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关于我国增值税转型问题的思考
生产型增值税，由于对固定资产所含税金不允许抵扣，使得产品成本中包含了这部分税金，没有解决重复征税的问题，从而降低投资的预期收益率，对投资起到直接而强烈的限制作用，进而阻碍经济的增长或防止经济过热。特别是对于资本有机构成较高的高科技产业和基础产业，这种作用更加突出。
收入型增值税，允许对固定资产所含税金分期扣除，但从技术上说，计算复杂、征管难度大，因此采用收入型增值税将付出额外的社会成本，即纳税成本和征税成本的提高，从社会效率的角度看是低效率的，只有极少数国家采用。
消费型增值税，允许一次全部扣除固定资产所含税金，相当于仅对全部消费品征税，从而将产生刺激投资的作用，资本的形成将刺激经济的增长。
3.不同类型的增值税对进出口贸易的影响不同，现代国家在对外贸易中，都希望扩大出口，限制进口。因此，对本国产品的出口，为避免重复征税，要实行出口退税：在进口时，为保护本国生产商的利益，要征收进口增值税。
二、增值税转型的必要性研究
（一）从经济形势的发展变化来分析：特定的经济政策必须与特定的经济运行状况相适应，经济形势发生变化，经济政策也应随之进行调整。在这个背景下，1994年的税制改革中选择生产型增值税是毫无疑问的。实践证明，生产型增值税发挥了预期的作用，在抑制非理性投资，治理经济过热中取得了明显的成效。
（二）从加入WTO与对外贸易方面来分析：加入WTO使我国关税壁垒严重弱化，加上非关税壁垒的严格限制，使得这些传统措施对外贸的保护作用日益减弱。面对加入WTO的经济挑战，国内增值税政策必须进行改革，消除现行的生产型增值税对进出口贸易的不利影响，充分发挥消费型增值税对进出口贸易的保护作用。
1.在出口环节：我国自1994年实行生产型增值税以来，对出口退税率进行了多次调整，现今，只有除机电产品等少数产品能享受全额退税外，其余均不能得到完全退税，这使得出口产品不能完全以不含税价格参与国际竞争，削弱了我国产品的市场竞争力。
如果转而实行消费型增值税，则可以对出口商品实现全额退税，有利于出口商品不含税出口，增强国际市场竞争力；增值税转型对外贸有强烈的促进作用，由此扩大外需将大大降低对扩大内需政策的压力，配合积极财政政策和稳健货币政策的实施，这将对我国经济产生深远的影响。
2.在进口环节：我国实行生产型增值税，而众多发达国家均实行消费型增值税，造成国内产品的税负高于进口产品，从而使国内企业失去竞争力。
而实行消费型增值税，可以在保持原税负的基础上，扩大扣除范围，提高税率。对于国内产品而言，增值税转型不会增加税负：而对于进口产品来说，无论实行生产型增值税还是消费型增值税，其计税依据都是进口总值，实行消费型增值税，计税依据不变，税率提高，税负会增加。这就大大缓解因大幅度降低关税税率对国内产品的压力。并且，这种改革完全属于一国国内税制的变动，是一种公平税负的税制改革，实行消费型增值税又是多数征收增值税国家通行的做法，完全可以被国际社会接受。
（三）从鼓励高新技术产业、基础产业发展和推动企业技术进步方面来分析：科技是第一生产力，科技的发展是一国经济发展的根本，基础产业是支撑一国经济运行的基础部门，它决定着直接生产活动的发展水平。
现行的生产型增值税，不允许抵扣固定资产所含税金，从而使资本有机构成高的行业承受较高的税负。从实际情况看，高科技产业和基础产业因资本有机构成较高，产品成本中固定资产投入的比重较大，按目前的生产型增值税征税，由于可抵扣的进项税额少，使得这些企业所承受的税负要高于一般企业。这样的税负结构不利于高科技行业及基础产业的发展，不利于加速企业的设备更新和技术进步，其结果将会加剧我国产业结构失衡。
三、增值税转型的可能性研究
任何改革举措的出台，既要分析其必要性，又要分析其可能性，即这项措施实施的条件在现实中是否具备。增值税由生产型转为消费型这项改革是否能够顺利实施，主要取决于以下两个方面：
（一）增值税转型对财政收入的影响是否可以接受？或者说增值税转型会不会对财政收入造成较大的冲击？
1994年我国推行了生产型增值税，这是与当时我国的财政状况相适应的。改革开放以来，我国财政收入占CDP比重不断下降，从1979年的31%下降到1993年的13%，同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%。中央财力有限，导致了中央宏观调控能力的减弱，为此，1994年税制改革的目标之一就是提高“两个比重”，增强中央的宏观调控能力。而生产型增值税与其他两种类型的增值税相比，具有抵扣额小，税基宽的特点，能够取得更多的财政收入，正是满足该目标的手段之一。
1994年税制改革后，国家财政状况逐年好转，“两个比重”不断提高，财政收入占CDP的比重由1995年的10.7%上升至的14.0%，中央财政收入占全国财政收入的比重1994年已达55.7%，并稳定在50%左右。以来，我国经济增长加快，企业经济效益明显改善，税收收入在连续几年较高增长的基础上继续保持较快增长，20全年完成税收收入首次突破1.5万亿元，达到15172亿元，比上年增长19.8%，增收2511亿元。此外，年中国每个月的税收收入均超过1000亿元，国税收入首次突破1万亿元大关。财政状况的改善为增值税的转型提供了可能。
（二）现有的税收征管水平能否达到征收消费型增值税的要求？
1994年我国推行了生产型增值税，这也是与当时我国效率低下的税收征管水平相适应的。当时的征管情况令人担心：征管手段以手工征收为主，全国只有3.7%的基层分局应用计算机，应用领域主要是内部会计系统，基本未涉及征管信息监控；现代化的征管模式未形成，实行专管员分户管理；税务人员不足的矛盾异常突出。同时税务机关也不具备对企业经济信息充分监控的基本条件，当时企业会计准则和企业财务通则刚刚出台：多数企业经济规模小，会计核算不健全，纳税意识淡薄，税务机关根本无法对企业的所有经营行为实施有效的全过程监控。面对如此效率低下的税收征管水平，1994年税制改革实行了对税收征管水平要求相对较低的生产型增值税，也是一个很现实的选择。
近年来，随着我国税收征管的加强、税收制度的完善和计算机网络的普及，特别是“金税工程”以及“中国税收征管信息系统(CTAIS)”的逐步到位，我国的税收征管水平有了显著的提高。消费型增值税相对于生产型增值税来说，税款抵扣业务更加复杂，征管难度更大，要求税务机关对企业的经济信息具有充分的监控能力，要求税务系统征管力量对商品流转全环节进行全程管理，我国税收征管水平的提高为消费型增值税的实施提供了可能。
四、增值税转型过程中应注意的几个问题
增值税由生产型向消费型转变，既是社会经济发展的需要，又具备了实施的条件，已经势在必行。在转型过程中，应该注意以下几个问题：
（一）增值税转型是一个循序渐进的过程，不可一蹴而就。为了避免转型给财政造成巨大的压力，我国增值税的转型应逐步实行，消费型增值税可
以作为一种产业政策，先在一些行业中试行，如在高科技行业中试行，这既符合我国的产业政策导向，又可以缓解财政的压力且征管困难较小。
（二）加强现代化征管手段建设和稽核检查制度建设，提高征管水平。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率。要创造条件，加快计算机联网建设，从而加强计算机稽核。税务部门应继续重视和加强计算机的`征管和稽核，加快“金税工程”建设，早日实现税务信息化管理。
（三）改进仅凭发票抵扣税款的制度。增值税实行按专用发票上注明的进项税额进行抵扣的征收方法，增值税专用发票成了唯一合法的扣税凭据，这也是现行增值税问题倍出的原因。笔者认为，应将现行的抵扣制度改为凭“账簿法”计算税款，将专用发票只作为与会计账簿记录核对的依据，不再作为唯一的抵扣依据，淡化专用发票在抵扣税款中的作用，限制利用专用发票偷税犯罪。
（四）分阶段扩大增值税的征收范围。现行增值税征收范围过窄，在税制结构和管理方面存在问题，应该将增值税的征收范围扩大至现在征收营业税的经济活动。但扩大增值税范围对原征收营业税的企业税负变动较大，以及对分税制后作为地方收入的营业税收入影响较大，所以这种扩大应分阶段逐步实行。建议第一阶段应将现行增值税运行中矛盾和问题最为突出的交通运输业，纳入增值税范围；第二阶段将建筑安装业、邮电通讯业及娱乐等其他服务业纳入增值税范围；第三阶段将增值税范围扩大到经济领域的所有经营行为。对由于扩大增值税范围对营业税收入的影响，应作好测算，适当调整中央与地方增值税的共享比例。
（五）综合配套，综合治理。创造良好的纳税、治税环境。国际经验表明，良好的纳税、治税环境是实施增值税最有效的保障。应加强宣传舆论和监督工作，进一步做好征纳双方办税人员的业务培训，协同解决地区性的税收竞争和打击跨地区的偷骗税活动。
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论增值税及其转型
通过对增值税内涵及其对经济发展影响的分析,指出面对竞争日益激烈的国内外形势,我国要想进一步振兴经济,实现对WTO的.承诺,当务之急是实现生产型增值税向消费型增值税的根本转变,与国际惯例接轨,从而减轻企业的负担,调动企业参与国内外市场竞争的积极性.
作 者：夏秀芬 作者单位：黑龙江经济管理干部学院,财政金融系,黑龙江,哈尔滨,150080 刊 名：北方经贸 英文刊名：NORTHERN ECONOMY AND TRADE 年，卷(期)： “”(5) 分类号：F810.42 关键词：增值税 转型 国际惯例一、我国增值税会计模式存在的问题
从1993年底起，财政部先后颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《关于增值税会计处理的规定》、《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》等文件，针对增值税有关会计处理作了规定和相应补充规定，标志着我国开始实行新的增值税制，但从这些规定的内容来看，我国现行的增值税采取的是“财税合一”模式，这种模式存在较多问题，主要表现在以下几个方面：
1.“财税合一”模式下的增值税会计处理方法，难以兼顾会计和税法的要求。
(l)不符合实际成本计价原则。按照实际成本计价原则，企业的各项财产物资，应按取得时的实际成本计价，即按所支付的全部价款计价。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照税法实行价税分离核算要求，采购成本部分计入货物成本，增值税则计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，因此所购货物的成本只是支付额的一部分。
(2)同一会计主体的不同财产、不同会计主体的同类财产，因计价不一，使有关信息缺乏可比性。具体而言：①从单个一般纳税人企业来看，如果在购进时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本中就不包括付出的进项税额;如果只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本中则包括付出的进项税额;即有的按价税分离核算，有的按价税合一核算。另外，当同一企业由一般纳税人变为小规模纳税人，或由小规模纳税人变为一般纳税人时，也会存在类似的情况，从而使同一企业的存货成本缺乏可比性。②从一般纳税人企业和小规模纳税人企业看，一般纳税人企业如果取得符合规定的专用发票，存货按价税分离核算;小规模纳税人企业不论是否取得增值税专用发票，均按价税合一对存货进行核算，导致了不同类型企业的存贷计价缺乏可比性。③从一般纳税人企业和小规模纳税人企业的 销售收入看，同是含税的 销售额100元，将其换算为不含税的 销售额时，一般纳税人企业为85.47元，小规模纳税人企业为94.34元，显然缺乏可比性。
(3)对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则。按增值税会计处理规定，企业赊购货物时的进项税额不得抵扣，而赊销时只要开出增值税专用发票，其销项税额就必须予以确认。这样处理不符合公平原则，尤其在赊销时，还有可能产生环账损失，对企业来讲，将有可能产生双重损失。
(4)不符合赋税能力原则。按现行规定，当纳税人采取除商业汇票以外的结算方式 销售商品或提供劳务时，只要实现了 销售，即使企业尚未收到货款，也要计算销项税额，并按规定在纳税期限内纳税。但是，如果收不到货款，不仅企业 销售商品或提供劳务的成本费用得不到补偿，还要垫交税款，这样就会造成企业的流动资金紧张。
(5)会计处理规定不适应税法的变化要求。财政部颁布的有关增值税会计处理规定及补充规定，是依据企业会计准则，按财务会计的要求制定的，而增值税法规是根据国家的宏观经济政策制定的，其变更、修订较频繁。在我国目前仍执行统一的企业会计制度的情况下，财务会计不应该也不可能频繁变动，这就必然使增值税会计处理规定难以适应税法的变化要求。
2.“财税合一”的增值税模式与其所处的宏观环境不相适应。
(l)难以适应国际经济发展的要求。近年来，世界普济朝着国际化的方向发展，金融、资本、产品市场全球化发展的趋势已越来越明显，各国经济相互依赖、互补性增强，有关各方都希望通过财务会计信息，了解受资方的财务状况、盈利情况;了解贸易伙伴的财务和资信情况;尤其是要了解会计信息的客观性和可比性程度。在这种形势下，采用“财税合一”的增值税会计模式，就会使会计目标偏重于满足纳税目的，而无法提示一些重要的会计信息，难以保证会计信息的客观性。同时，采用“财税合一”模式进行会计处理，也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。
(2)难以适应我国会计理论建设的需要。在“财税合一”的会计模式下，会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度，使得会计理论建设难以独立地进行，如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制，使增值税会计理论研究不能独立开展，即使形成了一定的会计理论，也难以在实践中应用，因而抑制了会计理论的发展。
随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大，另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加，已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件，以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。
二、“财税分流”的增值税会计模式
我国的增值税会计模式应规定，平时企业财务会计按会计准则的要求对存货的购进和 销售进行核算，期末按税法的要求对差异进行调整，使财务会计提供的信息符合税法的要求，
由于增值税的计算是按扣税法计算应交税款的，其差异只影响到当期的应交税款，因此，对进项税额进行调整的差异作为当期的损益处理，对销项税额进行调整的差异直接调整当期的应交税款。
按现行制度规定，增值税均通过”应交税金——应交增值税”和“应交税金——未交增值税”科目及其明细科国核算。在“财税分流”的增值税会计模式下，为了体现赊购、赊销的公平性及纳税人的赋税能力，应在“应交税金——应交增值税”明细科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏。“待转进项税额”的借方反映赊购货物或接受应税劳务应付未付的增值税额，贷方反映支付赊购的货物或接受应税劳务的增值税额;“待转销项税额”的借方反映赊销货物或提供应税劳务应收未收的增值税额，贷方反映收到赊销的货物或提供应税劳务的增值税额。“财税分流”的增值税会计核算的步骤有：
1、保持财务会计核算的独立性，按会计准则的要求对会计购进和会计 销售进行确认和计量。
(1)购进贷物或接受应税劳务时，为保证会计核算资料的真实性和可比性，不论是否取得增值税专用发票，均按规定的税率计算增值税额，计入“进项税额”专栏，按应计入采购成本的金额，借记“‘材料采购”、“原材料”、“商品采购”、“管理费用”等;按规定税率计算的增值税额计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目;按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。购进货物发生的退货，作相反的会计分录。若采用赊购方式，按规定的税率计算的增值税额，先计入“应交税金——应交增值税(待转进项税额)”科目，待支付款项时，再计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。
(2) 销售货物或提供应税劳务时，按照实现的 销售收入和按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目;按实现的 销售收入贷记“产品 销售收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销货退回，作相反的会计分录。若采用赊销方式，按照规定收取的增值税额，先贷记“应交税金——应交增值税(待转销项税额)”科目，收到货款时，再转入“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。
2.确认和计量差异。
月末，按照税法的具体规定，确认差异项目和差异金额。通常是依据增值税专用发票逐笔进行查找。进项税额的差异有：购进对取得普通发票的进项税额;购进时取得不符合规定的增值税专用发票的进项税额;购进货物后改变用途的进项税额。销项税额的差异有： 销售时收取价外费用的销项税额;企业将自产、委托加工或购进的货物用于非应税项目、集体福利、作为投资或捐赠等的销项税额。
3.在财务会计提供资料的基础上调整差异，确定应交增值税。
对进项税额的调整有;①购进时收到普通发票和确认为不符合规定的增值税专用发票的进项税额不得抵扣销项税额，应从“进项税额”科目转出，转作 销售费用，以使 销售成本具有可比性，借记“产品 销售费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目;②货物购进后改变用途或发生非正常损失的进项税额，应从“进项税额”科目中转出;③小规模纳税人购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，应从“进项税额”科目中转出，转作 销售费用。对销项税额的调整：对于价外费用和视同 销售的销项税额，一般在收取价外费用或确认为视同 销售时，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。经上述调整后，可根据“应交增值税=销项税额一进项税额十出口退税十进项税额转出一已交税额”确定应交增值税。
关于增值税会计的报表列示，《关于增值税会计处理的规定种要求编制“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表，税法要求编制“增值税纳税申报表”，两张报表都是为了反映增值税纳税活动的信息，但均未反映不得抵扣的进项税额部分，尤其是本详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和 销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。另外，在“应交增值税明细表”中也未反映收取价外费用和视同 销售时的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的行为进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动，因此，应在相关报表中增加列报进项税额和销项税额的详细内容。
对我国增值税类型选择的思考
1994年我国进行了以增值税为核心的税制改革，新税制运行几年来取得了一定的成绩，初步达到了改革目标。但是对新税制的改进与完善建议也从未间断，其中，新税制实行的生产型增值税更是颇受非议。一些人主张进一步改革增值税制，把生产型增值税改为收入型增值税和消费型增值税。本文仅就现阶段我国为什么要选用生产型而不能采用收入型增值税、消费型增值税谈些看法。一 增值税的类型及其根本区别
从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税，三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法，使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样，生产型增值税税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从不同类型增值税税基可以看出，生产型增值税对购入的固定资产价值不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，虽保证了财政收入的稳定及时取得，但他在一定程度上存在重复课税，导致抑制投资的现象。收入型增值税允许将购入固定资产所含税额分次扣除，每次扣除额与其折旧额相配比。它能够避免重复课税，符合增值税的理论要求，但是增值税分子扣除额统一计算，而且收入型增值税不能以发票抵扣制度管理结合。消费型增值税明细表将购入固定资产所含税金一次扣除，搬迁避免了重复课税，有利于鼓励厂商投资，因而备受西欧各国推崇，但它容易导致在投资高峰期因税款抵扣量大而致使财政收入锐减。
二 生产型增值税是我国增值税类型的现实选择
（一）我国实行生产型增值税的原因
虽然生产型增值税整体上不如消费型增值税优越，但为什么我国对其如此器重，虽倍受指责仍不改初衷呢？笔者认为这与我国90年代的经济形势和经济运行模式是分不开的，同时，在短时间内我国尚不具备把生产型增值税转换为收入型和消费型增值税的条件。
1生产型增值税有利于保证财政收入，增强中央的宏观调控能力。由于外购固定资产已纳增值税不允许抵扣，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。从整个社会来看，这部分用于课税的基础价值大体上相当于按产品流量法计算的一国生产的最终产品流量的货物总价值，或者大体上能相当于按所得或成本法计算的生产要素所得的总和。这样便使生产型增值税具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而保证了财政收入的稳定。自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%。中央财力非常有限，相伴而来的是中央财政赤字压力陡增，国债规模不断扩大，国债发行额达到1967.4亿元，占当年财政支出的21.32%，占中央财政支出额的55.61％，致使中央宏观调控能力非常有限，这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出。为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”。增强中央宏观调控能力，而生产型增值税正是为达到该目的而使用的手段之一。在经济高速增长条件下，投资规模不断扩大，采用消费型增值税显然难以达到上述目的。据测算，如果我国采用消费型增值税，1995年因提高固定资产所含税额2825.4亿元，占当年财政收入6187.7亿元的45.6％，即使允许抵扣1/3，也足以使当年国债发行额翻一番，这是我国现有经济形势所不能承受的。
2 生产型增值税有利于消除投资恶性膨胀，抑制非理性投资。生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳增值税，在一定程度上存在重复课税，抑制固定资产投资，这是它的主要缺陷。但是在特定的经济环境下却成为它的优点，在投资领域，我国历来存在普遍的软预算约束，它常常引发投资规模恶性膨胀，并且伴之以严重的产业结构失调和重复投资。这种投资膨胀又常常成为我国通货膨胀的先导，即构成所谓的“需求拉上型”通货膨胀。针对这种经济过热，过去我国通常采用“一刀切”的办法，经济膨胀在短时期内迅速实现“硬着陆”，从而造成国民经济的巨大损失和浪费。近年来我国投资体制进行了一系列改革，推行了诸如项目资本金制度、项目备案登记制度等一系列新举措，但是，说根本改变了投资软约束的状况还为时过早。因而与软约束投资机制相伴而生的“投资饥渴症”及非理性投资还将长期存在。90年代中期，我国新一轮经济过热兴起，抑制投资膨胀成为经济生活的重点。在这个背景下，1994年税制改革果断选择了生产型增值税，从而为我国实现经济“软着陆”打下了良好的制度性基础。
自东南亚金融危机以来，全球经济持续走软。受此影响，我国出口增长速度明显回落，影响到国民经济的发展速度。为此，中央政府增加增加投资。扩大内需，拟投资拉动经济增长。生产型增值税对此是否有所影响呢？首先，政府这次投资的重点集中在基础产业，如交通运输、电力、邮电通讯、勘探采矿等。这些产业大多不在现行增值税征管范围之内，若非扩大征税范围，采纳生产型还是消费型增值税对其影响不大。其次，这次政府扩大投资有一部分发生在制造业领域内，生产型增值税对其是有一定影响的。但它影响的并非有效投资，相反，它阻止了非理性投资，从而有利于资源的合理配置。最后，从税务筹划方面看，生产型增值税促使企业多搞更新改造，少搞基本建设，真正转变观念，走内涵扩大再生产的道路，彻底实现两个根本性转变。
3 生产型增值税有利于扩大就业。随着国有企业改革力度的加大，“下岗”已不再是一个陌生的话题。我国失业率迅速爬升，19失业率为6％，一九九七年失业率为7％，而将有更大的突破。据我国著名劳动力专家冯兰瑞预测，目前我国社会综合失业率已高达22％，当然这包括了大量的农村富余劳动力。大量失业人口的存在加剧了社会的不稳定，于是“再就业”成为19政府工作的重中之重。时下，生产型增值税对扩大就业是大有作为的。它不允许抵扣固定资产所含税金，从而限制了资本有机构成高的产业发展，有利于资本有机构成低的产业迅速扩张，从而便于扩大就业。从目前的再就业工程看，下岗人员除从事餐饮、商业、家政服务等第三产业来，大多进入了私营企业及其它中小型企业。而这些企业大都是资本、技术含量低，劳动密集型的产业。可见，生产型增值税为解决下岗职工再就业，缓解就业压力提供了制度性保证，无疑是符合我国当前国情的。
4 选择生产型增值税是由我国目前的税收征管水平决定的。长期以来，我国税收征管采用政治动员的方法，辅之以专管员管户的落后模式，征管效率非常低下。近年来我们对征管体制进行了改革，加强税务干部培训，注重提高税务人员素质，购置了一批较先进的征管设备，征管水平有了一定提高。但是由于征管体制改革不彻底，征管模式比较落后，相关配套措施跟不上，征管水平难以在短时间内迅速改观。同时
中国经济小规模化运营也是税务行政效率低下的原因之一。中国国有企业上万个，其他企业更是数不胜数，但是单个企业规模极不经济，效益低下，税务机关面对如此众多的经济核算主体显得无能为力。特别是很多企业会计核算不健全，纳税意识淡薄，更增加了征管难度。选择消费型、收入型增值税，税款抵扣业务相当复杂，再面对如此众多的纳税人，我国现有征管水平难以应付。
1994年以来我国在部分城市进行了申报、代理、稽查三位一体征管模式的'试点，试图提高我国低下的征管效率。但是由于纳税人纳税意识淡薄、税务中介素质不高、稽核能力有限而陷入困境。其一，居民纳税意识淡薄。建国后我国流行的非税论及长期实行的低工资制，使居民对税收非常陌生；同时税法宣传也明显不足。其二，现行税务中介素质欠佳。现在我国主要以会计师事务所、审计师事务所、税务师事务所为税务代理机构，其执业人员大都持有相关专业资格证书，但由于缺乏健全的再教育机制，职业人员专业知识更新慢，很难跟上经济形势发展需要。其职业道德素质也令人担忧，全国现有上述三类事务所上万家，行业内竞争基本呈现无序化状况。某些事务所及其执业人员拉到并笼络客户，违规操作，按照客户要求审核帐表，从而使虚假会计信息合法化。税务师大多为前税务官员，他们深知税制的缺陷、税务征管及稽核的漏洞，在税务代理过程中为客户大肆偷漏税款。其三，税务稽核能力明显不足。由于税务监管人员素质不高，稽核水平上不去，同时由于地区封锁，难以实现信息共享，全面税务稽查也就成为空谈。以这种征管模式应付生产型增值税尚且不足，则更难以适应收入型和消费型增值税。
总之，在短时间内，我国应继续沿用生产型增值税，这符合我国的国情。但这并不是说我国现有增值税制是完美无缺的。相反，我国现有生产型增值税还存在许多不尽如人意的地方，还需要不断改革和完善，以适应我国现有的生产力发展水平和经济发展状况。
（二）对推崇在我国现阶段采用消费型增值税观点的看法
一些作者推崇在我国立即采用消费型增值税，颇有代表性的论据就是世界上实行增值税的大部分国家诸如西方发达资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税，只有少数国家实行收入型和生产型增值税，并引用国际货币基金组织财政事务部副部长爱伦・泰特所说的“凡是不彻底的增值税都会产生问题”作为否定我国现阶段采用生产型增值税的依据，似乎只要实现了消费型增值税，我国增值税制就完美无缺了。笔者认为，这种论据是缺乏说服力的。一个国家在不同的经济发展阶段采用何种经济政策、实行何种税收方式，最重要、最根本的依据就是本国的国情和政府财力。时下，财政状况拮据，经济状况、经济结构不佳，这就决定了别的体制改革方案多为用钱的方案，用钱去换取一个结构合理，用钱去换取一个社会稳定。相比之下，税制改革方案只能是增收的方案，任何减收的方案都是不切实际的，注定行不通的。增值税转型问题也是如此，税制改革效果如何，收入是第一个衡量标准。一切从国情出发，这是增值税转型、完善面临的最大国情。至于别国如何如何，我们只能借鉴，不能照搬。如果按照某些作者的这种观念，美国这一当今世界的经济强国至今未实行增值税，岂不是经济上落后于美国的其他国家实行增值税均是不合适的了。中国经济就象一艘巨大的“航空母舰”，其航向的调整及航速的加快，不是可以一步到位的，必须有一个相对稳定的过渡期；这一过渡期不是几个月，也不是一年、两年，而是需要较长时期，特别是考虑到我国幅员辽阔，各地经济发展不平衡，立即采用消费型增值税是不现实的。
（三）对采用收入型增值税的利弊分析
增值税由生产型一步转向消费型，难度很大。有的作者提出可先由生产型过渡为收入型，最终转为消费型，并认为这才是积极稳妥的办法。有的作者干脆提出收入型增值税是我国理想的增值税类型。其论据大致有：实行收入型增值税将会刺激投资、鼓励新技术的使用、有利于保持税收的“中性原则”，优化社会资源配置效率。这种观点确有可取之处，从理论上可以消除增值税的重复课税问题，但从技术操作上分析，并不科学严谨，是不可取的。
收入型增值税允许外购固定资产分期扣税，或按折旧额扣税。实际上折旧额的计算和扣除是一个十分复杂的问题，难以严格控管。其一，企业固定资产形态各不相同，有的是作为生产用购进的，有的则是用于消费和福利，后者显然不属于增值税的抵扣范围之内。实际工作中不少时候，生产用固定资产和非生产用固定资产，无论是实物形态上或是价值形态上都是难以严格区分的。就是生产用固定资产有时也同时为多家纳税人共同使用，在股份制大面积推行，核算单位划小的情况下出现的更多。其二，固定资产使用年限长短不一，折旧率高低不等，折旧方法也不相同。《企业财务通则》规定，企业可以按照规定选择具体折旧方法和确定加速折旧的幅度。这种情况下要准确、快捷的计算折旧额，公平企业间的税负十分困难。
收入型增值税为现代税收的简便原则、效率原则所不容。需要特别强调的是，增值税的三种类型并不存在必然联系，更不存在生产型转向消费型必须经过收入型这一过渡期。主张增值税分步转型并没有充分的理论依据，其在技术上和操作上增加了增值税规范的难度。对这个问题必须澄清，否则，增值税的转型问题要走弯路，国际上实行增值税的国家很多，计有110个，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。
三 进一步完善我国的生产型增值税，以利于由生产型到消费型的过渡。
我国实行的生产型增值税有待完善，其缺陷体现在两个方面。一方面是生产型增值税固有的缺陷，如重复课税、抑制投资等：另一方面是我国增值税制度运行中出现的诸多问题，如征税范围狭窄、纳税人划分对经济运行的干扰等。当前，我们应当进一步完善现行税制，强化税收征管；同时要大力发展经济，硬化投资约束，为生产型增值税过渡到消费型增值税创造条件。
1 进一步完善增值税制，首先是要扩大征税范围。从国际上一些国家增值税的征税范围来看，大部分国家实行的增值税是比较彻底的，如韩国把农、林、渔业，房地产业，建筑业，餐饮业，旅游业，运输、仓储、交通业，租赁业、代理业、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征税范围。又如加拿大、英国、法国、日本就把劳务服务全部列入增值税征税范围。我国能否把营业税的征税范围全部列入增值税的征税范围，是一个值得考虑的问题。至少应该考虑把交通运输业、建筑业、劳务服务业（相当一部分是为生产服务的）列入增值税的征税范围。全面实行增值税的好处是有利于增值税制的推行和税务管理，有利于制止逃税行为的发生，有利于组织财政收入，有利于克服重复征税的行为，体现公平税负的原则。其次，是要合理界定并规范小规模纳税人的行为。小规模纳税人的问题已经干扰了我国经济的正常运行。世界上实行增值税的国家对小企业大多都采用了简易的办法征税。但由于中国经济小规模化运行，按现有标准划分的小规模纳税人众多，其经济总量相对较大。而且小规模纳税人的增值税征收率已视同于税率（增值税相当于销售税），税率的不同，产生了增值税不含税价格的扭曲，小规模纳税人的税收负担相对较重，这致使他们逆增值税设计思想而行，这样，增值税的有效运行自然就变的困难了。要解决这个问题，一是要降低小规模纳
税人的征税率，减轻税收歧视，引导他们按增值税的设计思路办事；二是要加强对小规模纳税人的管理，规范其帐务处理，使其逐步转化为一般纳税人，如有必要，可以采取会计代办与税务代理相结合的办法，规范其行为。小规模纳税人问题的处理，不是一定要消灭小规模纳税人，而是要将其活动限制在不影响增值税制正常运行的范围内。
2 强化税收征管。由于征管水平的限制，我国目前被迫采用了生产型增值税；同样是由于征管水平的问题，致使我国增值税制在运行中漏洞百出。要实现现有增值税的正常运转，要实现生产型增值税向消费型增值税的过渡，我们必须加强税收征管，切实提高征管水平。
3 实现全面的增值税管理。国际增值税专家认为，增值税发票虽然是增值税制度的核心、是税务机关管理增值税的重要工具，但不能过分夸大其作用，增值税的管理，不能仅靠一张发票，必须进行全面的管理与控制，即要对纳税人的资格认定，税务登记，、日常购销状况的会计帐簿、资金往来帐户、发票开具、纳税申报、税款缴纳、税务审计、税务稽查等环节进行把关。毫无疑问，我国应将增值税征管的重点放在掌握纳税人的各种税收信息、摸清税源等方面，而不是过多去查验增值税发票。查验增值税发票虽然很重要，也很有效，但关键是应有的放矢，即查验增值税发票应在充分掌握了有关税收信息，觉得存在可疑之处的情况下进行。搞“张张验审，票票过关”，看来既无必要，也不太可能。总而言之，我国的增值税的征管应实现由“治标”到“治本”、由被动到主动、由以“管票”为主到以“管户”、“管税基”为主的转变。
4 充分发挥银行、税务代理等机构的作用。一个简便、高效而又严密的增值税制度应建立在比较完备的银行结算体系和较为发达的税务代理社会服务网络等基础之上。增值税的国际实践表明，委托银行征税增值税及通过税务代理等社会中介服务机构办理增值税纳税事务，将是十分简便、有效和成功的做法。银行作为专门代理货币收付业务的职能部门，在税款的征集、储存、解交等方面较税务机关更为简捷、便利、更具优势；而会计师事务所、税务咨询、税务代理等社会中介服务机构在办理增值税等税收事务性工作则比纳税人更为专业、熟练、更具效率。我国也应该且又可能将纳税申报、税款缴纳等大量的事务性税收工作，纳入银行及社会中介服务机构的工作范围。这样做的好处在于：（1）方便纳税人及税务机关双方，节省纳税的私人成本和社会成本；（2）保证国家税款及时入库；（3）税务机关能将主要的工作精力放在强化税收管理、严格税务稽核监控、堵塞税收漏洞方面。
5 改革投资体制，硬化预算约束，发展经济，提高两个比重，增强财政的改革承受能力。前文已经提到，我国采用生产型增值税，实际上是受制于软约束的投资体制，是由现实的财政承受力所决定的。因此，要采用消费型增值税，我们首先要改革投资机制、建立起理性约束及风险控制体系，保证投资的有效性，降低其盲目性。同时我们要不断发展经济，不断提高财政收入占国民收入的比重，降低财政收入对增值税的依赖程度。
从生产型增值税向消费型增值税的过渡至少需要十年左右的时间，再以前可依照国家产业政策选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业先允许按一定比例抵扣税款，应注意鼓励高科技企业和基础产业的资本投入。通过这种措施，积累对资本品扣税的经验。还可以借鉴其他国家实行消费型增值税时对固定资产所含税款的处理的经验，如荷兰1969年实行消费型增值税时，对固定资产所含税金实行分年度逐步抵扣，抵扣比例依次为30-30-60-67，到1973年以后则全部抵扣。联邦德国1968年实行消费型增值税时，对资本性货物征收特别投资税，税率由8%逐年降低，直至取消。我国可以在20到按照合理的抵扣比例对生产性固定资产的投入进行抵扣，使财政逐步适应消费型增值税的运行。同时在税收管理方面制定出消费型增值税抵扣所适用的一整套办法。在此期间也开始对征收特别投资税的制度设计作出试点和安排
对我国增值税类型选择的思考
1994年我国进行了以增值税为核心的税制改革，新税制运行几年来取得了一定的成绩，初步达到了改革目标。但是对新税制的改进与完善建议也从未间断，其中，新税制实行的生产型增值税更是颇受非议。一些人主张进一步改革增值税制，把生产型增值税改为收入型增值税和消费型增值税。本文仅就现阶段我国为什么要选用生产型而不能采用收入型增值税、消费型增值税谈些看法。一 增值税的类型及其根本区别
从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税，三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法，使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样，生产型增值税税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从不同类型增值税税基可以看出，生产型增值税对购入的固定资产价值不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，虽保证了财政收入的稳定及时取得，但他在一定程度上存在重复课税，导致抑制投资的现象。收入型增值税允许将购入固定资产所含税额分次扣除，每次扣除额与其折旧额相配比。它能够避免重复课税，符合增值税的理论要求，但是增值税分子扣除额统一计算，而且收入型增值税不能以发票抵扣制度管理结合。消费型增值税明细表将购入固定资产所含税金一次扣除，搬迁避免了重复课税，有利于鼓励厂商投资，因而备受西欧各国推崇，但它容易导致在投资高峰期因税款抵扣量大而致使财政收入锐减。
二 生产型增值税是我国增值税类型的现实选择
（一）我国实行生产型增值税的原因
虽然生产型增值税整体上不如消费型增值税优越，但为什么我国对其如此器重，虽倍受指责仍不改初衷呢？笔者认为这与我国90年代的经济形势和经济运行模式是分不开的，同时，在短时间内我国尚不具备把生产型增值税转换为收入型和消费型增值税的条件。
1生产型增值税有利于保证财政收入，增强中央的宏观调控能力。由于外购固定资产已纳增值税不允许抵扣，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。从整个社会来看，这部分用于课税的基础价值大体上相当于按产品流量法计算的一国生产的`最终产品流量的货物总价值，或者大体上能相当于按所得或成本法计算的生产要素所得的总和。这样便使生产型增值税具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而保证了财政收入的稳定。自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%。中央财力非常有限，相伴而来的是中央财政赤字压力陡增，国债规模不断扩大，年国债发行额达到1967.4亿元，占当年财政支出的21.32%，占中央财政支出额的55.61％，致使中央宏观调控能力非常有限，这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出。为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”。增强中央宏观调控能力，而生产型增值税正是为达到该目的而使用的手段之一。在经济高速增长条件下，投资规模不断扩大，采用消费型增值税显然难以达到上述目的。据测算，如果我国采用消费型增值税，1995年因提高固定资产所含税额2825.4亿元，占当年财政收入6187.7亿元的45.6％，即使允许抵扣1/3，也足以使当年国债发行额翻一番，这是我国现有经济形势所不能承受的。
2 生产型增值税有利于消除投资恶性膨胀，抑制非理性投资。生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳增值税，在一定程度上存在重复课税，抑制固定资产投资，这是它的主要缺陷。但是在特定的经济环境下却成为它的优点，在投资领域，我国历来存在普遍的软预算约束，它常常引发投资规模恶性膨胀，并且伴之以严重的产业结构失调和重复投资。这种投资膨胀又常常成为我国通货膨胀的先导，即构成所谓的“需求
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□广东省国家税务局课题组
在1994年的税制改革中,对增值税的改革力度较大,扩大了征收范围、简化了税率档次、实行了凭增值税专用发票注明税额抵扣税款的机制,在税制和管理的科学化与国际化方面有了重大突破。但是,我国现行增值税,无论是在税制上,还是在征收管理方面,与理想的成熟型增值税(FULL-VAT)相比,仍有较大差距,还属于发展型即不完整型增值税(LESS-THAN-COMPLETE)。增值税的优越性还没有充分发挥,尚存在诸多的问题和弊端,主要有:
一、税制方面
(一)征收范围过窄
现行增值税的征收范围,从社会再生产诸环节来看,主要集中在工业生产和商业流通两个环节,没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业;从课征的对象来看,主要是动产和劳务,没有涉及到不动产。
由于征收范围较窄,在实践中产生了许多弊端。
1．增值税抵扣链条不完整,内在制约机制作用得不到充分有效发挥。按照增值税的基本原理,增值税具有道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平的'特征。如果从产品的投入、产出、交换到最终消费环节全面实行增值税,就像一根链条,一环紧扣一环,完整而严密,增值税的内在制约机制就能充分发挥作用。然而,我国现行增值税仅仅是在工业生产和商品流通两个环节征收,其他领域特别是与工业和商业关系十分密切的交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税,致使增值税的抵扣链条中断,内在制约机制的作用明显削弱,增值税的优越性难以充分发挥。
2．增值税主体税种的地位受到威胁。增值税是我国的一个主体税种,但是税制改革以来,增值税在全部税收收入中的比重不断下降,全国和广东省1998年比1994年分别减少了8.21个百分点和9．6个百分点,主体税种的地位明显降低。虽然1998年广东省增值税比重下降的势头得到扭转,但回升乏力,若不及时采取有效措施加以制止,增值税主体税种的地位很难保证。
3．政策界限难以区分,征管实践中相互扯皮。由于我国现行流转税在征收范围上采取的是增值税、消费税和营业税三税并立,前两者交叉征收,后两者互不交叉的格局,因此,在理论上,征收增值税和营业税的政策边界可以分清。然而,随着改革的不断深化,经济活动行为日趋复杂,增值税和营业税对有些行为征收的政策界限难以准确划分,如混合销售行为和兼营行为等,再加上这两个税种分属不同的国税和地税机关征收,使得在实际征管工作中经常出现相互扯皮、发生争执的现象,给纳税人和税收征管工作造成了不利影响。
4．不符合国际上增值税改革的发展方向。虽然世界各国推行增值税时,其征收范围并不完全相同,但总的来说,经济比较发达、社会基础较好、法制相对健全、管理手段较为先进的国家,增值税的征收范围覆盖面-34-表1:税制建设广,如欧共体成员国等;发展中国家在推行增值税初期,由于受主客观条件制约,征收范围往往都比较窄。然而,就增值税改革发展趋势而言,自20世纪90年代以来,许多国家增值税的征收范围都在不断扩大,如法国、荷兰、丹麦、西班牙、秘鲁和阿根廷等,有些甚至还将房屋与建筑物等不动产纳入征收范围,如大多数经贸组织成员国都以标准税率对销售新建房屋征收增值税,其中新西兰和西班牙还对其他不动产征收增值税。
(二)税款抵扣不实
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我国传统教育伦理的特点及其转型的思考
教育归根到底是一项道德事业，因为它本身是一种责任、一种爱。教育是人类社会特有的一项活动，通过培养人来为社会服务，是人与人心灵上最微妙的碰撞。
一、我国传统教育伦理的特点分析
教育伦理是社会教育活动在人们教育观念中的伦理道德和伦理反映，是一种行为规范、是一种活动实践精神、是一种道德的特殊反映。教育是带有目的性的培养人的社会活动，受到人和社会发展的双重制约。人们在教育活动中产生的教育关系既反映出价值要求，同时也产生了一些内部和外部的冲突，为了调和和解决这些矛盾，继续维持教育活动的健康有序发展，促进人类社会的全面发展，必须提出一些行为规范来规范教育活动中的行为。包括不同群体之间的关系，在整个教育活动中，包括有教育者与被教育者、教育者之间、被教育者之间、与领导者和家长之间的各种关系，这些关系都需要行为规范来约束在整个教育过程中该做什么和什么行为不恰当。而这种规范除过规则引导和限制，更多的是教育参与者的自律，教育伦理规范只有通过转化形成个人良心才能保证教育活动的有序进行。自觉地认知和实践精神确定了教育主体的精神态度和价值取向，是提高教育道德落脚点，也是整个社会伦理道德的一部分。
我国的教育伦理经过历朝历代的教育者不断地继承和发展，形成了以儒家教育伦理为核心的传统教育伦理思想体系。其中，社会教育伦理体现在有教无类、尊师重教,学校的教育伦理体现在学而不厌、诲人不倦,家庭教育伦理体现在子不教、父之过以及一家不治何以治天下等方面。这些丰富全面的教育伦理思想构成了我国教育伦理思想，具有一定的理论意义和实践意义。
我国传统教育伦理特点可以概括为以下几点：
第一，重教轻学，注重教师的中心地位，忽视学生的作用。教育活动的直接场所是教师，重教轻学主要体现在课堂中，表现为教师的讲授和学生的接受。在教育过程中教师为领导者和指挥者，教师被推倒统帅地位，与学生之间的关系不是相互尊重的平等关系，而是过分强调老师的权威性，不利于教育事业的健康发展。
第二，重视社会价值，轻视个体价值。我国传统教育伦理虽然也关注个性发展，但是较为重视统一性的培养。由于生产力水平较低，教育资源的缺乏，直接导致统治阶级通过教育控制个体个性发展，使得被教育者的个性化和创造性被抹杀，强调个体对社会的绝对服从，使人们逐渐失去创造性，失去想象力，失去成为一个独特的人的能力。
第三，教育中伦理关系的政治化。传统教育中强调教育是为政治服务的，人与人之间的伦理关系直接表现的是一种政治关系，因此在教育活动中的伦理关系也印上了浓厚的政治印记。在这种教育结果下，人与人的关系呈现出，个人利益服从于集体利益，最终被收归统治阶级囊中。教育为政治服务成为首要的任务和目标，所以在教育活动中，要以将学生培养成适应社会伦理规范的人为目标。
从历史发展角度来看，我国传统教育伦理在特定时期对维护教育事业正常发展起到了重要作用，从而培养出一代代优秀人才，传承了中华民族博大精深的文化，促进了社会的发展和不断前进。
二、社会转型期教育伦理问题
我国的教育伦理既有丰富的理论资源，又不乏实践活动，但是现实中的教育伦理仍旧受到了很大的挑战。
(一)民主化进程中的教育权威问题
现代教育转型的大势所趋是教育生活的民主化。在传统教育中，家族、地域的限制和灌输式的教育方式占了绝对的主体地位，教育权威的获得靠的是一种身份的存在，即教师获得学生的尊重是因为他拥有教师这个身份，教育中毫无教育民主可言，完全抹杀了学生的创造力、个性和独特人格的发展。但是随着社会民主化的发展，教育权威如何从身份带来的存在性转变为由教育活动所带来的合理性存在，是需要解决的问题。
儒家的教育模式在当今社会失误了教育权威的作用，当今社会的教育活动要求教师必须尊重学生的生理和心理的`复杂性，尊重学生的文化差异和个性差异，多了交流，多了沟通吗，以一种更加开放和更加自由的模式进行传道、授业、解惑，而不是单纯的利用教育者的身份主宰教育活动。
面对多元化的文化背景，教育的同一性现状逐渐淡化，收到多元文化的冲击，开放的发展环境使得学校和社会的界限日益淡化，教育权威由外在的学校教育权利转化为本身的内化发展。
功利主义和短视主义冲击着主流的教育思想，在教育生活和领域中，商品化的教育理念到来，一些重利轻义、一切向钱看的思想抬头，理想的教育权威受到挑战。受市场经济中利益导向的价值观的影响，部分老师将所从事的教育事业看做是获取利益的手段，将教学活动看做是与被教育者之间的交换活动，把师生关系看作是冷漠的、无感情存在的商品关系。这样扭曲的价值理念会导致教育活动与金钱利益互相牵扯，从而导致师生情感冷漠，关系商品化，缺乏情义。
(二)市场社会中的教师地位问题
随着市场经济的发展，多元化的社会文化对学校和教育者带来了很大的冲击，使得一些教育者的思想产生波动，随之带来的就是他们思想的变化。这些矛盾体现在，现实与理想的冲突，个人价值与集体价值的冲突，所以新闻报道中屡屡出现学校内师德失范的案例。因此，在市场经济发展迅速的当今社会，教师必须适应新要求，确立教师伦理道德的基本地位。
以儒家文化和儒家伦理道德为核心的传统伦理纲常中，教师天然的地位带来了一定的权威性，师生关系存在一定的等级差异，在市场经济社会中，伦由以一种身份为核心的客观的人与人之间的关系转化为人们相互之间自愿缔结的契约关系，在教育活动中，教师和学生的关系也变得平等。因此，教师应该摒弃所谓的权威地位，和学生之间建立平等友爱的关系，要获得学生发自内心的尊重，必须要做到和学生和谐相处，建立新型的良师益友关系。在教育活动中，教师的道德情操和理想信念直接影响着学生，教师以爱学生为出发点，在整个教育过程中学生也会感受到老师的爱，自然的亲近老师、信任老师、和老师共同完成教育活动，完成教育功能。
教师的精神面貌，教师的德和得的统一，对被教育者有着直接的示范性效果。在教育过程中，教师所付出的创造性的劳动会得到相应的回报，这是市场经济社会种人们利得的正当性。过去的教师是为了学生不顾家庭，但是教师不是上帝，他们和普通人一样面临着各方面的生活压力，有着自己的生活追求，应该保证和理解教师得的正当性。但是，不能够否认，当前不少老师心态浮躁，责任心不强。因此，在实现教育目标的过程中，教师只有将教育活动作为教育活动来实践，才能赢得受教育者的信赖和尊重，也能确立自己的地位。
(三)多元文化中教师的自我实现问题
如今，教师自我实现成为一个醒目的问题，这种新的困扰成为一个教师群体的困扰，成为整个社会需要共同完成的使命。
从另一个角度来讲，教师达到了自我价值实现的目标，获益的除过本人，还有学生、校方和整个社会。归根到底，这是一种多重的价值实现，这种多重价值实现会更好的促进教育伦理的重建。
三、对教育伦理转型的思考
本文认为，针对目前存在的挑战和弊端，更好的建立我国教育伦理的秩序，应该从以下几个方面进行改进。
(一)重新诠释教育角色，建立教育德性
在中国现代化这样一个新的背景下，要求对教育角色做出重新诠释。教育者与被教育者的角色正发生着与以往不同的深刻的变化，教师的角色变成了教育活动中的组织和引导者，学生转变为教育活动中的主体。在教育活动中，教师更像一个节目主持人，就像一个金牌节目主持人他通过人格魅力和渊博的知识获得观众的喜爱，一个优秀的教师，爱岗敬业、爱生如子、博古通今，便会赢得学生喜爱与崇拜，学生会发自内心地乐意参与其课堂活动，并会潜移默化地受到教师人格因素的积极向上的影响。教师必须明确，突出学生的主体地位，教育者应该从教师主宰的讲台上退下来，当一名学习活动的主持人，将探索与发现的大舞台让给学生。这是对教师的主观要求，更是学生自主发展、自由发展和全面发展的客观要求。
(二)重新处理经济伦理价值和人道伦理价值之间的关系
在市场经济条件下，整个社会应该重建相适应的教育伦理新理念。教育应该是通过传承人类创造的一切优秀文化成果来推动社会的发展，另一方面也接受来自社会对教育的监督和评价。随着市场经济对人才的要求，学校应该培养全面的人才，提升学生的综合素质。在学校中，要做到以人为本，树立市场意识，增强学生的竞争意识和服务意识，处理好市场基金和人道伦理之间的关系。
(三)将文化意识贯注到教育活动中
教师作为人类文化薪火的传承者，应有意识的将文化传承灌注到人的人化过程中，贯注到教育活动中，自觉的讲一种文化生命和文化意识贯注到以人为本的教育活动中。教师的教育伦理体现在教师对自身价值的提高，包括业务能力和知识的广度和深度;另一方面体现在对学生的教育，在教育活动中，将优秀的传统文化发扬光大，引导学生继承和发展其中的精华部分，将教育活动更好的发展为文化教育活动。使得学生的文化人格得到进一步全面的发展。更为重要的一点，教育者有责任在继承传统文化中合理部分的同时也要对现有的文化进行反思，创造新的文化。
总之，我国的教育事业的发展，离不开教育伦理道德的建设和规范，只有重建教育伦理秩序，才能促进教育事业欣欣向荣，促进科教兴国构想的有序、迅速发展。
增值税转型与国民经济可持续发展
摘要：增值税抵扣制度的不同，造成投资者的实际税收负担有所不同，对国民经济的可持续发展分别产生投资需求拉动效应、经济结构调整效应、通货膨涨刺激效应、税收累退效应。当前应采取“有增有减、增减结合,保持税负不变”的税收政策组合。关键词：增值税 增值税转型 国民经济 可持续发展
宏观经济形势的变化，使得我国税制结构的主体税种――增值税的转型研究已经进入了成熟的阶段。在增值税转型研究中更多的是从增值税有利于促进投资和消除重复征税的角度进行的，对于增值税转型与国民经济的持续稳定的增长考虑得似乎不够。
一、增值税转型对投资与经济增长的影响
增值税对经济的促进作用，主要在于消除重复征税，有利于促进专业化分工与协作的发展，有利于实现市场机制下的税收中性。但是，增值税抵扣制度的不同，造成投资者的实际税收负担有所不同，进而影响到投资者的投资积极性，最终影响到国民经济的增长。
以下表的计算为例，来分析不同类型的增值税的实际税收负担水平。（表见《扬州大学税务完学报》2001年第2期第20页）
从上表可以看出，尽管国内生产总值一样，法定税率一样，年折旧额、年存货增加额和年固定资产增加额都一样，但由于增值税的类型不一样，造成企业的实际税收负担不一样。在这里需要说明的是,年存货增加与年固定资产增加额之和等于年投资增加额。相比较而言，消费型增值税投资越多，实际税收负担率越低，投资越少实际税收负担率越高，投资增加对增值税税收负担影响的程度最高。生产型增值税投资越多，实际税收负担率越高，投资越少实际税收负担率越低，投资增加对增值税税收负担影响的程度最低。收入型增值税因投资的改变而造成的税收负担水平处于中央。这样随着投资的变化，当投资增加或减少 时，税收负担率不同，从而对经济增长的影响也是不一样的。投资与实际税收负担率之间的关系可用投资税收弹性来说明，主要表示税收水平的变化对投资的影响；经济增长与税收负担率之间的关系可用税收收入弹性来说明，主要表示随着经济的增长，税收收入将怎样变化。
设投资增加额△I=VP+FP，VP=m △I，则FP=（1-m）△I ，m为流动资产投资占总投资的比重，边际消费倾向为C，按照乘数理论，国民收入增加额△GDP=△I /（1-C），（这里不考虑引致税收的问题）税收增加额为△T，投资税收弹性EI=△I/△T×T/I，税收收入弹性EGDP= △T /△GDP×GDP / T。按此定义计算各种类型增值税的投资税收弹性和收入税收弹性如下表。（表见《扬州大学税务完学报》2001年第2期第21页）
由上表可以看出，在投资增加相同的时候，投资税收弹性E??生产型?＜E收入型?＜E??消费型?，说明消费型增值税对投资的刺激程度最高。投资税收弹性受投资结构的影响（投资结构上，m越小说明固定资产投资越大），相对于三种类型的增值税来说，m越小，E??消费型?> E??收入型?>E??生产型?，当m增大时，生产型增值税的刺激作用也逐渐增大，消费型增值税对投资的刺激作用基本不受投资结构的影响，收入型增值税受固定资产折旧方法的影响。在这里，也可以看出，随着投资的增加，经济在迅速增长，税收收入也在增加，但是，增加的幅度△T低于国民收入的增加幅度△GDP。因为E??GDP消费型?＜E??GDP收入型?＜E??GDP生产型?，说明消费型增值税的税收收入随着国民经济的增长，增加的幅度最低。根据上述分析，我们可以得出结论：
从总量上看，各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，而且仅有利于存货投资的增加。增值税转型形成对投资需求的拉动效应,其现实意义是增值税尽快转型能较好地适应当今世界科技发展迅速、资本有机构成加快的投资发展趋势。
从对行业投资的刺激上看，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业（固定资产投资多）和劳动密集型行业（存货投资多）投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资。这说明实行消费型增值税既有利于促进投资增长和科技进步，又有利于促进劳动力就业，这对于我国解决温饱问题以后面临的首要问题――就业问题的解决也是有益的。增值税转型形成对经济结构的调整效应。
从经济周期的角度看，在经济出现逐步下降的时候，消费型增值税的推进投资的作用，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用。在经济增长旺盛的时候，消费型增值税的实施，对投资的促进作用有可能加剧通货膨胀的程度。实际上，在资本有机构成越来越高的经济条件下，经济增长愈快，固定资产投资愈多，消费型增值税也就越刺激投资的膨胀。增值税转型形成对通货膨胀的刺激效应。为了保证经济的长期稳定增长，我们不能不对消费型增值税刺激投资膨胀的影响予以足够的重视和充分的研究。
从国家取得收入的角度上看，消费型增值税的税收收入具有较强的累退性，有可能造成国家收入的下降和宏观调控能力的削弱。增值税转型形成对税收的累退效应。
总之，增值税转型在促进经济增长方面具有较大的优势，但是在保证国民经济的稳定发展方面，需要我们做出谨慎的研究。
二、增值税转型与国民经济可持续发展的税收政策研究
国民经济的可持续发展的基础是物价的基本稳定和经济的持续增长。实现国民经济可持续发展的税收政策首先在于对物价稳定与经济增长目标优先度的选择。在调控的目标上，实行“保持物价稳定优先，兼顾经济增长”目标，把物价稳定放在第一位，以物价稳定促进供求结构的合理化，进而促进经济增长。理由是：
1．在处理物价稳定与经济增长的关系时，我们可以从台湾和韩国的宏观调控目标的策略选择上进行借鉴。台湾、韩国的经济发展实践证明：只有坚持物价稳定，才能促进经济增长。而拉美国家的经济发展实践又证明：一味的坚持经济增长，甚至以牺牲物价币值稳定来换取经济增长的目标，其结果只能是陷入通货膨胀的泥沼不能自拔，经济也陷入停滞状况（邱崇明《发展中国家（地区）通货膨胀比较研究》）。持续多年的高经济增长已经使我国的经济走上了新的台阶。经济增长的目标不应永远处于我国的宏观调控首要目标位置。据世界银行计算，从1979年-1995年，中国潜在的经济增长率为9.1%。我国近年来的增长率大体上也维持在8%以上，这说明我国的经济增长已经实现了较高的增长水平。在保持适当的经济增长的同时，必须把经济的稳定发展放在首要地位，否则，就有可能欲速则不达。
2．物价的不稳定已经成为我国经济发展的大敌。通货紧缩会引起经济的衰退，通货膨胀也会影响
经济的发展。通常人们认为，物价指数保持在3%-5%之间，是能够为人们所接受的，也是有利于经济增长的。在我国近年来的物价指数连年下跌的情况下，应考虑我国的物价指数恢复至1%-3%的水平，阻止物价下跌的趋势。而当物价指数恢复至合理水平时，就应该保证物价的稳定以防通货膨胀的发生。
目前我国的物价指数基本维持在3%左右，正是经济发展的良好时期。税收政策调控经济的目标也应该确定为促进物价稳定和经济增长，把物价稳定放在第一位。
第二，我国物价不稳定的根本原因是国民经济结构的不合理。从供求结构和总量方面看,引起物价不稳定的原因无外乎两个方面,一是货币供应,二是供求结构和供求总量。从货币供应的.角度看，我国的货币供应量增长速度一直维持较高的水平。据北京国民经济研究所提供的有关资料表明：由于国家采用增加货币供应量的方法拉动经济，近年来货币的供应量不断增加，M1基本上维持在18%左右。这已经远远超过了国民经济的增长速度，事实上中央银行在扩大货币供应量的政策上也是有所顾忌，采取的稳健的货币政策以求得拉动经济增长和物价的上升，但效果并不明显。这说明我国的通货紧缩的趋势并不是货币供应量的缩小造成的。 按照马克思的社会必要劳动时间理论的第二含义（姜启渭《对马克思社会必要劳动时间双重含义问题的再探讨》，《经济评论》1999.6）：社会必要劳动时间，即社会总劳动按社会需要的比例应该分配到某一生产部门的劳动时间，是这个劳动量决定这个部门的总价值。而用这个部门的生产的商品总量来分摊这个总劳动、总价值，就得出单位商品的劳动量和价值量。这说明某个产业部门商品的价值与社会总劳动在各个部门之间的分配有关，分配的标准是社会的需要。随着经济的发展，在现实经济中，由于经济发展的不平衡，存在着生产效率高的部门，也存在着生产效率低的部门，它们之间的商品交换会因生产效率高低的变化引起社会总劳动在各个部门之间的分配的变化，从而引起各个部门商品价值的变化，进而因商品交换引起一般物价水平的变化。
长期以来，我国的经济增长与物价稳定之间的关系基本上呈现出正相关的态势。然而近几年经济增长与物价稳定之间的关系耐人寻味。一方面经济表现出较高的增长，另一方面，物价指数却连年下降，甚至出现负增长，有人甚至对国内统计数据的真实性产生怀疑。其实原因就在于我国的经济发展已经到了一个新的水平，产业结构已经不能顺应生产力发展的要求。
90年代后期，我国面临的国际国内形势发生了两个重要变化。一是国内消费品市场短缺时代结束，我国长期存在的需求拉动型价格上涨不复存在；在产品短缺时代，企业在生产经营过程中关注的主要是产量，成本和质量是次要的，企业的增长方式是以规模扩张的粗放型经营，在集约型经济增长方式过渡的历程中，无效的大量供给造成了存货和库存的积压，形成了物价下跌。二是亚洲金融危机发生，产业结构与我国相近的周边国家货币大幅度贬值，对我国的大宗劳动密集型产品出口构成威胁，我国产品价格下跌是对国际国内形势变化的合理反映。所以国民经济结构的不合理是影响国民经济可持续发展的结构性原因。
第三，有人认为我国的失业率较高证明我国的资源没有充分利用，因而提出拉动需求的经济增长策略是缺乏依据的。我国是一个人口和劳动力大国，没有实现充分就业并不能说明经济增长的潜力没有发挥，在改革的前20年中，基础设施和农业发展的滞后一直是我国的经济增长的瓶颈，这一基本形势不能搞错，一味运用扩张政策拉动需求实现所谓的“充分就业”，就会造成通货膨胀永无宁日的发生。从1998年以来，我国在宏观经济政策上采取了一系列的财政、货币政策，包括实行利率放开、扩大货币供应量、多次降低存贷款利率、放开对银行信贷额度的控制、采取政府增加公债的办法启动内需，起到了一定的作用，经济出现回升，物价也由负增长转为正数，2000年达到了0.3%左右。于是许多人据此判断，我国国民经济出现了平稳发展的新拐点。我认为，这一切可能都是一种表面现象，因为在我国，靠政府投资拉动经济的办法是有局限性的。单纯依靠这种政策，可以在短期内促进经济增长，但很难保证有效率的长期经济增长，说不定会造成新的通货膨胀。1．我国政府预算的债务依存度已经很大，靠财政赤字进行的投资力度不可能再有大的增加，一个国家的经济增长也不可能长期建立在靠政府投资进行的基础设施建设的基础上；2．政府投资的效率难于提高也是一个客观的现实，而且政府投资有可能产生某种“挤出效应”，减少民间的有效投资，为了弥补增大的财政开支有可能增加加大税收的压力，会抑制民间扩大投资的积极性；3．即使是政府投资有利于改变供求结构的一部分，但能够促进自动地创造有效需求的有效供给并不能有效地增加，从而不能形成长期的经济增长。因此为了实现国民经济的可持续发展，除了实行扩张性的需求政策（当然包括税收政策）外，应把更多的注意力放在“供给方面”去，特别是解决“供给的结构”，以有效的供给促进需求的增长,从而促进经济增长。
第四，为了达到调整供给结构，实现物价稳定和经济增长的目的，保证经济的长期稳定发展，我认为应该实行“有增有减、增减结合，保持税负不变”的税收政策组合。所谓“有增有减、增减结合，保持税负不变”的税收政策组合，就是在税收政策调节的目标上应坚持促进供给结构优化，保证物价稳定第一位目标的实现。为此：
（一）在税收负担的水平上保持不变，以适应当前财政收入紧张的形势和产业结构优化的需要。从我国的税收负担总水平看，虽然预算内的税收总额占GDP的比重较低，1996年已经下降到10.07%；考虑到我国的税外收费的特殊情况，就我国具有税收和准税收的政府税外收费的总规模来看，呈现出居高不下的态势。从1987年到1996年基本上都维持在24-25%左右；就税收本质的来源与国民经济价值之间的关系看，我国目前的剩余价值总量占GDP的比重一般为31-33%左右，也就是说宽口径的税收负担已经占到剩余价值总量的60%左右，虽然没有足够的证据说明留给企业和个人一定的收入要比40%更高，才有利于企业和个人的发展和生活的提高，但显然国家拿走的部分不应该超过剩余价值的总量，也就是说税收的规模不应该超过GDP的31-33%；就我国与发展中国家的税收规模比较来看，有资料表明（曾国祥、刘佐主编《税收学》，中国税务出版社出版），在人均GDP约为8625美元以上的22个高收入国家中，其平均税收负担率为36.6%，平均非税负担率为5％，合计总体税负为41.6%；在人均GDP 695美元以下的5个低收入国家中平均税收负担率为18.2%，平均非税负担率3.7,合计21.9%。因此从整体税负上讲，我国的总体税负不宜增加。换一个角度说，我国? 牟普?问埔簿龆?宋夜?壳暗淖芴逅案翰荒芗跎伲?裨蚓陀锌赡茉斐尚碌牟普??选?/P>
（二）在税制结构上保持以消费型增值税为主体的税制结构，加强二级商品税制的调节功能的发挥；在税种、税率、税收有增有减，增减结合。目的是在充分发挥消费型增值税刺激投资增长的同时，运用二级商品税制积极调整产业结构，以产业结构的合理化促进经济的增长。
>1．尽快建立以消费型增值税为主体，充分运用二级商品税制调节功能的税制结构。
建立以消费型增值税为主体，充分运用二级商品税制调节功能的税制结构，一方面是促进供求结构的合理化的要求。尽快实现增值税的转型，从生产型增值税转变为消费型增值税既有利于有机构成不同的企业之间的公平竞争和产业结构优化，又有利于鼓励企业进一步增加投资需求；而二级商品税制特别是消费税，既为投资的增加提供了资本供应，又在增值税转型的同时，实现产业结构合理化的调节。另一方面也是研究实现增值税转型的同时，有可能出现通货膨胀的要求。据有关研究人士预测：2000年在现有范围内进行增值税转型，将有284.39亿元的税式支出〖ZW(4〗 陆炜、杨震《中国增值税转型可行行实证分析》，《税务研究》2000年11期。〖ZW)〗，因此实行转型对于刺激投资有一个门槛效应。这对于当前的经济形势是有利的。但是实行消费型增值税还有一个引致税收的问题。由于实际税负的下降，对投资膨胀的利益驱动是十分巨大的。通过二级商品税制的调节作用，可以实现“供给会自动的创造需求”的目标。为此，在利用增值税转型间接减税的同时，必须十分重视二级商品税制的研究。具体思路主要有以下几点：
第一、扩大消费税的征收范围，对高档消费品和高档消费行为提高税率，增加高消费人群对全国财政的贡献，对某些已经不属于高消费的产品和行为减低税率或停止开征消费税，既有利于增大消费税的调节力度，又有利于增加高素质劳动的供给和储蓄的增加。例如将高尔夫球、保龄球、桑拿按摩、高级美容、娱乐性射击等高消费服务项目以及高档音箱、高档摄像器材、高级滋补品、一次性筷子等纳入消费税征收范围；取消对普通化妆品、护肤护发品、汽车轮胎、散装啤酒等项目的征税；以适应国民经济的宏观调控方向和产业结构的调整。
第二、扩大资源税的征收范围，提高资源税的税率。如对水资源和森林资源课征资源税有利于促进资源优势向经济优势方面转化。
第三、继续保持固定资产投资方向调节税的重新开征权。
第四、土地增值税作为一个单一的限制房产开发和消费的税种，应在当前的情况下，与固定资产投资方向调节税一样，及时停征，但保留土地增值税的重新开征权。保留土地增值税和固定资产投资方向调节税的重新开征权的目的是为了保证税收政策的相机抉择的机制。
第五、为了保持增值税的税收中性的主体地位，在增值税转型的同时，缩小营业税的开征范围，将大部分由营业税调节的范围，转为征收增值税。
2．促进供给，调节社会公平，促进供求平衡
在调节供求结构的同时，还要注意实现总供求的平衡，以有效的总供给实现有效的总需求。为此，一是增加对个人所得、收入财产的调节税种。如尽快开征遗产税，开征的目的既调节了收入，解决社会分配不公的问题,又有利于鼓励人们加快消费，促进需求增长。在当前我国物价指数较低的情况下，还可以实现物价指数的上升，起到稳定物价的作用。二是减少企业所得税的税收负担，促进企业投资的增加，有利于促进供给增加，促进经济增长。三是加强农村费税改革，减轻农民负担，增加农民收入水平，促进农民消费水平的提高。
3．在出口退税和税收优惠方面
外向型经济的发展已经成为我国产业结构调整的战略取向，促进出口的税收政策也是实现物价稳定和经济增长的重要方面。为此，一是加大出口退税的力度，促进产品出口。二是对出口退税的机制进行改革，坚决实行零税率，实现退税率与征收率的统一，实行“征退合一”，消除骗税的利益驱动。
与此同时，还要实行有效的税收优惠政策。采取多管齐下的税收优惠措施，促进技术进步。对西部实行普惠制，促进外资、内资向西部的转移。
★ 问题、思考、改进
★ 增值税条例
