长期股权投资差额与合并价差的会计处理

2022-06-29 08:48:43| 收藏本文下载本文作者：止战之殇

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长期股权投资差额与合并价差的会计处理

篇1：长期股权投资差额与合并价差的会计处理

一、长期股权投资差额与合并价差的定义和会计处理的分析

依照修订的《企业会计准则——投资》，长期股权投资差额是指投资公司用权益法对投资进行会计核算时，投资公司初始投资成本与应享有被投资公司所有者权益份额之间的差额。如果长期股权投资差额在借方，即投资公司出资额大于被投资公司资产负债账面价值数额，此时长期股权投资差额为正数，则整个长期股权投资差额按合同所规定的摊销期限或（如果合同没有规定的摊销时期）在内摊销。每年的摊销数额，要相应地冲减投资公司当年的投资收益（收益表）和长期股权投资成本（资产负债表），也就是说，摊销长期股权投资差额的借方数，要减少投资公司的利润。倘若长期股权投资差额在贷方，即投资公司出资额小于被投资公司资产负债账面价值数额，此时长期股权投资差额为负数，则整个长期股权投资差额立即被转入投资公司的“资本公积”账户的贷方，即整个长期股权投资差额的贷方数被确认为是投资公司的“资本公积”的增加。

合并价差，依照我国财政部于1995年初发布实施的《合并会计报表暂行规定》，主要是由母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份的情况下产生的，即当母公司对于公司长期股权投资数额与子公司所有者权益的账面价值数额不相等时，其差额就是合并价差，若为借方数，则整个合并价差数按合同所规定的摊销期限或（如果合同没有规定的摊销时期）在10年内摊销，若为贷方数，则整个合并价差数立即被确认为是投资公司的“资本公积”的增加，与长期股权投资差额处理方法一致。然而在某些情况下，企业集团内部的公司在证券市场上从第三者取得同一集团内部其他公司的债券作为长期投资时，该长期债权投资成本与发行债券公司的应付债券面值之间的差额亦为合并价差，该合并价差随着债券的期限摊销。可见，我国目前新旧会计处理方法之间存在脱节。

二、美国会计处理方法与中国的比较

根据美国公认会计准则委员会（apb）第18号文件和美国财务会计委员会（fasb）第142号文件中的有关规定，所有可辨认的资产（包括各项可辨认有形资产和无形资产）和负债，都必须由第三者（评估机构）来确定其公允价值。由此，投资公司（母公司）的初始投资成本和被投资公司（子公司）净资产账面价值之间的差额（合并价差）划分成两部分，一部分是投资公司（母公司）投资成本与被投资公司（子公司）可辨认的资产和负债的公允价值之间的差额——商誉（特别地，当子公司各项资产和负债的账面价值与其公允价值均相等时，合并价差就等于合并商誉），商誉需每年接受减值测试，若发生了减值损失，用当期发生的减值损失来减少商誉的价值，同时，调整并冲减投资公司（母公司）的投资收益和投资成本，进而减少投资公司（母公司）的利润，而且通过合并报表抵销分录：借：商誉减值损失——长期股权投资，贷：商誉，用合并价差与合并收入相配比使合并利润相应减少。另一部分是被投资公司（子公司）可辨认的资产及负债的公允价值与其账面价值间的差额，这项差额随着这些可辨认的资产及负债的出售，偿还和使用、消耗而被摊销。如果合并价差为负数，美国会计广泛使用“负商誉”来描述，但不建立“负商誉”账户，而将此差额作为非经常性收益。

然而，母子公司之间相互投资债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额实际上是债券的折价或溢价在投资方与发行方怎样处理的问题。如果子公司按高于（或低于）面值的价款购入母公司对集团外发行的债券，从母子公司的角度来看，是母公司对于公司溢价（或折价）发行债券；从集团的角度来看，是整个集团按高于（或低于）面值的价款赎回了债券，因而对整个集团来讲产生了损失（或收益），美国会计称这类损益为“推定损益”，并将它直接在当期在合并利润表中确认并作为合并收入的减项（或增项）。

[例1]：母公司20×4年1月1日以980万元投资子公司80％股份，子公司净资产账面价值为1 000万元。据美国某资产评估机构估计：子公司净资产公允市价为1 100万元。其中存货公允市价为100万元，高于其账面价值5万元；厂房公允市价为375万元，高于其账面价值80万元（于19×5年投入使用，直线法计提折旧，还可使用8年，因此按8年摊销）；设备公允市价为125万元，高于其账面价值15万元（于20×1年购买，直线法计提折旧，还可使用6年，因此按6年摊销）。子公司20×4年净利为500万元。

篇2：长期股权投资会计处理

贷：盈余公积第一文库网 2

利润分配―未分配利润 18

2>假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：

篇3：长期股权投资会计处理

贷：营业外收入

（2）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整

关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

调整分录如下：

借：长期股权投资（被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例）

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位

留存收益的变动×原持股比例）

投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例）资本公积――其他资本公积（差额）

2.因持股比例下降由成本法改为权益法

（1）个别财务报表

持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

①处置部分

借：银行存款

篇4：长期股权投资会计处理

投资收益（差额）

②剩余部分追溯调整

1>投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

2>投资后的追溯调整

篇5：长期股权投资会计处理

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至处置投资当期期初被投资

单位留存收益的变动×剩余持股比例）

投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）资本公积――其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例）

篇6：长期股权投资会计处理

（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：负债（承担债务账面价值）

资产（投出资产账面价值）

资本公积――资本溢价或股本溢价（差额，在借方）

借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

贷：银行存款

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

资本公积――股本溢价（差额）

借：资本公积――股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：银行存款

（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

会计处理如下：

对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。

企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

长期股权投资核算方法的'转换

（一）成本法转换为权益法

1.因持股比例上升由成本法改为权益法

因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

（1）计算商誉、留存收益和营业外收入

商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。

①若综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；

②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉

1>假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，

则综合结果为负

商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：

篇7：股权取得日合并价差的组成及其会计处理方法

股权取得日合并价差由两部分内容组成，一是子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，即子公司账面净资产的增(贬)值;二是母公司购买子公司的投资成本与所取得子公司净资产公允价值之间的差额，即商誉，本文就股权取得日合并价差的会计处理方法作以下比较分析。

一、关于合并价差的会计处理方法

1、购买法和股权集合法对合并价差的会计处理

购买法是国际流行的会计惯例。根据购买法的要求，母公司投资成本(即“对子公司股权投资”)由购买价格和与购买相关的其他费用组成。购买成本可能高于或低于子公司净资产(股东权益)的账面价值，从而产生了合并价差。企业在编制合并报表时，首先将母公司所取得的子公司净资产的账面价值调整为公允价值;其次，确认商誉并在预计的有效期内予以摊销。因此，在购买法下，合并差价的两部分内容都在合并报表中得以揭示，使合并会计报表具有可理解性，会计信息具有有用性。

股权集合法下母、子公司双方的净资产(股东权益)按照各自的账面价值简单合并。母公司按所取得的子公司净资产(即子公司股东权益)的账面价值中的母公司份额记录“对子公司股权投资”;与股权集合相关的其他费用，均确认为当期费用。因此，在股权

集合法下，不存在合并价差，子公司账面净资产的增(贬)值和商誉没有得到确认和反映。

2、母公司理论和实体理论对合并价差的会计处理

编制合并会计报表的合并理论，主要有母公司理论和实体理论。由于各国在制定合并会计报表准则和编制合并会计报表时所采用的合并理论不同，从而其对合并价差的处理方法也不同。

在母公司理论下，集团的业主权益是关于母公司股东的权益，由母公司自身的股东权益和母公司在子公司股东权益中的份额两部分组成;子公司中的少数股东权益，被排除在合并资产负债表之外。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，只确认属于母公司的部分;合并商誉也归属于母公司的股东。

在实体理论下，把母公司对子公司所拥有的多数股权与子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表中。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认并归属于全体股东(即母公司股东和少数股东);合并商誉也属于全体股东。

3、完全权益法和不完全权益法对合并价差的会计处理

母公司对子公司控股性的投资，应按权益法处理。权益法是完全权益法与不完全权益法的总称。

根据完全权益法，在股权取得日后，合并价差在母公司账上要进行调整，即母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉分别根据使用年限或有效期限予以摊销。摊销过程通过在母公司账上借记“投资收益”科目，贷记“对子公司股权投资”科目来完成，以准确反映母公司在子公司资本中所占的实际权益和母公司损益表上的投资收益。根据不完全权益法，在股权取得日后，母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉的摊销部分，不调整“投资收益”和“对子公司股权投资”，

在编制合并报表时，两种方法均对子公司账面净资产增值和商誉的摊销部分与未摊销部分作账务调整。

二、我国合并价差的会计处理与国际惯例的差异

首先，从合并价差的内容来看，按照国际惯例，合并价差一般应确认为两部分的内容，即股权取得日子公司账面净资产的增(贬)值和商誉。而我国在编制合并报表时，既不确认股权取得日子公司账面净资产的增(贬)值部分，也不确认商誉，只是将合并价差作为一综合数列示，这既不能体现充分揭示的原则，也与国际惯例相悖。

其次，从会计处理方法来看，按照国际惯例，对股权取得日子公司净资产的增值部分和商誉，应根据其不同的期限分别进行分摊。我国在颁布的《股份有

限公司会计制度》中，要求母公司对合并价差的两部分内容在同一期限内平均摊销。

再次，“长期股权投资——投资成本”的内涵与国际惯例有较大的差距。按购买法来处理股权取得日“对于公司股权投资”是国际会计惯例。在购买法下，投资成本是由母公司实际支付的购买子公司的价款以及其他一些有关费用组成的，母公司要将投资成本记入“对子公司股权投资”科目。而根据我国《股份有限公司会计制度》的规定，母公司取得长期股权投资时，按其在被投资公司所有者权益中所占的份额，借记“长期股权投资——投资成本”科目;按实际支付的价款与其在被投资公司所有者权益中所占份额的差额，借记“长期股权投资——股权投资差额”科目。即将投资成本，一部分作为“长期股权投资——投资成本”，另一部分作为“长期股权投资——股权投资差额”，令报表阅读者特别是境外报表阅读者难以理解。

三、完善我国企业对合并价差会计处理的建议

目前各国所运用的编制合并会计报表理论和方法不尽相同。根据已出台的《股份有限公司会计制度》，我国基本上按“购买法一母公司理论一完全权益法”作为企业编制合并报表的理论基础和方法。但还需要进一步完善。

尤其是合并价差的会计处理方面，笔者建议：①明确“合并价差”的经济内涵，即应当确认子公司账面净资产的增(贬)值和商誉。②取消“合并价差”这一会计科目。母公司在编制合并报表时，一是应将子公司净资产的账面价值调整为公允价值，并将子公司净资产公允价值和账面价值之间的差额，根据资产的使用年限予以摊销;二是应将商誉确认为一项资产，并在预计的有效期内予以摊销。③将母公司的“长期股权投资——投资成本”和“长期股权投资——股权投资差额”会计科目合二为一，改为“对子公司股权投资”，并根据完全权益法，母公司对已摊销的子公司账面净资产增值部分和商誉，要相应调整“对子公司股权投资”和“投资收益”科目。