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浅析国际商誉会计处理
【论文摘要】商誉问题在会计界一直吸引着各方的注意。随着资本的全球化流动、企业合并的风起云涌，商誉再次成为各国会计界的热点。本文介绍了国际会计准则委员会(IASC)有关商誉会计的准则，并在此基础上，结合我国国情与发展方向，评述了我国颁布的新商誉会计准则并提出了建议。
【论文关键词】商誉;负商誉;减值测试
202月财政部颁布的新《企业会计准则》标志着我国会计体系变革的开始。有关商誉会计的准则变动较大，基于学习的目的，本文结合我国与国外商誉的会计处理变革历程，对其进行了比较和研究。
一、商誉的概念
商誉是指企业在经营过程中形成的超额盈利能力，包括企业的信誉、地理优势、优秀的管理层等资源。它的形成受企业、社会、经济、自然多种因素的影响，不能脱离企业而单独存在。
商誉按来源分为自创商誉和外购商誉(也称合并商誉)。由于计量上的困难，多数国家暂不确认自创商誉。合并商誉通常在发生合并事项时确认，购买法下，购买价格超过被购企业净资产公允价值的部分作为商誉处理。若其值为负，称负商誉。对于合并商誉的会计处理各国不尽相同。
二、国际会计准则委员会对商誉的会计处理
国际会计准则委员会(IASC)一直以来都在为统一世界各国的会计制度而努力。1995年生效的《国际会计准则第22号——企业合并》和颁布的《国际财务报告准则第3号—— 企业合并》分别代表了IASC对商誉处理的两个阶段。
(一)商誉摊销到减值的转变
IASC NO.22认为，鉴于商誉的有限使用年限难以确定，因此，在正常情况下，可规定为5年，但允许有特例，即如果企业能够比较正确地估计可带来的未来经济利益与购进的资产、负债之间的关系，商誉摊销的期限可延至在之内。
203月颁布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》取代了《国际会计准则第22号——企业合并》，规定：对并购时产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试。商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应进行测试。减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关期间确认减值损失。
委员会还修改了《国际会计准则第36号——资产减值》的有关条款：当商誉的账面金额超过可收回金额时就应确认商誉发生了减值。该准则规定当单项资产的可收回金额无法估计时，需确定和资产相关的现金产出单元。且如果需要确认减值损失，其损失首先抵减分摊给现金产出单元的商誉。当减值损失超过了商誉的账面金额时，超过部分按照现金产出单元中各项资产的账面金额按比例抵减其他资产。
(二)负商誉的处理
在负商誉问题上，10月重新修订的IAS22将收购的净资产的公允价值超过收购成本的差额全部确认为负商誉，作为正商誉的减项。至于负商誉如何转至收益账户，有两种情况：一是如果负商誉与合并带来的预期损失有关，而且这种预期损失可以可靠地计量，则当预期损失实际发生时，将负商誉转至收益账户。另一种情况是负商誉与合并带来的预期损失无关，此时如果负商誉不超过收购中获得的非货币性资产的价值，则在非货币性资产的折旧或摊销期内确认为收益;如果负商誉超过收购中获得的非货币性资产的价值，则立即确认为当期收益。
三、中国对商誉的会计处理
我国的《企业会计制度》第四节《无形资产》和《企业合并》的意见征求稿中将合并产生的商誉列为无形资产，在内摊销。确认负商誉，在5年内摊销，并计入各年收益。年的新会计准则在商誉处理上有了重大的变动。
1. 《企业会计准则第6号——无形资产》中将商誉的有关准则从中分离了出去，将商誉提升为一级科目。合并中产生的'商誉单列为不可辨认资产，企业自创的商誉仍不属于无形资产。这项规定表明，新准则承认商誉是企业的超额盈利能力，将不再按照递耗资产进行会计处理。
2.《企业会计准则第20号——企业合并》的规定表明，新准则确认正商誉，但不确认负商誉。有关正商誉的确认还因为合并方式的不同而有所差异。准则中规定同一控股下合并时，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，认为是所有者权益的高估，应调整所有者权益，先调整资本公积，再调整留存收益。在非控股合并下，新准则将合并产生的正差确认为商誉，列于无形资产下，并不摊销。若日后出现减值迹象，再进行减值测试。若非控股合并下，出现负差，则不确认负商誉，认为是被合并资产的虚估，应先对合并资产进行减值测试后，若还有余额，作为购买利得调整盈余公积和未分配利润。
初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。并将合并商誉分摊入各资产组，若无法辨别所属资产组的，应分别计入相应的资产组合，便于商誉的计量和评价。需要说明的是：在商誉分配问题上，IASC采用了“现金产出单元”这个概念，但由于其在实务上难于理解，我国财政部引入了资产组的概念，要求对不能独立产生现金流量的资产，以资产组为基础进行减值测试。在分配的确定上，还是按照新准则采用公允价值的基调进行。新准则强调了管理者作出假设的依据的重要性、理由和相关数据方法的披露，从而突出管理当局决策的责任。
3. 《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条中指出：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年终了根据其重要性进行减值测试。商誉应当根据公允价值分摊至与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中收益的资产组或者资产组组合，应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。《企业会计准则应用指南》中指出，测试时应将子公司归属于少数股东的商誉归纳进资产组的账面价值，待减值测试完毕后，再将损失额在母子公司之间分配。准则中还规定，资产组或与总部资产组成的资产组组合发生减值时，应先将其中商誉的份额抵减，而后再将减值额在资产组与总部资产中分配。同时规定，该项减值不得转回，以防利润操纵。
摘要：商誉是不可辨认的无形资产，通常指企业在一定条件下能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。
商誉是企业经营过程中长期积累，受多种因素影响而形成的，也有的是外购的。
本文认为，只要当商誉有客观的计价依据时，无论其自身形成还是外购都应当确认。
关键词：商誉会计思考
一、商誉的涵义、特点及形成因素
商誉通常指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。
是由于企业所处的地理位置的优势，或由于经营效率高、掌握了先进技术、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高及广告宣传等多种原因，能比同行业企业获得更高的超额利润。
商誉是不可辨认的无形资产，其特点是商誉与作为整体的企业有关，不能单独存在，也不能与其他各种可辨认的资产分开来单独出售;有助于商誉形成的个别因素，不能用任何方式或公式进行单独的计价。
因此，商誉的价值只有在将企业作为整体看待时才能按总额加以确定;在企业合并时可以确认的商誉的未来经济效益，与商誉建立过程中发生的成本没有直接联系，商誉的存在并不一定有为其建立而发生的成本;商誉本身不是单独的、能产生收益的无形资产，而是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值;商誉是企业长期积累的一项价值。
商誉是由多种因素共同作用所形成的企业不可确指的无形资产，不具备独立的存在形态，只能依附企业的整体而存在。
形成商誉的因素是多方面的，主要有地缘因素、人缘因素、质量因素、技术因素、组织因素等。
所谓地缘因素，是指因所处地理位置的优越性而能给企业带来一定的超额利润，如地处城市繁华地段、当地资源丰富、交通便利等;人缘因素，主要是指由于拥有优质的服务、和谐的劳工关系和良好的公共关系而拥有更多的客户，由此带来的超额收益;质量因素，是指由于产品质量明显高于同行业同类产品而带来的超额收益;技术因素是指由于技术人员的专业技能，操作人员的经验及熟练程度，先进的制造工艺及机器的良好性能给企业带来的超额利润;组织因素是指由于企业经营管理人员有较好的组织经验及较好的组织才能而为企业带来的超额利润。
企业商誉的形成是多因素共同作用的综合过程，除上述因素外，还有多种因素可能导致形成商誉，如规模效应、垄断、矿藏的品位质量等。
企业商誉的存在没有法定的时间限制，只要企业遵守诚实信用的原则，保持质量和技术的先进性，其商誉就可能持续下去。
在影响和决定商誉的各种因素中，人的因素是第一位的，企业能否获得超额利润，取决于企业员工能否利用有利条件创造明显高于同行业平均水平的收益。
二、商誉的确认
商誉有的是在企业的经营过程中形成的，也有的是外购的，但按照各国一般公认的会计原则，只有当一个企业合并另一个企业时，所支付的价款超过取得的资产的公允价值的差额，才能作为商誉入账。
企业自行形成的商誉不得入账，企业自行形成商誉所支付的各种款项，应在支付时作为当期费用处理。
因为外购商誉价值虽然本身也是由收购企业与被收购企业的主观估计而形成的，但其通过某一特定时点的产权交易而加以证实，具有可验证性;而企业自行形成的商誉，其存在和价值并没有通过市场交易加以证实，缺乏可验证性，因而不予确认。
企业自行形成的商誉是由各种因素相互作用形成的，难以确定为了发展商誉而发生的支出，也不易确定该笔支出创造的商誉的大小，以及这些支出的受益期的长短，因此，将这些有助于商誉形成的支出都作为当期费用处理符合谨慎原则。
而企业购买商誉支出是为了获得超额利润，如果此项超额利润在未来得以实现，对商誉购买者而言，只是投资成本的收回，而不是投资获得的收益，因此，外购商誉的价值应予资本化，作为无形资产处理。
笔者认为，企业自身形成的商誉普遍存在，同样为企业带来超额利润，特别在一些具有悠久历史的知名企业，商誉带来巨额超额利润，其作用并不低于外购商誉。
因此，现行会计准则只对外购商誉确认有失偏颇，应当商誉有客观的计价依据时，无论其自身形成还是外购的商誉都应当予以确认。
如企业进行整体资产评估时可以确认商誉;对于上市公司，由于其资产可按市场交易价确定，因此也应当确认商誉。
商誉确认具有正确评价企业经营成果和业绩的作用。
商誉确认的过程实际是企业未来超额收益确认并予以资本化的过程。
因此，商誉确认可以对企业的经营成果和业绩进行评价;商誉确认有助于企业了解自身形象，进一步激励企业重视自身声誉，激励和教育企业员工敬业乐业，改善经营管理，提高经济效益;商誉确认有维护产权交易主体和企业经营主体的合法权益的作用。
随着改革开放的不断深入发展和市场经济体制的完善，资产的流动、转让、重组日益频繁，维护产权主体和企业资产经营主体的合法权益也愈显重要。
三、商誉会计处理
按我国现行会计制度，只有在企业的产权主体或经营主体发生变动，需要对企业的整体投资进行评估时，才按其购得成本或发生成本入账，即只有在企业合并时才对商誉进行会计处理。
将企业的合并视为一个企业购买另一个企业的净资产的行为，依此观念进行会计核算的方法称之为购买法。
采用购买法进行核算，需要确定商誉并据以入账，其会计处理程序是：首先，对所购企业的资产进行确认和评估。
对各项资产重新进行估价并确定其公允价值，一般委托会计师事务所等中介机构进行。
其次，确定购买成本。
一般由购买企业和被购买企业谈判，以决定被购买企业产权的转让价格。
购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本，如果购买企业以现金购买，其购买成本即为其实际支付的价款;如果购买企业以增发股票换取被购买企业的股权，则其购买成本为其增发股票的公允价值;如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。
购买企业发生的与合并有关的其他直接费用，如法律费用、佣金等，也应当计入购买成本。
最后，比较其购买成本和被购买成本企业的公允价值。
如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额即为商誉;如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉，对于商誉应专门设置“商誉”科目进行核算。
对于外购商誉应否摊销，有分期摊销和无需摊销两种，但在会计实务中一般对商誉采用直线法予以摊销。
在现行会计实务中，如果企业合并合同中规定有受益年限的，按合同中规定的受益年限平均摊销;合同中没有规定受益年限的，可按不超过十年的期限摊销。
负商誉普遍存在于经营管理不善的企业，但企业即使存在负商誉，若不经过交易，也不反映在账上和资产负债表上。
对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种是直接冲减非流动资产的公允价值。
流动资产中的货币资金、短期投资、应收帐款等，其价值是确定的，一般不应当冲减;非流动资产中的长期股票投资和债券投资，也有其客观的市场价格，因而也不应当冲减;而固定资产、无形资产、递延资产等通常没有客观的市场价格，其评估价格通常带有较大的不确定性，所以可对其进行冲减。
在出现负商誉时，按比例冲减这类资产的价值，直至将其价值冲减为零。
如仍不足以抵消负商誉，则将剩余部分列作递延资产，并按一定的期限分摊计入各期
损益。
第二种是对购进的各项资产仍按公允价值计价，不进行调整，而将全部负商誉都列作递延资产，在一定期限内分摊。
四、商誉的计量
商誉的计量取决于人们对商誉性质的认识，一种观点认为，商誉是潜在超额利润的价值，商誉的价值应按直接法计算;另一种观点认为，商誉是净资产的购买价与其现行价值的差额，商誉的价值的计算应按间接法计算。
(一)直接法商誉价值计算的直接法是指根据企业的超额利润直接计算出商誉价值的方法。
计算商誉价值时所采用的超额利润的数据，理论上应是企业未来的超额利润，即按未来利润折算为现值来确定商誉的价值，但未来的利润具有不确定性，实际计算时也可以采用过去若干年的利润作为计算商誉的依据。
因此，计算商誉价值时按根据历史资料还是未来的预测数据可分为以下两种：一是根据历史超额利润资料计算商誉价值。
根据历史超额利润资料计算商誉价值时，首先确定以往若干年企业实现利润额，该利润额应很据以往若干年企业实现利润的账面利润额，剔除营业外收支等所有非正常项目和可预期利润关系不大的项目后的余额;其次确定各年的正常利润，正常利润可根据企业可辨认资产的公允价值乘以同行业平均的净资产报酬率求得;然后计算各年的超额利润，超额利润等于企业的实际利润减去正常利润;最后根据确定的各年超额利润计算商誉价值。
具体的方法：按过去若干年超额利润合计数计算，商誉=∑超额利润=∑(年实际利润―正常利润);按过去若干年平均超额利润的―定倍数计算，商誉=(平均利润―正常利润)×倍数;按过去若干年平均超额利润的本金化金额计算，商誉=平均超额利润÷约定的超额利润率;按过去若干年平均利润的本金化金额减去净资产总额计算，商誉：平均利润的本金化金额―净资产总额=平均利润÷同行业平均的净资产报酬率―净资产总额。
二是根据未来超额利润预测资料计算商誉价值。
以未来超额利润数据计算商誉价值时，应对未来超额利润作出合理的预测，并确定企业取得超额利润的持续年数，这一持续年数一般以三至六年为宜，同时选择适当的折现率，折现率可以选择同行业净资产报酬率，其计算公式为：商誉=未来超额利润×按一定折现率计算的折现系数
(二)间接法商誉计算的间接法是指将购买企业的收购价减去被购买企业净资产的现行价值作为商誉价值的一种计算方法。
采用这种方法先将有形资产和负债项目，以及可辨认的无形资产项目，都用现行价值计算，通常可采用资产评估确定的价值;然后，以购买企业的价格和净资产的现行价值比较后的差额，作为商誉的价值，计算公式为：商誉=购买价格―净资产的现行价值(评估价值)。
(三)商誉计算方法比较商誉价值计算的上述两种方法各有利弊。
直接法的优点在于直接以超额利润为依据来计算，其结果不受买卖双方谈判能力的影响;缺点在于该方法的整个计算过程包含许多人为的假设因素，计算结果往往要受这些因素的影响，而且也缺乏可验证性。
间接法的优点在于计算结果具有可验证性，即通过收购价格倒算出其中隐含的商誉价值，而收购价值是买卖双方交涉的结果，能体现买卖双方不同经济利益主体对企业整个价值的判断;缺点在于收购价值并不完全取决于企业的实际价值，要受双方谈判能力的影响。
并且用间接法计算商誉，取决于对企业资产和负债项目的现行价值估计的可靠性，如果估计的可靠性较小，也不能合理地计算出商誉的价值。
笔者认为，在商誉计价时，在可能的条件下尽可能的采用间接法，因为它可以通过不同的途径来相互验证，从而使评估结果较为客观。
(四)商誉计价需要注意的问题商誉本身的特点决定了商誉计价的困难性。
商誉计价的理论和操作办法争议较大，很多问题尚难定论，商誉的计价应通过会计师事务所、资产评估事务所等专业机构进行。
在商誉的评估和计价中，下列问题应予注意：一是合理确定商誉计价中的基本参数。
在采取直接法确定商誉的价值时，需确定企业超额利润期限、预期收益和折现率等基本参数。
商誉是企业作为整体获取超额利润的能力，企业消失则商誉就不存在。
运用间接法评估商誉的价值必须先确定企业的剩余经济寿命。
即持续经营尚可维持的年数。
企业获取超额利润的期限受固定资产使用寿命、主要产品生命周期、企业新产品开发能力、企业核心竞争力等多种因素的影响。
因此，应在企业的剩余经济生命周期内，对上述因素进行综合分析作出判断确定企业的超额利润期限，并选择合适的预期纯收益的计算方法。
所谓合并商誉，是企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值的差额，通常也称为购买商誉，在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。
一、我国关于合并商誉的确认与处理
1.《合并会计报表暂行规定》中的规定
财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也是合并价差中的一项内容。列入合并价差的合并商誉金额=购买子公司成本-子公司净资产的公允价值×母公司股权比率。
2.《企业会计准则——投资》中的规定
合并价差实际上是长期投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则——投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销;没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年(含10年)的期限摊销。笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这一规定进行摊销，即商誉一般按不超过10年的期限摊销，负商誉一般按不低于10年的期限摊销。
3.具体会计准则(征求意见稿)中的规定
财政部印发的具体会计准则(征求意见稿)中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用。在“关于合并价差”的表述中也涉及到合并商誉问题，其表述为：合并价差的产生与企业控股合并另一企业出现的商誉具有相似的原因，有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。按照这种意见，要么将合并价差转作商誉处理，或在母公司发生该投资时确认购受差额为商誉;要么在编制合并报表抵销分录时转作商誉列示。
值得注意的是：合并价差不能完全等同于合并商誉。合并商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本(或购买成本)高于该子公司净资产的差额，而不包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。合并价差对上述两部分差额则不作区分，它既包括投资成本与子公司净资产之间的差额，也包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。
二、国外对合并商誉的处理
1.美国对合并商誉的会计处理
美国把商誉也叫正商誉，列示于“无形资产”项目下。它将商誉单独确认为一项资产，并在预计的有效年限内予以摊销，最长的摊销期限为40年。美国对负商誉有两种处理方法。一是记录购进资产时相应调低其公允价格。流动资产中的货币资金、短期投资、应收账款等项目具有确定的数额，一般不应加以调整;长期股票和债券投资具有客观的市场价格，也无须作出调整。固定资产、无形资产和递延资产等长期资产项目通常没有现成的市价，尤其是某些递延资产项目根本没有可售的市价，评估结果往往不够可靠，这时可按比例减少这类资产的价值，直到降至零。若处理后，仍不足以抵销负商誉，则记入“递延贷项——负商誉”账户。二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。相对而言，第一种作法较为合理。加拿大、澳大利亚和日本等也采用了和美国相同的方法。
2.英国对合并商誉的
会计处理
英国把商誉也叫控制成本，1990年以前，英国公司法规定：合并商誉既可作为一项可摊销资产，也可直接冲减控股公司的股东权益。但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且提高了未来会计年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。所以在1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》(即ED47)，对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过，
在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。标准会计实务公告第22号要求计算商誉和资本公积的，以公允价值和单独估价的企业净资产的价值之差作为依据。采用此方法的还有法国、德国、意大利、印度、马来西亚等。
3.《国际会计准则》对合并商誉的会计处理
《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。
商誉。交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额记录，并在其使用年限内采用直线摊销法系统地摊销，每期的摊销额应确认为费用。摊销期限一般假定为不超过20年。如果商誉的使用超过了20年，则企业应对超过20年的期间摊销的商誉进行减值测试，同时披露超限的理由。摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查，如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予相应改变。
负商誉。在交易日，购买企业在购入的可辩认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。在购买企业的购买计划中明确而且能够可靠计量的、但不代表购买日可辨认负债的损失和费用的负商誉，应在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益。如果这些可辨认的未来损失和费用在预期期间不予确认，则负商誉应和那些与在购买日能够可靠计量的可辨认预期未来损失和费用不相关的负商誉一样按如下方式在收益表中确认为收益：未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辨认应折旧除以应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益;超过购入的可辨认非货币资产公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
4.其他国家对商誉的处理
墨西哥、印度和除英国以外的欧盟国家对商
誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，在不超过最高法定年限内进行摊销，又可将其直接冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉作为一项不可摊销的资产。
三、对几种处理方式的分析评价与建议
1.分析与评价
总之，中外对合并商誉的处理可归纳为三种方法：一是将其确认为一项永久形资产，以后不予摊销，除非有证据表明其价值发生了下跌;二是将其确认为一种可摊销资产，它比较符合会计原则中的稳健性原则和一致性原则，也符合国际惯例;三是将合并商誉作为所有者权益的减少，冲减留存收益。美国对负商誉的处理办法是基于资产价值高估这一假设基础之上的，所以主观性较强。而英国的做法比较合理，因为企业合并过程中获得的超过其合并成本的资产与发行股票公司取得的超面值溢价类似，记入资本公积应是一种比较好的选择。
我国把合并价差单独列示的处理方法虽简便且避免了复杂的合并价差摊销问题，但不够准确：一是合并价差在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下单独列示，报表使用者无从了解合并价差数额中，有多少属于商誉，多少属于其他来源，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则;二是不符合国际惯例。合并价差中的资产升值或减值部分，不宜永久保留在账面上，而应随原资产摊销，以符合应计制概念和配比原则。
2.合理性建议
笔者建议，我国不宜使用“合并价差”项目，而应结合我国国情，采用国际通行做法，不单独列示“合并价差”，而把合并商誉的处理严格限定为资本化的可摊销资产，按各项目分配额直接冲减母公司的“长期投资”科目，同时增加各项目的账面价值，差额部分确认为合并商誉，也就是说，应该确认合并商誉并逐期摊销。至于摊销期限，可参考以上提到的国际会计准则规定的处理方法。这样处理不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合会计稳健性原则的传统惯例。
引言:商誉指的是由企业拥有或制约并能给予企业一定的经济效应的众多无形资，是企业在日常经营实践中逐步形成的一种超额盈利能力，主要包括了企业自身信誉、地理优势与科学的组织结构以及先进的管理与生产技术等。而商誉按照其来源又可被分成自创商誉与合并商誉，其中，前者是在并购之前企业双方各自就已经拥有的商誉，同时也是企业获得持续发展的一个关键因素，是企业净资产的一种“超额整合价值”表现，而后者则是企业上方并购之后产生的，属于双方的共同商誉，代表着企业合并后形成的一种协同效应[1]。因此，明确并有效计量企业合并商誉中的会计理由很有必要。
一、当前我国企业合并商誉的会计处理目前状况
(一)商誉确认不明确
在当前我国现行的会计准则中，把非同一制约下企业在合并过程中所产生的商誉划分进了会计核算体系中，并要求需在合并财务报表中进行单独列示，以有效增强企业各财务会计报表所发挥的决策依据作用，从整体上提高会计信息质量。但是，这个的财务报表中并没有报告企业的自创商誉。从商誉的本质来说，在非同一制约企业合并中，购买的双方主要是由于被购买方的一些资源有着不可辨认性，虽没有在被购买方的资产负债表中标示但却可为购买方带来一定超额收益，故购买方才愿意花超出被购买方的可辨认净资产的公允价值所应有的价格来合并。而这些不可辨认资源指的就是被购买方的自创商誉，也就是所谓的好感价值。故，可以说，合并商誉从根本上看其实就是自创商誉，为此，一种商誉，就存在着两种表现形式，一种是表内，一种是表外，而不管哪种表现形式都无法反映企业的总体财务状况、现金流量与经营的成果，并且可能存在人为将商誉从表外划入表内，从而影响到报表数据的真实性，不利于企业商誉的会计处理。
(二)减值测试可操作性较差
当前，我国现行的会计准则虽然对商誉后续计量作不摊销处理，但是每年仍需要实施减值测试。由于对于那些有着不可辨认性的商誉来看，任何一种摊销方式与摊销期限都缺乏一定的客观性，一旦进行强制性的摊销处理，可能无法客观反映出企业真实的财务与经营状况，故这种后续计量方式具有一定合理性。但是，就目前形势来说，减值测试的可操作性较差。在准则中，要求企业每年需对商誉实施减值测试，但因商誉本身无法产生独立现金流，故需将其分摊到企业的`其他一些资产组中，加之商誉价值本身就会受到各种因素影响而影响到对其的价值评估，即使是聘用了专门评估机构与人员对其进行评估，也很难从整体上把握住减值测试结果的准确性与客观性。
二、改善企业合并商誉中会计处理的相关策略
(一)统一商誉概念
同国外关于合并会计准则与商誉准则逐步完善的形势相比较，我国现行会计准则在这方面的规定还是比较模糊的，从而在很大程度上影响到我国众多企业的合并商誉处理，故必须对合并商誉的概念加以明确，严格规范权益结合法的有效运用，在企业的权益性资本投资中，把购买方的购买成本与其可辨认的净资产公允价值差中购买方所占有的市场份额明确为合并商誉，即对于被购买方可辨认的净资产公允价值同账面价值差额中购买方所占有的部分，可将其划分在购买方账面上的初始投资成本内[2]。同时，还需在母公司的报表和合并报表中同时确定商誉。由于当前企业合并时主要依据的是母公司延伸理论，即即使被购买的子公司，其并不购买方完全所有，但其所有可辨认的资产仍需按照公允价值进行计算，而商誉，也只有被母公司购买了的部分才可被确认，以此来保持被购买子公司的可辨认自身计价一致性。但是，这种理论的运用，也在很大程度上造成了复合计价，使得被归属于购买母公司的商誉要小于被购买子公司的所有商誉，故需逐步将具有不可辨认性的自创商誉和其他一些商誉划分到购买双方的会计核算中，在双方报表中共同确认商誉。
(二)合理改善商誉的后续计量方式
在商誉减值中，最为关键的一个工作就是确定其可回收的金额并认定相关的资产组或资产。一般来说，在减值测试中大部分工作之所以将“未来现金流量现值”作为它的计提减值理由，多是因公允价值获得有一定难度，且资产组认定无法给出统一[3]。故针对这种理由，需结合具体的实际来解决。比如针对我国资产市场与信息市场发展不完善与企业公允价值取法准确获取，以及资产价值评估能力较差等情况，就可采取摊销和减值测试两者结合的方式对商誉实施后续计量。即把合并商誉定为无形资产，并在一定期限内对其进行按期摊销，必要情况下对其实施检测测试。而之所以要强调实施对商誉的摊销，主要是由于企业商誉价值会伴随时间推移与外部市场环境的逐步变化而有所减少，故根据权责发生制与配比的原则，需在收益期限之内对商誉成本实施合理分摊。然而，在内外环境出现较大转变，比如市场竞争异常激烈，法律或是经营环境不利于企业重大调整，亦或是企业的重要资产即将面对大幅度的减值等各种不可预测情况时，就需根据减值准则对企业合并商誉实施必要的减值测试。
三、结束语
总之，当前企业合并及其合并后商誉处理理由俨然已经成为目前会计实务界与理论界重点关注的一个理由，而我国对于合并商誉的会计处理方式也逐渐同国际准则保持一致，是一个很好的发展趋势，且减值测试也可客观地反映出企业商誉的真实情况，从而为报表使用者提供关于企业资产价值与现存商誉价值的真实信息，为其做出正确决策提供了一定的依据。因此，文章从简述商誉概念入手，进而针对合并商誉在确定与后续计量方面展开对企业合并商誉会计处理理由的探讨，并提出几点有效的解决策略，有着较大的现实作用。
商誉减值会计
摘要：本文首先对商誉减值的确认问题进行国际比较;其次介绍我国商誉减值的具体会计处理;最后对我国商誉减值会计在会计实务中可能遇到的问题进行分析，进而提出对策。
关键词：商誉;外购商誉;减值测试
一、引言
商誉是企业获得超额盈利的能力。商誉的会计处理自20世纪九十年代起一直成为会计界的研究热点。本文立足于我国颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》，通过对商誉减值会计处理的国际比较研究，为我国商誉减值会计处理方法寻找理论依据，并在比较基础上对我国当前商誉减值的会计处理做出思考。
二、商誉减值会计处理国际惯例
(一)商誉减值的会计确认。由于对商誉特性认识的不同，商誉减值的会计处理也莫衷一是。目前，国际会计准则与其他主要国家已经达成一致，即只确认外购商誉，其会计处理主要有两种方法：系统摊销法和减值测试法。随着FASB和IASC要求采用减值测试法，已经有越来越多的国家接受了减值测试法，并根据本国国情进行了改进。
(二)商誉减值测试方法的选择。美国证券交易委员基于商誉的不可辨认性和重要性的原则对商誉减值采用“两步法”。第一步，比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步，以计量商誉减值损失的金额;第二步，比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中以确认，确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。这种方法利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距，提高信息的相关性。
IASC使用“一步法”。首先，进行自下而上的测试，确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元;比较现金产出单元的可收回金额与账面金额，如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失;其次，如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元，则实施自上而下的测试，确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元，比较现金产出单元的账面金额与可收回金额，确认减值损失。
(三)商誉减值测试单元的选择
1、FASB选择报告单元。报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级或某一部门，它应符合下列条件：独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果考核。
2、IASC使用现金产出单元。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合;判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。
三、我国商誉减值的具体会计处理
(一)我国商誉减值的会计确认。《企业会计准则第8号――资产减值》规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”新准则规定对商誉的后续计量由原来的`内摊销改为减值测试，体现了与国际会计准则的趋同。
(二)商誉减值测试方法的选择。考虑到企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是国家同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并不产生商誉，因而我国采取了传统的“一步法”对商誉进行减值测试。企业进行减值测试时，首先，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合;其次，比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额(含已分摊的商誉的账面金额)，如果可收回金额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失;如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失商誉减值损失，一经确认，不予转回。其中的相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号――分部报告》所确定的报告分部。
(三)商誉减值测试单元的选择。我国可认定最小资产组合，是以是否独立产生现金流为标准，相关的资产组和资产组组合都不应当大于按照分部报告所决定的主要分部或次要分部。对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。资产组是指企业可以认定的最小资产组合。我国的资产组内涵远远小于美国定义的报告单元，并且概念本身十分抽象，如何界定最小的概念在实际操作中困难较大。出于谨慎性原则，我国选择先将商誉分摊至各资产，选用了“一步法”对商誉进行减值测试，符合成本效益原则。
会计核算方法的选择会产生一些特定的经济后果。在资产负债表方面，两种减值测试方法的不同是在备抵科目的列示上;在利润表上，这两种方法进行减值测试对企业当期的净利润不产生差异性的影响。
四、我国商誉减值会计存在的问题及对策
(一)商誉减值会计存在的主要问题。对商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出准确的估价，从而影响到合并商誉计量的准确性，造成会计信息的失真。
(二)完善商誉减值会计的对策
1、加强监督，完善相关法律法规。从我国会计实务来看，企业往往会出于各种目的利用确认资产减值损失来调节利润。因此，必须完善会计内、外部监管部门的监督。一是加强政府监管。财政部门、证监会和国资委应该加强协调和沟通，尽量统一会计检查和处罚的标准。由于商誉减值测试存在过多的主观估计，因此监管部门尽量实现信息共享，实现监管效果的最大化和监管成本的最小化;二是加强注册会计师监管。注册会计师在审计合并报表中，不但要注重企业集团内部交易的抵消业务，也要给予商誉减值测试更大的关注，要持续关注集团所处行业的经营情况和竞争状况是否与商誉的减值测试结果相匹配。
2、强化会计人员职业培训，提高会计人员素质。商誉减值测试的过程主要包括几个关键问题：现金产出单元的确定、商誉在受益资产组的分配、现金流量的测试、折现率的选择。这些问题不仅要求会计人员能够传统记账，还要求了解企业的生产流程和销售情况，具有会计、金融方面的相关知识，关注国家甚至国际宏观经济状况，关注行业成长状况和行业竞争状况。为此，应完善会计人员继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导力度，深化会计教学改革，培养国际会计人才。
3、完善市场机制，发展信息市场和价格市场。发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。我国信息市场和价格市场不够完善、透明，造成资产减值程度难以处理和确定，从而使商誉的减值测试缺乏客观的资料基础。因此，应当进一步健全和发展证券市场、金融市场、生产资料市场，提供公正、合理的各种资产信息和价格信息，使商誉资产的确认和计量有较为客观的依据，增强其可操作性和会计资料的真实性。
五、结语
商誉减值是一个棘手的难题，近年来资产减值准备的计提、转回在一些上市公司挑起了制造利润的大梁，成为公司扭亏、亏损公司避亏、上市公司调节利润的法宝。因此，对我国商誉减值的相关问题进行研究在理论和实践上具有重大意义。
参考文献：
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[3]田明，庞慧茹.中美合并商誉减值测试方法的思考.国际会计，2008.7.
美国商誉会计处理的变化论文
Ⅰ、美国有关商誉处理变化的原因
在FASB（财务会计准则委员会）制定新的商誉处理准则以前，美国在购并过程中有关商誉的会计处理主要适用于APB（会计原则委员会）制定的意见书APB16《企业联合》和APB17《无形资产》。在APB16中，企业购并时可以采用权益联营法和购买法，但采用权益联营法需要满足一定的条件，购买法下确认的商誉可以采用摊销与永久保留两种做法。
在APB17中，会计原则委员会关于商誉的会计处理规定如下：
（1）只有取得商誉的成本才能资本化，维护和商誉的支出应作为期间费用从收益中扣除；
（2）由于很少有无形资产能够永久存在下去，故商誉的成本也必须分摊到人为设定的某一段期限内，并且取消了商誉记作资产永久保留的做法，只允许采用系统摊销法；
（3）摊销期最长不得超过40年，即使已知商誉的年限超过40年，也必须在40年内摊销；
（4）除非公司认为另一种系统更为合适，否则就应采用直线法摊销商誉。 也就是说，在变更以前，企业在购并过程中可以采用权益联营法和购买法进行相关的会计处理，购买法下企业所获得的商誉需要在一定年限内进行摊销。允许企业采用两种不问的会计处理方法来反映企业购并活动，使得企业之间的会计报表缺乏可比性；同时，购买法下商誉的摊销年限在很大程度上是主观确定的；FASB认为商誉不是一项递耗性资产如果管理运用得当，商誉将是一项增值资产。以上几个缺点引起了人们对商誉会计处理的颇多非议，且随着形势的发展，要求统一对企业购并活动的会计处理的呼声也越来越高，这才有FASB一致同意通过了新的财务会计准则公报141号《企业合并的会计处理》和公报142号《商誉与无形资产的会计处理》。
Ⅱ、美国新的准则公报对有关商誉会计处理的规定
在FASB的新准则公报中，有关商誉会计处理的规定如下：
（1）禁止企业合并时采用权益联营法处理，并要求采用购买法处理时不得摊销商誉。
（2）公司将被要求使用两阶段法，并依据报告单位的公允市价，执行年度商誉价值减损测试。由于公司仅能采用购买法，因此公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。
（3）公司并不需要在期末执行价值减损测试，但是其必须于会计年度开始六个月内，执行价值减损测试的第一步骤。此外，每一个报告单位的公允市价衡量，则可于年度中任何一天选定实施，但前后年度的日期应一致。
（4）除非有迹象显示价值减损，否则公报实行后，公司针对现有商誉并不需要立即作价值减损测试。然而，公司必须在公报实行六个月内，针对所有先前重大的购并，作基准评估，以初次衡量现存商誉的价值。
（5）新准则对于财务报告有一个很重要的启示：合并的公司不用再伤脑筋去创造符合权益联营法的交易。
Ⅲ、商誉会计处理的具体操作步骤
（1）商誉的列示 商誉，是指公司所支付购并成本与被购并公司净资产公允价值之间的差额。新准则中，FASB规定应以购买法处理企业合并事宜，且公司每年应依照报告单位的公允市价执行商誉价值减损测试。由于公司仅能采用购买法，因此公司必须将商誉在财务报表上作为资产列示，并且单独列示于资产负债表上；同时，商誉不需要也不可以摊销。
（2）如何测试商誉价值减损 在FASl42中，公司应采用两阶段法来执行商誉价值减损测试。 步骤一：财务报表编制者应将报告单位的公允市价与账面价值相比（包括商誉）。如果报告单位的公允市价大于账面价值，商誉价值并未发生减损，公司就不再需要执行任何其他步骤了。当报告单位商誉的隐含公允市价（此指商誉的公允市价隐含在整体报告单位的公允市价中）较账面价值小时，则发生价值减损。在这种情况下，应继续第二步骤。 步骤二：财务报表编制者应将商誉的公允市价与账面价值相比较。如果公允市价较账面价值小，则商誉价值已经减损，公司应在资产负债表上计列损失。
（3）测试的主体――报告单位 企业进行商誉价值减损测试的主体应为一个报告单位。FA141将报告单位定义为一个营运部门或营运部门的次一层级。一个报告单位，是管理阶层复核及评估营运部门绩效的层级，换句话说，单位可以是可分离的业务线或可依地理位置归类，且可编制独立的财务报表（例如：对母公司报告的四个营运部门）。如果一营运部门的构成要素涉及商业行为，且此商业行为：A.可提供个别财务资讯；B.与营运部门其他构成要素的特性有所不同；C.属商誉利益可实现的层级，则公司也可以营运部门的次一层级作为价值减损测试的报告单位（依公报131号规定，非公开发行公司虽不需要报告部门资讯，仍需在报告单位层级执行商誉价值减损测试）。 为了便于说明，假设一家保险公司在财务报表中报告三个主要业务线：人寿保险业务、房屋保险业务以及汽车保险业务。而公司将这些部门再细分为东区单位以及西区单位（次于营运部门的层级）。最近，这家公司买下了在纽约州经营房屋险的一家。因此，概念上来说，房屋保险部门的东区单位应从此次购并活动中受益，故公司应以房屋保险部门东区单位的层级来评估商誉。
（4）测试时间 公司并不需要在期末执行价值减损测试，但是其必须于年度开始六个月内，执行价值减损测试的第一步骤。此外，每一个报告单位的公允市价衡量，则可于年度中任何一天选定实施，只需前后年度的日期一致。公司当然也可以针对不同的报告单位选择不同的衡量日期。准则中也规定，在两个年度测试日之间，如环境变迁（例：市场衰退、诉讼、新的竞争者或重要职员离职）可能使得报告单位的.公平价值低于账面价值，则应执行期中商誉价值减损测试。
（5）公允市价的衡量 一般认为，企业的现行股价可以代表企业的公允市价，然而许多财务经理人相信，公司现行股价并不代表公司的公允市价；相反，股票价值要么被低估，甚至偶尔被高估，因此现时股票的价格并不是公司价值的理想替代。然而，以会计目的而言，现行股价在估计公允市价上是相当理想的衡量指标，因为其客观并可验证且人们不必作出一些繁杂的假设。当报告单位是公司整体，则现行股价就代表着公司的公允市价。 但是企业并不喜欢关于报告单位的规定，因为他们很难决定部门的公允市价。在上面提及的保险公司的例子中，从相关财经期刊中可以找到整个公司的股票价值，然而家庭财产保险部门下的东部经营区价值如何确定，公司不得不一些价值模型如累计折现现金流模型或者剩余收益模型来衡量它。公允价值计量是很困难的且代价很高的，常常CFO们需要聘请价值专家来进行价值计量。
Ⅳ、新准则公报的
“权益联营法的取消是近年来最重要和最根本的会计处理调整之一”。新准则的实行将会带来怎样的影响，尽管我们现在还无法准确预测，但可以肯定的是，这种影响将是巨大的。根据笔者的估计，兹分叙如下： 对企业购并活动的影响。在以前，企业如果用购买法来记录购并活动，将会存在一笔较大的商誉资产，摊销商誉将会增加一笔不需付现的费用，就会降低公司报告的每股收益。由于大多数企业价值评估专家，总是专注于报告的每股盈利，一般来说，公司不希望摊销商誉以致歪曲收益从而导致负的收益效应，因此将会导致每股盈利稀释的购并即使有很好的战略合理性也将被废弃。同时权益联营法的取消也会使即将购并的公司不用再伤脑筋去创造符合权益联营法的交易，这些都将大大加快企业购并活动的步伐。 然而，权益联营法即将被废止的消息并没有促使企业匆忙合并。Bean认为有两个原因使得企业合并的步伐放慢了。首先，能够采用联营法并不能成为企业购并的正当理由，战略合理性才是企业购并时考虑的首要因素；其次2000年下半年和2001年上半年衰退也对企业的购并决策有较大的影响。
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