下面小编给大家整理的CPA教材难点讲义《会计合并报表》－第一部分（共含7篇），希望大家喜欢!同时，但愿您也能像本文投稿人“小红帽”一样，积极向本站投稿分享好文章。
第一部分：
合并报表的范围
一、合并报表合并范围
（一）母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。
1、母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
2、母公司间接拥有半数以上权益性资本。
例：a公司拥有b公司90%股权，b公司拥有c公司54%股权。
a公司拥有c公司的资本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于a公司拥有b公司的90％权益资本，b公司包括对外投资在内的所有活动都处于a公司控制之下，b公司少数股东持有c公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处于a公司控制之下，因而a公司拥有c公司的54％（48.6×5.4％）的权益性资本，属于合并范围。
3、直接和间接方式合计被投资企业半数以上的权益性资本。
例：a公司拥有b公司70 %股权，又拥有c公司35%股权；b公司拥有c公司20 %股权。
a公司直接拥有c公司35%股权，间接拥c公司20%股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。
（二）被母公司控制的其他投资企业。
1、通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权。
2、根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策。
3、有权任免董事会等类似的权力机构多数成员。
4、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
二、不纳入合并范围的子公司
（一）不纳入合并范围的原因
1、对公司的控制权受到限制。
2、对子公司的资金高度受到限制。
3、子公司的生产经营活动不完全受母公司的管理和决策。
4、母公司与子公司的生产经营活动缺乏一体性。
（二）若直接或间接拥有被投资企业50％以上股权，但符合下列情形的仍不纳入合并范围
1、已准备纳入关停并转的子公司。
2、按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3、已宣告破产的子公司。
4、准备近期出售而短期持有的。
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
说明：
如母公司考虑子公司为其供应原料，不准备宣告其破产，则仍然必须将其纳入合并范围。
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金高度受到限制的境外子公司。
内部权益性投资及其收益的抵销
上海网友：cj
（三）内部权益性投资和投资收益的抵销的综合举例
【例2】×1年母公司“长期股权投资－对a子公司投资”期初帐面值为45000元，占a公司80%的股份，a公司期初帐面值如下：实收资本35000元、资本公积15000元，当年a公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润元。
×2年a公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元。
×1年：
①内部权益性投资的抵销
借：实收资本35000
资本公积15000
盈余公积1000
未分配利润7000
合并价差5000
贷：长期股权投资51400
少数股东权益11600
说明：
a、“长期股权投资”期末数＝45000＋（10000×80％）－（2000×80％）＝51400元。
b、“盈余公积”期末数＝1000元。（子公司）
c、“未分配利润”期末数＝10000－1000－2000＝7000元。
d、少数股东权益＝（35000＋15000）×（1－80％）＋（10000×20％）－（2000×20％）＝11600元。
e、合并价差＝（51400＋11600）－（35000＋15000＋1000＋7000）＝5000元。内部权益性投资的抵销
②内部权益性投资收益的抵销
借：投资收益8000
少数股东损益2000
贷：提取盈余公积1000
应付利润2000
未分配利润7000
③调整提取盈余公积
借：提取盈余公积800
贷：盈余公积800
注意：子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
×2年
① 内部权益性投资的抵销
借：实收资本35000
资本公积15000
盈余公积2000
未分配利润14000
合并价差5000
贷：长期股权投资57800
少数股东权益13200
说明：
a、“长期股权投资”期末数＝51400＋（10000×80％）－（2000×80％）＝57800元。
b、“盈余公积”期末数＝1000＋1000＝2000元。（子公司）
c、“未分配利润”期末数＝7000＋（10000－2000－2000）＝14000元。
d、少数股东权益＝11600＋10000×（1－80％）－（2000×20％）＝13200元。
e、合并价差＝（57800＋13200）－（35000＋15000＋2000＋14000）＝5000元。
②内部权益性投资收益的抵销
借：年初未分配利润7000
投资收益8000
少数股东损益2000
贷：提取盈余公积1000
应付利润2000
未分配利润14000
③调整提取盈余公积
借：提取盈余公积800
贷：盈余公积800
借：年初未分配利润800
贷：盈余公积800
特别注意：
a、 子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
b、 调整以前年度盈余公积不要忘记。
内部权益性投资及其收益的抵销
上海网友：cj
一、内部权益性投资及其收益的抵销
（一）内部权益性投资的抵销
1、 抵销分录
借：实收资本
资本公积（子公司所有者权益合计）
盈余公积
未分配利润
合并价差（借或贷、差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益合计×少数股权％）
2、 合并价差
（1）产生原因：由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份，支付给第三者的价款高于或低于发行该股份的发行价。
（2）合并价差的计算
合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额。
（3）报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下。
3、 少数股东权益
（1）含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
（2）少数股东权益的计算
少数股东权益＝子公司所有者权益合计×（1－母公司在子公司投资比例）
（3）报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。
【例1】母公司拥有子公司80%的股份，年末母公司“长期股权投资——对子公司投资”帐面值为28000元，子公司所有者权益项目如下：实收资本26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、未分配利润1000元。
借：实收资本26000
资本公积4000
盈余公积2000
未分配利润1000
合并价差1600
贷：长期股权投资28000
少数股东权益6600
（二）内部权益性投资收益的抵销
1、抵销原理
（1）子公司本期净利润已包括在母公司的投资收益和少数股东本期收益，合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵销。
（2）因为采用权益法核算，子公司的期初未分配利润已包括在母公司的长期股权投资及期初未分配利润（或其他所有者权益）帐上，应予抵销。
（3）由于合并利润分配表是在整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵销。
内部债权性投资及其收益的抵销
上海网友：cj
三、内部债权性投资及其收益的抵销
（一）抵销分录
1、溢价发行及购买债券的抵销
借：应付债券－债券面值
－债券溢价（未摊销溢价）
－应计利息
合并价差（借或贷）
贷：长期债权投资－债券投资（面值＋未摊销溢价）
长期债权投资－应计利息（历年利息累计数）
借：投资收益
贷：财务费用／在建工程
2、折价发行及购买债券的抵销
借：应付债券－债券面值
－应计利息
合并价差（借或贷）
贷：长期债权投资－债券投资（面值－未摊销溢价）
长期债权投资－应计利息（历年利息累计数）
应付债券－债券折价（未摊销折价）
借：投资收益
贷：财务费用／在建工程
（二）综合举例
【例4】a公司为母公司，b公司系a公司的全资子公司，1991年初子公司发行五年期、票面利率为15%、到期一次还本付息的债券500万元，发行价为525万元，母公司于1991年初购买其中40%债券，母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销。要求编制1991年及1992年的抵销分录。
1991年：
借：应付债券－债券面值200
－债券溢价8
－应计利息30
贷：长期债权投资－债券投资208
长期债权投资－应计利息30
借：投资收益28
贷：财务费用28
说明：
a、 债券面值＝500×40%＝200万元。
b、 债券溢价＝未摊销的溢价=（25－25÷5）×40%＝8万元。
c、 应计利息＝500×15％×40％＝30万元。
d、 长期债权投资－债券投资＝500×40%＋8＝208万元。
e、 投资收益＝30－（25÷5×40%）＝28万元。
1992年
借：应付债券－债券面值200
－债券溢价6
－应计利息60
贷：长期债权投资－债券投资206
长期债权投资－应计利息60
借：投资收益28
贷：财务费用28
说明：
a、债券面值＝500×40%＝200万元。
b、债券溢价＝未摊销溢价=（25－25÷5×2）×40%＝6万元。
c、应计利息＝500×15％×40％×2＝60万元。
d、长期债权投资－债券投资＝500×40%＋6＝206万元。
e、投资收益＝30－（25÷5×40%）＝28万元。
固定资产内部交易的抵销
上海网友：cj
五、固定资产内部交易的抵销
（一）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
借：营业外收入
贷：固定资产原值
说明：这种情况一般不经常发生，且数额不大，根据重要性原则可不进行抵销。
（二）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货。
这种情况极少发生，根据重要性原则，不必作抵销处理。
（三）集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
1、 固定资产交易当期的抵销
借：主营业务收入（销售固定资产企业售价）
贷：主营业务成本（销售固定资产企业成本）
固定资产原值（内部未实现销售毛利）
借：累计折旧（当年多提折旧）
贷：管理费用
说明：若购买企业当期出售该固定资产，应编制以下抵销分录
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
营业外收入
【例9】母公司1995年2月2日从其拥有80%股份的子公司购入固定资产（子公司作为存货销售），售价120万元，子公司的销售毛利率为30%，母公司支付货款120万元、增值税20.4万元、运杂费1万元、保险费0.6万元调试安装费8万元，于1995年5月20日竣工验收并交付使用。母公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理，使用年限3年，净残值率4%（内部利润抵销不包括净残值）。
要求：
（1） 计算母公司固定资产入帐价值。
（2） 计算母公司每月应计提的折旧。
（3） 编制1995年抵销分录。
解：
（1） 母公司固定资产入帐价值＝120＋20.4＋1＋0.6＋8＝150万元。
（2） 母公司每月应计提的折旧＝150×（1－4%）÷（3×12）＝4万元。
（3） 抵销分录：
借：主营业务收入120
贷：主营业务成本84
固定资产原值36
借：累计折旧7
贷：管理费用7
说明：
① 购入企业的固定资产入帐价值＝集团公司销售存货企业售价＋该固定资产所含增值税＋运输、保险、安装费。
② 每月多提折旧＝内部销售毛利÷（年数×12）。上例中每月多提折旧＝120×30%÷（3×12）＝1万元。根据“当月增加的固定资产不提折旧，当月减少的固定资产照提折旧”的有关规定，1995年母公司从6月份开始计提折旧，共7个月，因此抵销多提折旧7万元。
③ 增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响。集团公司发生这笔业务的实质是：自制自建固定资产。销售企业若将该存货自用，也应包含增值税（税法规定企业自产产品用于非应税项目，视同销售计税）和运输、保险、安装费。因此增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响，无须抵销。
从另一角度来看，增值税、运输、保险、安装费均支付给集团公司外的单位或企业，根据合并报表基本理论也不应予以抵销。
2、 固定资产使用期的抵销
借：期初未分配利润（交易当期内部未实现销售毛利）
贷：固定资产原价
借：累计折旧（抵销当年多计提折旧）
贷：管理费用
借：累计折旧（以前年度累计多计提折旧）
贷：期初未分配利润
固定资产内部交易的抵销
上海网友：cj
【例11】1990年12月母公司将成本24000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价为30000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限3年，期满报废。
1991年：
借：主营业务收入30000
贷：主营业务成本24000
固定资产原值6000
借：累计折旧
贷：管理费用2000
1992年：
借：期初未分配利润6000
贷：固定资产原价6000
借：累计折旧2000
贷：管理费用2000
借：累计折旧2000
贷：期初未分配利润2000
1993年：
借：期初未分配利润6000
贷：营业外收支6000
借：营业外收支2000
贷：管理费用2000
借：营业外收支4000
贷：期初未分配利润4000
上述三笔分录合并，可编制以下一笔分录：
借：期初未分配利润2000
贷：管理费用2000
4、固定资产超期使用的抵销
（1）超龄使用
正 常 使 用 期超 龄 使 用借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价借：累计折旧
贷：管理费用 借：累计折旧
贷：期初未分配利润 借：累计折旧
贷：期初未分配利润
说明：
①因为超龄使用固定资产不再计提折旧，所以比正常使用时少一笔抵销分录。
②超龄使用，由于固定资产仍存在，不须用营业外收支项目代替资产负债表项目。
内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
上海网友：cj
四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
（一）抵销分录公式
1、 本期购入，全部未售出
借：产品销售收入（销货方的内部售价）
贷：产品销售成本（销货方的销售成本）
存货（购货方未实现的内部毛利）
2、 本期购入，全部售出
借：产品销售收入（销货方的内部售价）
贷：产品销售成本（销货方的销售成本）
3、 上期购入，本期全部已售出
借：年初未分配利润
贷：产品销售成本（上期购货方的内部毛利）
4、 上期购入，本期全部未售出
借：年初未分配利润
贷：存货（上期购货方的内部毛利）
说明：部分售出、部分未售出只要在以上各笔分录中乘以百分比即可．例如出售60％，即在本期购入，全部已售出分录中乘以60％；在本期购入，全部未售出分录中乘以40％即可。具体应用详见举例。
（二）综合举例
【例5】母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的60%，售价720元。
借：主营业务收入600
贷：主营业务成本600
说明：若全部售出应抵销主营业务收入1000元，而现在售出其中60%，则抵销主营业务收入1000×60%＝600元。
借：主营业务收入400
贷：主营业务成本320
存货80
说明：若全部未售出应抵销主营业务收入1000元、主营业务成本800元、存货＝1000－800＝200元，而现在其中40%未售出，则抵销主营业务收入1000×40%＝600元、主营业务成本＝800×40%＝320元、存货＝（1000－800）×40%＝80元。
也可以合并编制以下抵销分录：
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本920
存货80
说明：对以上分录的理解体现了内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销的原理。
① 对于整个集团公司来说，内部销售所实现的主营业务收入
并非集团公司真正的收入，它的实质是存货在集团公司内部的转移，集团公司并不因存货的转移而增加收入。同时由于内部销售也虚增了集团公司的主营业务成本，因此必须予以全部抵销。
但若集团公司内购入单位实现了全部（或部分）对集团公司外销售，则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本，这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。
通过上述分析我们结合例5作进一步讲解：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
例5中母子公司主营业务收入合计（仅指内部销售部分，以下主营业务成本及存货同）＝1000＋720＝1720元，而对于整个集团公司来说真正的主营业务收入应为720元，则须抵销1000元，即借记主营业务收入1000元。
母子公司主营业务成本合计＝800＋1000×60%＝1400元，而对于整个集团公司来说真正的主营业务成本应＝800×60%＝480元，则须抵销920元，即贷记主营业务成本920元。
② 若集团公司内部所购存货全部未对外销售，则存货资金占用也虚增了一部分内部未实现的销售毛利。
对于上述概念的理解我们结合例5的讲解来解释。
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
例5中销售公司的存货为0，购入公司的存货＝1000－600＝400元，二者相加为400元。对于整个集团公司来说，40%的存货只是发生了存放地点的转移，并不因此增加存货资金的占用。而这部分存货真正资金的占用应＝800×40%＝320元，因此须抵销存货＝400－320＝80元，即贷记存货80元。
抵销存货的金额应为内部未实现的销售毛利。在例5中，母公司的销售毛利率＝（1000－800）÷1000＝20%，而子公司未销售的存货金额为400元，即内部未实现的销售毛利＝400×20%＝80元。
★ 报表会计工作总结
