下面是小编给大家带来借壳上市中相关会计处理论文（共含16篇），一起来阅读吧，希望对您有所帮助。同时，但愿您也能像本文投稿人“栗子藏进冬天”一样，积极向本站投稿分享好文章。
【摘要】
借壳上市是资本市场上常见的交易行为，其处理过程中的会计规定大多参照会计准则中的反向购买部分。本文以顺丰控股为例，分析其合并过程中的会计处理，属于重大资产置换及发行股份购买资产的交易构成非业务类型的反向购买，应按照权益性交易的原则进行处理，最后分析了原股东净收益，可看出市场对于顺丰控股的.高度看好。
【关键词】
一、参与双方介绍
5月22日，顺丰控股全体股东（明德控股、嘉强顺风、招广投资、古玉秋创、顺信丰合、顺达丰润等）与鼎泰新材、刘冀鲁及其一致行动人签订《重大资产置换及发行股份购买资产协议》，意味着顺丰正式借壳鼎泰新材。
借壳方为深圳顺丰泰森控股（集团）有限公司。顺丰成立于1993年3月26日，主营快递物流综合服务。20涌现快递行业借壳上市热潮，曾经公开表明不上市的顺丰也走上借壳上市的道路。一方面快递行业的飞速发展以及“四通一达”的价格优势冲击使得顺丰不得不寻求更多的融资机会助力其战略发展，抢占市场；另一方面，年圆通、申通、韵达的资产负债率分别为26。53%、31.67%、44.04%，而顺丰2016年资产负债率为53.42%，显然高于其竞争对手，同时其又在扩大业务规模，资金投入只会增加不会减少，这也是其上市融资的动因之一；还有一个原因就是选择IPO上市耗时太长，而快递行业正逐渐集中，资本到位更快的企业有更大的可能性收购小企业，因此面对激烈的行业竞争，顺丰也望快速实现融资借壳上市。
供壳方是马鞍山鼎泰稀土新材料股份有限公司（简称鼎泰新材）。鼎泰新材从事钢丝、钢绞线生产，在基本面上表现并不突出。但是它符合市面上对于一个“好壳”的定义。一是由于其市值股本小，停牌时总市值32.34亿元；二是其并未有太多不良资产及负债，主营业务发展较为缓慢，同时企业没有过多重资产，公司资产总计 8.87亿元，股东权益合计7.07亿元。
最终鼎泰新材以其截至评估基准日12月31日的全部资产及负债与泰森控股全体股东持有的截至评估基准日（月31日）泰森控股100%股权的等值部分进行置换，置入资产与置出资产的差额部分由鼎泰新材以发行股份的方式自泰森控股全体股东处购买①。
二、会计处理
非上市公司取得上市公司的控制权是否形成反向购买是决定其会计处理方法的关键。未形成反向购买依据《企业会计准则第20号———企业合并》的规定执行。形成反向购买的，需要区分是否是借“净壳”上市，也即上市公司是否持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债。如果交易发生时，上市公司还存在相关业务，那么，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益；相反，若交易发生时，上市公司不存在相关业务，则企业不得确认商誉或确认计入当期损益。
由于本次顺丰借“净壳”上市（资产置换后鼎泰新材成为一个仅持有现金、交易性金融资产的不构成业务的净壳），企业合并成本与本公司可辨认净资产公允价值之间的差额属于重大资产置换及发行股份购买资产的交易构成非业务类型的反向购买，应按照权益性交易的原则进行处理，调整合并财务报表中的资本公积，不确认商誉或计入当期损益。
三、指标分析
借壳前壳公司股本为为Qp，控股合并后总股本为Qf，双方换股比例为k，置出资产价值为V1，置入资产价值为V2，通过借壳上市后上市公司的每股价格为p，则顺丰借壳后持有上市公司的股权稀释比例为K=（Qf×k）/（Qp＋Qf×k），因此借壳后原股东净收益价值为V=K*Qf*p—（1—K）*Qf*p，可以看出只有当其V>V2时，该次置换的成本才得以补偿。
本次交易置出资产值为8.1亿元，拟置入资产值为448亿元，上市公司本次控股合并前的股本为人民币233，492，340元，本次控股合并后股本为人民币4，183，678，213元，合并后上市第一天的股票价格为47.49元。代入上述式子中计算得出，K=0.9471，V=1899.6亿>V2=448亿，该结果说明本次合并对于原股东来说股权收益大幅上升，其中很大部分原因是股票价格的上升，说明了市场对于顺丰后期发展的看好。
四、结论
借壳上市的会计处理确认关键在于是否形成反向购买以及有无业务存续，此次顺丰借壳上市属于重大资产置换及发行股份购买资产的交易构成非业务类型的反向购买，上市第一天股票价格47。49元，原股东股权收益大幅上升，说明市场对于顺丰未来发展的看好，也说明此次借壳上市的成功性。
（四川大学，四川 成都 610000）
注释:
①数据来源:顺丰控股2016年年度报告.参考文献:
[1]张成.借壳上市会计实务操作问题探析[J].商,,(08):84.
[2]高利姣.借壳上市的会计方法选择[J].中国总会计师,2013,(11):63-64.
[3]迪密邱,马里奥.谨慎对待反向并购[J].中小企业投融资,.
会计变更及其会计处理论文
摘要：会计变更是一种重要会计事项，包括会计政策变更、会计估计变更、会计报告主体变更，其会计处理有当期调整法、追溯调整法、一般会计政策变更采用当期调整法，重大会计政策变更采用追溯调整法和未来适用法。我国会计变更采用追溯调整法和未来适用法处理。
关键词：会计变更;会计处理;会计政策;变更累积;影响数
一、会计变更
会计变更(AccountingChanges)指会计主体在本会计期间所采用的会计政策、会计估计和报告主体等发生变化，有别于前期。会计变更依其变更的内容不同，可分为会计政策变更、会计估计变更、报告主体变更等三种情况。
(一)会计政策变更(changesinAccountingPolicy)。会计政策变更是指企业对某一类经济业务或会计事项的处理，由原采用的一种公允会计政策改用另一公允会计政策的行为。如存货计价由先进先出法改为后进先出法，折旧由直线法改为双倍余额递减法，长期建造合同损益确认由完成合同法改为完工百分比法等。这里的会计政策指企业在组织会计核算时所遵循的会计原则、会计程序及使用的会计方法等的总和。为保证会计信息的可比性，会计政策一旦选定以后，企业应遵循一致性原则，连续地、一贯地执行，不得随意变更。但这不等于说会计政策不能变更，随着经营情况等的改变，为提高信息质量特征或根据有关经济法规、会计准则、会计制度等的规定，可以而且应当变更会计政策。如在较为严重的通货膨胀期间，对存货计价由先进先出法改用后进先出法，就能更好地体现稳健原则，能够更为真实地反映企业的成本补偿的损益水平，提高会计信息的相关性和可靠性。这种情况下，企业就可以变更存货计价政策。
(二)会计估计变更(changesinAccountingEstimate)。由于企业经营活动中存有内在不确定性因素的影响，使得会计报表所提供的部分信息不是精确计量的结果，而是基于对未来事项的判断和估计，如固定资产预计有效经济寿命，预计净残值，坏账准备估计比例，预计售后服务费用等均需人为估计。会计估计应以当时所能获得的最好信息为依据。随着时间的推移、新信息的获得、基本事实的变化等，可能发现以前估计的结果与当前实际有较大偏差，需进行重估，这就是会计估计变更。如企业坏账准备按应收账款余额的5%计提，但近年来发现这一比例和坏账损失的实际发生远不符，如实际坏账损失比例为应收账款余额的2%左右，企业即可据此变更坏账估计比例。
(三)会计报告主体变更(changes in AccountingEntity)。会计报告主体变更指因企业合并、分立或其他事由，编制会计报表的企业个体增减，使当期财务报表编报主体和以前期间不同。如以合并财务报表取代个别财务报表;包括在合并财务报表范围之内的企业组成个体发生变动等，都属于报告主体变更。
二、确认会计政策变更应注意的问题
(一)正确区分会计政策变更和会计差错的更正。会计变更不同于会计差错更正(Correction ofAccounting Errors)，会计变更是由一种公允做法改用另一种公允做法的行为，即变更后和变更前的做法都是公允正确的。会计差错是指在组织会计核算时，由于对会计事项的确认、计量、记录等方面出现错误而导致的会计信息误差。会计差错更正是用正确做法来替代错误做法，以消除会计差错的影响。企业以公允会计原则取代原先非公允会计原则，或者取代原先错误的会计政策，或以正确的估计代替错误的估计等，都不属于会计变更，而是会计差错更正。如企业销货成本的计量若以前是按计划成本(或定额成本、标准成本、变动成本、目标成本等)结转的，这是误用会计政策，属于会计差错。现改用实际成本确定销货成本，并选用先进先出法计价存货。这是会计差错更正而非会计变更。
(二)下列两种情况不属于会计政策变更。(1)本期发生的交易或事项与以前相比已发生本质性改变而采用新会计政策。如企业以往租人设备均为临时需要而租人，按经营租赁会计核算，但自本年度起租入设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁设备采用融资租赁会计核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策。如企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计人费用。由于该企业于近期转产生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用低值易耗品处理方法改为分期摊销法，分期计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益影响并不大，并且低值易耗品在生产经营中所占费用比例一般不大，属不重要事项，因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更。
三、会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数是会计变更业务中的一个核心概念，指按变更后的新会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。这里的留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。会计政策变更的累积影响数是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额的差额。会计政策变更的累积影响数是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括已分配的利润或股利。累积影响数通常可通过以下各步计算获得：①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;②计算新旧两种会计政策下的税前差异;③计算差异的所得税影响金额;④确定税后影响金额;⑤计算会计政策变更的累积影响数。下面举例说明会计政策变更累积影响数的计算。
[例1]某公司以100000元购入一台设备，初投入使用，预计使用年限为5年，预计无残值，采用直线法折旧。初，公司认为采用加速折旧法更能恰当地反映该设备的损耗程度和技术进步速度，经批准改用双倍余额递减法折旧。公司适用所得税率为33%。现将会计政策变更的累积影响数计算如表1所示：
上表中两年折旧差额的税后数16080元即为会计政策变更的累积影响数。
四、会计政策变更的会计处理
会计政策变更一般应于会计年度开始时进行，如果企业于年度内变更，应调整至年度开始时，以方便比较会计报表的编制。会计政策变更的会计处理主要面临三个问题：①会计政策变更的累积影响确不确认;②会计政策变更的记录(账项调整);③会计政策变更的报告披露(包括报表项目调整和报表附注的文字披露)。针对这三个问题，会计界有四种观点：当期调整法;追溯调整法;一般会计政策变更采用当期调整法，重大会计政策变更采用追溯调整法;未来适用法。
(一)当期调整法(currentAdjustmentMethod)。当期调整法直接将会计政策变更的累积影响数在变更当期加以确认，计人当期损益表或留存收益表，具体做法可在损益表或留存收益表中单独列项(如列为会计政策变更的累积影响)反映，也可直接调整损益
表或留存收益表中的适当项目(如调节未分配利润和盈余公积等)。变更年度在编制比较会计报表时不追溯调整前期报表可比项目。当期调整法将变更的累积影响全部在变更当期确认和处理，不影响前期也不涉及后期。主张当期调整法的理由是，会计变更是变更当期的会计事项，与以前年度无关。企业前期采用的会计政策、会计估计本身是正确的，只是因新准则、法规的要求或经营情况的变化等而采用新政策、新估计，故会计变更的影响只应在变更当期确认和处理，而不应调整前期项目。当期调整法的主要缺陷是，变更年度前后采用不同的政策和估计，破坏了一致性原则，使会计信息失去可比性。
(二)追溯调整法(Retroactive Adjustment Method)。追溯调整法将会计政策变更的累积影响数确认为变更当期期初留存收益的`调整数，并且认为在变更当年编制的比较会计报表中，前期可比报表项目必须按照变更后的新政策、新估计进行重新表述。追溯调整法下，变更的累积影响不仅应调整当期有关项目，而且应追溯调整变更所涉及到的以前所有相关期间，即假设变更后的新政策、新估计一开始就运用于全部相关的会计期间。追溯调整法较好地遵循了一致性原则，大大提高了变更前后各期财务报表的可比性，但重述前期报表易使报表用户对会计信息的可靠性产生质疑。另外，将会计变更的累积影响数列于留存收益表调整变更期期初留存收益，不符合损益确认观，容易给管理层操纵各期损益提供机会。
(三)一般会计变更采用当期调整法，重大会计变更采用追溯调整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。按照重要性原则，一般会计政策变更可简化操作，按当期调整法处理。重大会计政策变更由于对企业财务状况和经营损益产生重大影响，应当追溯重编以前各期的会计报表。美国会计准则就选用了这种方法，并且推荐了应列为重大会计政策变更的5种情况：①存货计价由后进先出法改为其他方法或作相反的变更;②长期工程合同由完工百分比法改为其他核算方法或者作相反的变更;③采掘工业由全部成本法改为其他核算方法或者作相反的变更;④公司初次公开发行证券而变更会计政策;⑤铁路轨道由报废重置改为折旧核算。
(四)未来适用法(Prospective Method)。未来适用法不确认会计变更的累积影响，不追溯变更对前期的影响，仅将新政策、新估计等应用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。在未来适用法下不需要计算和披露会计变更的累积影响数，变更期编制比较会计报表时也无需重新调整以前年度编制的会计报表。未来适用法认为，一旦管理部门按照公允的会计政策、会计估计对外提供财务报表，它们就生效了，管理部门不应再按新政策、新估计调整新时期的数据。因此，在变更当期单独确认累积影响是不恰当的。未来适用法通俗易懂，操作简便，利于执行。其缺陷和当期调整法相似，违背了一致性原则，削弱了会计信息的可比性。
在各国实务中，会计政策变更视不同情况可分别采用上述4种方法，会计估计变更一般采用未来适用法，会计报告主体变更一般采用追溯调整法。根据我国《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》，凡能分清并单独计算会计政策变更累积影响数的会计政策变更采用追溯调整法;凡不能或不需要计算会计政策变更累积影响数的采用未来适用法，只对变更日以后发生的经济业务采用新政策;会计估计变更一律采用未来适用法;会计政策和会计估计交织发生的变更视同会计估计变更处理，采用未来适用法。
五、会计变更处理的操作实例
下面根据我国具体会计准则的规范，举例说明追溯调整法和未来适用法的具体操作。
【例2】某公司1月1日投资840000元，按账面价格取得了A企业30%的有表决权的权益性资本。购入后，公司采用成本法核算这笔长期股权投资。经批准，公司决定从1月1日起，变更对A企业股权投资的核算方法，由成本法改用权益法。假设公司适用所得税率为33%，A企业适用所得税率为15%。～A企业经营损益和股利分配情况如表2所示：此项会计政策变更能够单独确认并计算会计政策变更的累积影响数，应采用追溯调整法处理，主要会计处理过程如下：
1、追溯计算会计政策变更累积影响数
从表3计算可知，会计政策变更的累积影响数为342882元。
2、根据上述计算，作调整分录如下
借：长期股权投资DD对A企业投资435000
贷：利润分配DD未分配利润 342882递延税款 92118
3、补提10%的法定盈余公积和5%的公益金
借：利润分配DD未分配利润 51432(342882x15%)
贷：盈余公积 51432
4、根据上述调整分录，调整有关账簿记录(略)
5、追溯重编比较财务报表的可比项目
资产负债表(调整年初数)：①长期投资+435000元;②未分配利润+291450元(342882-51432);③递延税款贷项+92118元;④盈余公积+51432元，其中公益金+17.144元。
损益表及损益分配表(调整上年数)：①投资收益+165000元;②利润总额+165000元;③所得税+34941元;④税后净利润+130059元;⑤年初未分配利润+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利润+310959元;⑦提取法定盈余公积+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利润+291450元。
6、该项会计政策变更在变更期调整了有关账簿记录和重编了可比财务报表的年初数和上年数之后，还应在变更当年的财务报表附注中披露相关信息，包括变更原因、变更生效日期、变更性质、变更对前期和当期影响等。
【例3】某公司201月1日购入设备一台，原价150000元，预计使用，预计净残值为原价的5%。20公司根据新获得的信息，该类设备技术进步很快，无形损耗加大，陈旧淘汰的风险加大。公司决定变更估计，将剩余使用年限缩短为6年，预计残值率降为剩余净值的2%。
此项变更属会计估计变更，应选用未来适用法，在变更当期和以后各期按新估计处理：
(1)、20累计提取折旧=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止年初设备净值=150000-28500=121500(元)
(3)以设备净值按新估计提取的年折旧额=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)折旧费用比变更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)变更当年及以后各年按新折旧额处理，作会计分录
借：制造费用 19845
贷：累计折旧
19845
(6)变更当年在会计报表附注中揭示变更的属性及其影响如下：公司2002年1月1日购入的设备，因该类设备技术进步较快，已不能按原预计使用年限和残值率折旧。经批准自2004年1月1日起，将设备剩余使用年限由8年缩短为按6年，净残值率由原价的5%调整为剩余净值的2%。以便真实反映该设备的耐用年限和净残值。这项变更使当年折旧费用比采用原估计增加5595元，所得税费用减少1846.35元，净收益减少3748.65元。
合并会计报表中所得税的会计处理的浅谈论文
《企业所得税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)及实施细则规定:“经批准实行合并缴纳企业所得税的集团母公司及其汇总纳税的成员企业,一律实行‘统一计算、分级管理、就地预缴、集中清缴’的汇总纳税办法。”在这一规定下,成员企业应分别计算本企业每一纳税年度的应缴所得税并按60%的比例预缴企业所得税,母公司年度终了应在成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上合并计算年度应纳所得税,因而在合并利润表上填列的是合并缴纳的所得税。那么母公司年终对因内部销售商品、固定资产和无形资产引起的未实现内部销售利润在成员企业已计所得税费并预交的情况下,应如何统一计算所得税以及对纳入合并范围的成员企业间内部交易形成的内部利润对企业集团所得税的影响额又应如何编制合并会计报表抵销分录呢?《合并会计报表暂行规定》对我国合并会计报表的编制作了比较详细的规范,但合并报表中所得税的'会计处理比较复杂,本文将针对此问题作以下探讨。
一、内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题
企业集团内部销售商品,购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时,销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定,该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动,既不会实现利润,也不会增加商品的价值,只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。因而母公司在统一计算应纳所得税时,应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理,采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。
通过上述分析,交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。在连续编制合并会计报表情况下,母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销,因存货属流动资产,在正常情况下上期商品本期应对外销售,因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润,将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。现举例说明:
例1:某子公司向母公司销售A商品200万元,成本150万元,销售毛利率为25%,母公司本期未对外销售,全部形成期末存货,假设母公司当年合并利润为1200万元,除未实现内部销售利润外无其他调整事项。2002年该子公司销售A商品300万元给母公司,成本230万元。2002年母公司A商品全部对外销售,无期末存货。假定双方所得税税率为33%。
根据题意作以下分析及会计处理:
1. 20内部销售商品形成的未实现内部销售利润的所得税计算和抵销分录的编制。
(1)未实现内部销售利润对母公司统一计算企业集团所得税的影响:子公司分别纳税情况下所得税费用及应纳所得税16.5万元[(200-150)× 33%];母公司统一计算所得税时企业集团的应纳所得税379.5万元{[1200-(200-150)]×33%};未实现内部销售利润对企业集团所得税的影响额(递延税款贷方)16.5万元[(200-150)×33%];母公司统一计算所得税时企业集团合并所得税费用396万元(379.5+16.5);母公司编制企业集团所得税分录分别为:借:所得税396万元;贷:应交税金379.5万元,递延税款16.5万元。
子公司编制单独纳税的所得税分录为:
借:所得税 16.5万元;
贷:应交税金 16.5万元。
(2)母公司编制合并会计报表抵销分录:
借:递延税款 16.5万元;
贷:所得税 16.5万元。
2. 2002年因内部销售商品全部对外销售而使未实现内部销售利润得以实现,因此只须抵销上期因内部销售商品形成的未实现内部销售利润而使子公司单独纳税多缴所得税对本期期初未分配利润的影响。会计分录为:借:所得税16.5万元;贷:期初未分配利润16.5万元。
二、内部销售固定资产、无形资产形成未实现内部销售利润的所得税处理问题
企业集团内部销售固定资产、无形资产,购买企业作固定资产、无形资产使用时,销售企业将高于或低于账面价值的部分确认为当期损益并单独计算所得税,而购买企业以支付的价款(含未实现内部销售利润)计提折旧费,从企业集团整体来看,销售企业确认的损益通过购买企业计提折旧费或摊销无形资产冲回。因此,母公司在内部交易当期统一计算所得税时,应将销售企业确认的损益作时间性差异处理,如销售价款高于账面价值为应纳时间性差异,销售价款低于账面价值为抵减时间性差异,采用纳税影响法将其递延至购买企业计提折旧费或摊销无形资产视同内部销售利润实现时转回。
通过上述分析,交易当期母公司在编制合并会计报表时应将销售企业在单独纳税时多交的企业集团已递延的所得税进行抵销。在连续编制合并会计报表的情况下,由于该固定资产、无形资产仍为购买企业所使用,首先将以前会计期间内部固定资产、无形资产交易确认损益即未实现内部销售利润涉及的多交所得税对期初未分配利润的影响予以抵销(该金额为每期初“递延税款”的余额),然后将本期母公司统一计算所得税时因购买企业计提折旧或摊销无形资产视同未实现内部销售利润实现转回的所得税进行抵销。现举例说明:
例2:年12月20日乙子公司将原值600万元,已提折旧300万元,尚可使用4年的设备以500万元出售给丙子公司,丙公司采用直线法计提折旧。假定母公司当年合并利润为1000万元,除未实现内部销售利润外无其他纳税调整事项,双方所得税率均为33%。
根据题意作以下分析及会计处理:
1. 2001年内部销售固定资产形成的未实现内部销售利润的所得税计算和抵销分录编制。
(1)未实现内部销售利润对母公司统一计算所得税的影响:乙公司分别纳税情况下所得税和应纳所得税99万元[(600-300)×33%];母公司统一计算所得税时企业集团应纳所得税231万元{[1000-(600-300)]×33%};未实现内部销售利润对企业集团所得税的影响(递延税款贷方)99万元(300×33%);母公司统一计算所得税时企业集团合并所得税费330万元(231+99)。母公司编制企业集团所得税分录为:借:所得税330万元;贷:应交税金231万元,递延税款99万元;
乙子公司单独纳税的所得税分录为:
借:所得税 99万元;
贷:应交税金 99万元。
(2)母公司编制合并会计报表抵销分录为:
借:递延税款 99万元;
贷:所得税 99万元。
2. 2002年首先抵销2001年末未实现内部销售利润涉及的所得税对期初未分配利润的影响:本期由于丙子公司计提折旧而使母公司在统一计算企业集团所得税时,应视同未实现内部销售利润75万元(300÷4)得以实现,将其转回的所得税进行抵销。
(1)抵销期初未实现内部销售利润涉及的所得税时,会计分录为:
借:递延税款 99万元;
贷:期初未分配利润 99万元。
(2)抵销本期因计提折旧而使未实现内部销售利润视同实现转回的所得税24.75万元(75×33%)时,会计分录为:
借:所得税 24.75万元;
贷:递延税款 24.75万元。
通过上述会计处理,企业集团合并会计报表就记录了因购买企业计提折旧而实现的内部销售利润产生的所得税费用,尚未实现的内部销售利润225万元(300-75)对所得税的影响金额24.75万元(225×33%)则继续作递延税款处理。
3. 20因2001年购买企业计提折旧而使未实现内部销售利润得以部分实现,转回24.75万元所得税费用,因此在抵销未实现内部销售利润涉及的所得税对期初未分配利润的影响时应按“递延税款”余额74.25万元抵销。
(1)抵销期初未实现内部销售利润涉及的所得税时,会计分录为:
借:递延税款 74.25万元;
贷:期初未分配利润 74.25万元。
(2)抵销本期因计提折旧而视同实现部分利润转回的所得税时,会计分录为:
借:所得税 24.75万元;
贷:递延税款 24.75万元。
以后两年的抵销分录与此类似,不再重述。
特许经营权及其会计处理论文
一、特许经营权是无形资产
特许经营权（Franchising）是指有权利当局授予个人或法人实体的一项特权。国际特许经营协会（International Franchise Association）认为：特许经营是特许人和受许人之间的契约关系，对受许人经营中的经营诀窍和培训的领域，特许人提供或有义务保持持续的兴趣；受许人的经营是在由特许人所有和控制下的一个共同标记、经营模式和过程之下进行的，并且受许人从自己的资源中对其业务进行投资。欧洲特许经营联合会（European Franchise Federation）认为：特许经营是一种营销产品和服务或技术的体系，基于在和财务上分离和独立的当事人――特许人和他的单个受许人之间紧密和持续的合作，依靠特许人授予其单个受许人以权利并附加义务，以便根据特许人的概念进行经营。本文认为特许经营是特许人将自己的商标、商号、产品、专利、技术秘密、配方、经营管理模式等无形资产以特许经营合同的形式授予被特许人（受许人）使用，按照特许人统一的经营模式从事经营活动，并向被特许人收取费用的经营形式。
在我国，特许经营又叫特许经营权，通常有两种形式：
一是由政府机构授权，准许特定使用公共财产，或在一定地区享有经营菜种特许业务的权利，如准许航空公司在政府规定的航线上，利用国有的机场设施，经营客货运业务；二是一家企业有期限地成永久地授予另一家企业使用其商标、商号、专利权、专有技术等专有权利，按照合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许人支付相应费用。本文探讨的是后一种特许经营形式。
本文认为特许经营权是无形资产，因为它具备无形资产的本质特征。主要表现在：
1．无形性。无形资产是没有物质实体的资产。特许经营权也是无形的，它是特许方授予受许方的可以使用其商标、经营模式、产品的权利，特许经营权的存在是以特许经营合同为载体。
2．超额盈利性。无形资产能够获得超额盈利是无形资产价值存在的前提。特许经营权的实质是特许方利用其无形资本实现低成本扩张。特许人通过一次投资建立一个模范店，生产产品，创立品牌和独特的企业形象识别系统，独特的经营和管理模式以及产品配方等，通过多次转让特许经营权实现资本扩张。特许经营方式通过不断吸收加盟者，只要将无形资产授予加盟者使用，不用投入有形资产，就可以像滚雪球一样，不断扩大企业规模，然后通过收取加盟费获取源源不断的效益。
3．垄断性。能够在同行业中形成垄断优势而获得超额利润是无形资产的共同特征。特许经营权正是受许方向特许方支付一定加盟费后所取得的经营特权，利用这种优势就能为企业创造超额经济效益。
4．长期性。无形资产可以在企业长期发挥作用，其价值转移及补偿方式是逐期进行的。特许经营权是通过合资、合作、连锁、加盟等形式实现的，无论何种形式，其合同期限都是较长的，一旦取得后给企业带来的经济效益都是长远的。
5．价值难以确定。以超额收益为衡量标准的综合无形资产价值难以准确地分配到每个无形资产项目上，这是因为无形资产的各个因素具有互助性。特许经营权的授予体现的是综合无形资产使用权的转让，它为企业创造的超额利润难以分辨单项无形资产作出的贡献。因此无形资产价值还原是一个比较困难的。
二、特许经营权的确认与计量
特许经营权确认主要解决的是以什么要素确认及何时确认的问题。依照国际特许经营方式，受许人是从其独立的经营业务中获取收入，特许人是根据他为受许人提供的服务中取得收入。特许经营权的服务费用包括加盟费、后续费用和广告基金。加盟费是对特许人为受许人提供培训、接受服务、特许无形资产使用权所给予的价值补偿，通常情况下，加盟费是按特许经营业务投资额的5％－10％的比例提取。后续费用包括管理服务费和销售产品的加价：管理服务费是特许人为维持向受许人提供各项后续服务而收取的费用，通常是按照受许人取得的毛收入的一定百分比确定；销售产品的加价是指在特许经营合同中规定，受许人需从特许方购买产品或从特许人指定的供应商处购买时，特许人收取的产品加价或供应商给予的价格折让。广告基金是特许人为策划产品广告或进行宣传而向受许人收取的费用，通常，在特许经营体系中，广告和促销是由总部负责，加盟者为此需付出一笔费用。
本文认为与特许经营权相关的费用应按其性质分别确认为无形资产、管理费用、采购成本和销售费用。首期加盟费应确认为无形资产，因为：（l）它符合资产的定义，即特许经营权也是由“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。（2）它符合会计要素确认的基本标准即：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。（3）对特许经营权的确认也符合国际会计准则委员会在《无形资产准则公告（草案）》中的确认标准即：无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效的发挥这种作用的.能力能够证实；存在充足的资源或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流人企业的未来经济利益。加盟费相当于开办费性质，它标志着特许经营权的获得且费用较高应予以资本化后分期摊销。但它与一般企业的开办费不同因为它是为获得特许经营的权利而支付给特许方的，应在特许经营合同生效之日或特许经营权利取得时确认无形资产――特许经营权。后续费用是在日常生产经营活动中支付给特许方的管理费及产品加价，由于管理费用和产品加价是在持续经营中分期发生且发生金额具有不确定性，相当于支付给主管部门的管理费和在采购产品中支付的议价，因此应在发生时分别确认为管理费用和采购成本。广告基金就是企业自行支付的广告费用，按照现行制度规定应在发生时确认为销售费用。
三、特许经营权的帐务处理
特许经营权的实质是无形资产的有偿转让，在实践中主要有以下几种形式：（l）普通特许经营，即总店将特许经营权授予加盟者，由加盟者使用这些特许经营权进行经营；（2）委托特许经营，即总店将特许权出售给一个代理人，由代理人负责某个地区的特许权授予；（3）特许连锁，即加盟者向总店购买了特许权，同时也购买了在一个区域内建立若干个分店的特许权，若将来事业发展，需要再建分店，不必再向总店申请；（4）所有权合作特许经营，即总店与加盟者合营，共同持有分店股份；（5）分配特许经营，总店不仅授予加盟者特许权，而且还授予其设立批发仓库，向其他加盟店供应分配货物的权利。
近些年来，以特许经营权方式从事连锁、合资、合作经营的情况日益增多，美国、英国、荷兰、日本等发达国家均视特许经营权为无形资产。我国《准则――无形资产》定义中的可辨认无形资产中已列有“特许权”一项。但《企业会计制度》中则未予具体指明。对于特许经营权的帐务处理，本文认为既要有形资产的处理方法，使其具有可比性；又要考虑无形资产的特殊性及特许经营权转让的具体情况分别处理。
1．转让特许经营权使用权的帐务处理。特许经营权使用权的转让对特许人来说并不失去其所有权和使用权，而且其使用权还可以多次转让。因此无需冲销特许经营权的原始价值和已摊销价值，只需在取得转让收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入――特许经营权转让收入”。对受许人来说，取得特许经营权的使用权，并支付加盟费时，借记“无形资产――特许经营权”，贷记“银行存款”。
2．特许经营权投资控股的帐务处理。特许经营权以投资方式入股，通常是以使用权投资，特许人不会失去所有权和使用权。这种情况比较复杂，，会计制度中还没有作出明确的规定。笔者认为，可以采用以下简单处理方法：特许方在以投资方式签订特许经营合同时，因不涉及投出资产而仅作备忘记录；在取得无形资产使用权的投资收益时，借记“银行存款”，贷记“股资收益”。对受许人来说，在接受特许经营权投资时，借记“无形资产――特许经营权”，贷记“实收资本”。
3．特许经营权摊销的帐务处理。特许经营权作为无形资产入帐后是否要在其有效期限内分期摊销的，主要集中在摊销年限、摊销方法及帐务处理。本文认为特许经营合同如果规定了期限，则根据合同约定的期限进行摊销。摊销方法采用直线法，摊销的帐务处理要设置无形资产、累计摊销和无形资产净值，参照固定资产折旧方法分别反映无形资产原值、摊销金额和摊余价值；特许经营合同如果是永久的，则采用挂帐法不予摊销。
4．后续费用和广告基金的处理。后续费用和广告基金对特许人来讲，相当于取得业务收入，应借记“银行存款”，贷记“其他业务收入――特许经营权转让收入”。对受许人来讲，如果是以年金形式支付管理费用，则借记“管理费用”，贷记“银行存款”；如果是支付的产品采购加价，则记入产品采购成本；如果支付的是广告基金，则借记“销售费用”，贷记“银行存款”。
会计合并抵销会计处理探讨论文
摘 要：合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。
关键词：会计合并;抵消会计;会计处理
1 企业会计合并抵销会计处理必要性分析
合并财务报表编制是财务会计不可或缺的一部分，其在会计合并抵销会计处理环节发挥着极其重要的现实作用。同时实务处理中抵销分录形式较复杂，再加上借贷方对应关系不明确，以致会计合并抵销会计处理过程中存在的缺陷不易发觉。为规范会计合并抵销会计处理，要求重点研究企业并购过程中长期股权投资、母子公司之间内部交易业务的抵销处理原理，进一步明确合并财务报表编制思路，依托逆推的分析方法，结合企业并购的交易实质全面探究会计合并抵销会计处理相关事宜。
企业合并实质上为将两个或两个以上的企业合并为一个新的经济实体，此形势下需要将参与合并的报告主体所做的业务置于期末编制合并财务报表时转换为基于新的合并后经济实体的业务处理，同时企业合并处理时应将参与合并的企业之前的相关业务处理予以冲销。所以如此对参与合并的企业之前的相关业务处理进行冲销始终为学术界热点研究问题之一。根据现行会计准则之要求，以合并后的经济实体为会计主体分析合并易引发重复项目现象，之后开展相应抵销处理活动，运用上述方法进行会计合并抵销会计处理虽能够达到一步到位的效果，但易导致抵销分录借贷方对应关系不明确，难以全面、精确的反映出业务的实质过程。
另外采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流;二是资产组即是能够独立产生现金流的最小的组合。
目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给予商誉会计处理带来了一系列挑战。同时，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失，公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。
2 我国合并会计报表的`合并范围
①母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本;母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本;母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
②被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权;根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策;有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员;在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。
3 企业合并抵消会计处理技巧分析
现阶段，国内多数母公司通常采用成本法对子公司的长期股权投资予以核算，这种核算方法不利于研究合并财务报表盈余管理。根据《企业会计准则第2号DD长期股权投资》规定，母公司采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表时可选用权益法予以调整。而旧会计准则规定，母公司直接采用权益法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表。与旧会计准则相比，新会计准则相关规定更具科学性、合理性、准确性，但是二者之间的变化使得母公司利润与合并利润更加复杂化。
笔者指出，凭借合并财务报表编制的复杂程序操作利润是上市公司合并财务报表盈余管理的重要工具，其中该工具主要体现在盈余造假和盈余管理两个方面。对于个别报表而言，其是以原始业务记录、账簿体系及记账凭证为依据所编制的财务报表;对于合并报表而言，其是以个别报表为基础，由母公司通过抵销、合并等程序所编制的报表。无论是个别报表还是合并报表，其均为企业管理层操作利润营造了良好的契机。
例如固定资产、无形资产未实现利润抵销，存货中连续编制合并财务报表时。
①假设期初未售：本期全部售出。借：未分配利润DD期初;贷：营业成本。
②本期购入：本期全部售出。借：营业收入;贷：营业成本。
③期末调整。借：营业成本(未售出存货未实现利润);贷：存货。
涉及所得税。借：递延所得税资产;贷：所得税费用。
连续。借：递延所得税资产;贷：未分配利润DD期初。
涉及减值的处理。借：存货DD存货跌价准备;贷：资产减值损失/未分配利润DD期初。
本文基于母、子公司和合并后的整体为会计主体之上，着重分析认为参与合并的单个报告主体之间发生的业务全部确认为内部交易现象，并得到分析结果：着力于合并后报告主体的视角分析可等同于单个报告主体之间并未发生相关业务处理，即要求母子公司单独的业务处理进行逆向处理后合并。以甲、乙企业为例，甲乙两企业发生合并，之后对双方业务往来双方开展基于以甲企业与乙企业为报告主体的账务处理，期末编制合并财务报表时应将甲、乙企业所制会计分录予以逆做处理，即将以往的贷记为借，将以往的借记为贷，然后对甲、乙双方反做的分录进行合并，上述整个过程便为合并抵销分录。
与其他相比，合并抵销分录思路清晰，既有助于企业深入理解会计处理的原理，又能够保障会计信息的真实性、全面性。文章通过举例充分验证了合并财务报表抵销分录的思路，其获取的结果与直接基于重复项目的分析所作的抵销始终保持一致性。另一方面，深入分析应用合并业务抵销处理路径发现，新股东在子公司中的权益较合并前原股东在子公司中的权益有所增加，其符合“商誉”确认原则，所以只有存在该效应单纯的不公平交易，才有可能形成商誉。
4 结 语
合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。
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电子商务的会计处理论文
一、电子商务对会计核算的影响
一是电子商务改变了会计核算的主要内容。
在电子商务系统下，会计工作从传统环境转变为数字化、自动化的环境，而传统的厂房、车辆等固定资产不再是会计核算的主要内容，相应地，会计信息管理、企业经营决策分析则成为了会计核算的主要内容。
二是电子商务增加了审核确认会计原始数据真实性的难度。
会计信息必须在保证正确、客观的情况下才能够为会计核算结果提供保证。在传统会计电算化环境下，大部分的会计仍然依靠纸质凭评和手工编制会计记账凭证，对会计原始数据的审核还可以采用传统方法。但在电子商务系统下，会计人员对原始数据进行审核确认时，就必须考虑数据电子化带来的`影响。因为电子数据可以通过工具进行修改而且还可以达到不留痕迹的状态，这就给会计审核电子原始数据增加了难度。会计人员不仅要进行数据生成的确认，还要针对数据储存、传输等方式可靠性进行确认。此外，由于财务数据在存储、传输过程中容易被截取和修改，不仅威胁到信息的真实性，还增加了企业财务机密泄露的风险。
三是电子商务对网络安全提出了更高要求。
电子商务系统下的会计信息容易在传输的过程中被非法修改或恶意修改，或者因为软硬件故障、网络入侵等因素而被损坏。因此，就必须增强电子商务系统的安全性，开发功能更全面、安全性能更高的财务软件。与此同时，还应该看到，电子商务也给会计行业发展带来了一些机遇。比如，现代电子商务完善了传统的会计理论，使传统会计向通用化、系统化的方向不断前进；电子商务全方位促进了传统会计核算手段的革新；电子商务的发展促进了传统会计软件的升级等。
二、电子商务系统下会计处理的发展对策
一是加强促进电子商务的法律环境建设。
电子商务是信息化事业的一个组成部分，但又是非常重要的内容。因此，加强促进电子商务的法律环境建设十分必要，任务也十分紧迫。从美国的发展经验来看，电子商务立法应涉及9个方面，即身份认证与安全、消费者中心、内容与商业通信、信息基础设施(包括可互操作性和互联网管理)、知识产权保护、司法管辖权、责任、保护个人数据、税赋。我国现阶段应主要针对规范电子商务活动、确保公平交易、电子商务安全等方面，从法律法规的层面给电子商务会计行为提供法律保障和有效约束。
二是积极推进电子商务会计市场发展。
电子商务的发展使我国会计国际化问题显得更加紧迫。当前我国尚未建立起面向全世界的电子商务市场，电子商务会计缺乏在国际上进行交流的平台。这就需要开通电子商务会计网站，促进会计信息在国际上的流动。同时，还要在会计信息进入市场前进行审核，确保信息的准确和真实。
三是要推进电子商务会计人才的培养。
会计人员是电子商务系统下会计处理的主体，而我国目前还缺乏具备全方位技能的复合型电子商务会计人才。因此，我们必须从尝试和广度上加强会计人员对电子商务理论的认识和理解，加大培训力度，提高我国电子商务系统下会计处理的工作水平。四是加大软件的开发力度，加强电子商务会计安全措施。应加大对电子商务会计软件的开发，使电子商务会计软件安全可靠。同时，要提高广大会计人员的安全意识，加强安全防范措施培训，建立安全可靠的电子商务通信网络，确保会计信息的安全。
视同销售会计处理论文
【摘要】会计实务中对于税法上的视同销售有两种不同的处理方法，这给会计工作带来了困惑。本文根据企业会计准则及税法的有关规定，对增值税和所得税中视同销售行为进行性质区分并举例进行相应的会计处理。
【关键词】视同销售 会计准则 税法 会计处理 收入确认
视同销售，本是税法上的概念，其本意是指对于企业非销售性的货物转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。在增值税法和企业所得税法中对视同销售都有规定，而在《企业会计准则》中则没有提到视同销售，那么对于税法中的视同销售我们该如何进行会计处理呢?
一、税法上对视同销售的规定
因为视同销售在增值税法和企业所得税法中的规定不尽相同，因此在实务中对增值税和所得税就视同销售的解读就显得尤为重要，现整理归纳如下。
(一)增值税对视同销售的相关规定
《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销;二是销售代销货物;三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县(市)的除外;四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
(二)企业所得税法对视同销售的相关规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
二、会计准则中收入的确认原则
《企业会计准则》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，企业已将商品所有权上的`主要风险和报酬转移给购货方;第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;第三，收入的金额能够可靠地计量;第四，相关的经济利益很可能流入企业;第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
三、税法中视同销售的会计处理
在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题，而且对于税法中的视同销售问题在会计实务中有两种处理方法，一种是会计核算上不确认收入，直接结转成本;另一种是会计上视同正常销售处理，当业务发生时，先确认收入再结转成本。
本文仅就自产、委托加工货物视同销售的会计处理进行探讨。根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算销项税额;根据企业所得税法，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理;凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理;企业会计准则则是按照收入的确认条件来确认销售收入的。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种情况视同销售货物：其中(1)至(3)很容易理解，存在异议很小，(4)至(8)在会计实务操作中不少会计工作者对这块的会计处理颇感困惑，下面就针对这五项进行举例说明。
(一)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目
比如用于不动产在建工程。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额。在会计上这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务的形成，计入销项税额，但在另一方面，这在会计上又不符合收入确认条件，因此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值计算销项税额。同样，由于这类事项多属于货物在企业内部之间的转移，根据企业所得税法，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。
例：在建工程领用企业自产产品一批，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：在建工程 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
(二)自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费
1.自产、委托加工货物用于集体福利。比如企业将自产、委托加工货物用于职工食堂、医院、浴室等。同自产、委托加工货物用于非应税项目一样，自产、委托加工货物用于集体福利，在增值税条例上被认定为视同销售行为，计算销项税额;在会计上不符合收入确认条件，不作销售处理，而是直接按成本转账;在所得税方面，由于这类事项属于货物在企业内部之间的转移，也没有被视同销售。
例：企业下设的职工食堂本月领用自产产品一批，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：应付职工薪酬 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
2.自产、委托加工货物用于个人消费。比如企业将自产产品发放给职工个人。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额;会计上也将其作为销售处理，确认销售收入，并同时结转销售成本;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。
例：企业以自产产品一批发放给职工，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：应付职工薪酬 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
(三)自产、委托加工货物用于投资活动
比如企业以自产产品对外进行投资。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额;而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定，根据企业会计准则：如果自产、委托加工货物用于对外投资属于非货币性资产交换，根据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，将其作为销售处理，确认销售收入，并同时结转销售成本;如果交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量，不作销售处理，而是直接按成本转账。
例：企业将一批自产产品对外投资，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
1.如果该交换具有商业实质且公允价值能可靠计量。
借：长期股权投资 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
2.如果该交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量。
借：长期股权投资 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
(四)自产、委托加工货物用于分配
比如将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额;在会计上，根据企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。
例：企业将一批自产产品作为利润分配给投资者，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：应付利润 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
(五)将自产、委托加工货物用于对外捐赠
企业将自产、委托加工货物用于对外捐赠。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算作销项税额;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额;在会计上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。
例：企业将一批自产的产品捐赠给某希望学校，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：营业外支出 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
综上所述，我们可以看到自产、委托加工货物无论在企业内外转移，增值税都视同销售;如果自产、委托加工货物在企业内部转移，所得税不视同销售，除此之外都视同销售;会计上在进行处理时，则需要同时满足会计准则和税法中相关规定，对视同销售进行不同会计处理。
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【摘 要】研究与开发活动在企业中显的尤为重要，很多企业对研发费用的投资日益增长，研发费用会计处理的不同对企业的资产价值、当期损益和财务状况都会有不同的影响。我国现行会计准则对研发费用会计处理做出了新的规定，采用有条件的资本化。这一规定是在深度考虑旧准则全部费用化的基础上改进的，有实质性地突破与革新，但是仍有一定缺憾。本文讨论我国采用有条件资本化的合理性和不足处，提出相应的改进方法，进一步完善会计核算。
【关键词】研发费用；会计处理；有条件资本化
一、研发费用的界定
研发费用的发生主要来源于研究活动和开发活动。我国对研发费用的界定没有专门的准则，只在《企业会计准则——无形资产》中有所提及，规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研发费用，应予发生时确认为当期费用”。该准则对研发费用的范围规定没有像国际会计准则和美国会计准则那样做具体的列举，所有可以直接归属为研发活动产生的费用，除注册费和律师费以外，都归集于研发费用。
二、我国研发费用会计处理存在的问题
目前，世界各国对研发费用的处理主要有三种方法。分别是全部费用化、全部资本化和有条件的资本化，各个国家根据内部的经济体制采用不同的方法。如下表：
中国财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定我国采用全部费用化的会计处理模式。过去是为了防止企业加大资产的成本、虚增企业利润，缩小费用资本化的范围。经过多年的实践，着实发现存在着不少问题。
2月中国财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。
由于我国完善的市场机制尚未形成，要明确划分研究阶段的结束和开发阶段的开始会很难，对会计操作人员的要求会很高。也正因如此，管理层可以利用会计职业判断操纵企业的盈余，降低了会计信息的真实性和可比性，无法真实反映成本，导致计量的相关性不强。
（一）准则缺乏可操作性
我国对研发费用的界定没有像国际会计准则和美国会计准则那样做具体的列举，在现行准则中也只是规定开发阶段只有在同时满足“完成无形资产使用或出售具有可行性”；“具有使用或出售的意图”；“无形资产产生经济利益”；“有足够的技术、资源支持以完成开发”；“无形资产开发阶段的支出能够可靠计量”等五个条件的情况下才能确定为无形资产。这样的规定不够细则化，对会计人员的职业要求很高，令他们很难做出客观的判断。
在实际操作中，由于科研项目的研发十分复杂、而且风险大，有时研究阶段和开发阶段本身就存在一定的交叉，难以用一种标准来确定，而我国资产评估体系还不完善，对于某个具体开发项目而言，要把企业的研发活动清楚地区分为研究阶段与开发阶段存在一定困难和主观性，尤其对本身并不精通科研活动的会计人员来说显得更难，从而影响了会计信息的可靠性。
（二）有条件资本化处理加大企业操纵盈余的空间
研发费用有条件的资本化处理存在盈余操纵空间。企业可能以利润操纵为目的来划分研究阶段和开发阶段的界限。管理者也可能按企业存在调节利润的需求，划分开发阶段。那么，现行的准则很难对企业的利润调节行为进行约束，企业可能轻松实现业绩操纵，达到盈余管理的目的。高新技术企业中，研发工作靠的是智力资本，对其估值和确认显得尤为重要。智力资本因为没有具体实物参照，其价值不具有市场参考性，所以研发费用的确认与计量具有很大的弹性，这为企业操纵利润提供了空间。
研发费用在资本化后将以资产的形式反映在企业财务报表中，所以必将面对摊销问题。在关于无形资产的准则中，摊销方法仅提出对“企业无形资产摊销方式，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，尚未对研发费用采用何种摊销方法做出明确的规定。任企业管理层选择摊销方法，在一定程度上加大了企业操纵盈余的空间。
企业内部活动中研究阶段与开发阶段的划分，以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，在很大程度上均依赖于会计人员的专业判断。监督部门对企业划分正确与否也很难衡量，从客观上增大了企业盈余管理的空间，易造成会计信息失真。
（三）研发费用计量的相关性不强
研发费用投入与产出是按实际发生的成本计量的，研发成果凝结着智力成本，一旦项目研究成功，就能给企业带来超额利润。如果以历史成本计价，以少量资产的消耗和职员薪酬作为资产入账，并不能真实体现企业资产的未来经济利益，严重背离了资产本身的价值，使研发会计的信息缺乏相关性。
研发费用分配难以对象化。项目投入与产出将发生杠杆效应，投入时需要大量资金，采用历史成本计量。而不同的融资渠道的不同所形成的资产负债率对企业收益有着不同程度的影响，研究结束之前很难分情况分配。研发项目间的成本分配也很难，无法对研发项目进行可靠和相关的计量。
现行会计准则只将物质资源的历史成本作为企业的资产，对研发活动的人力资源的价值没有做任何规定去反映，将使企业中占比例较小的物质资源作为全部资产，而占比相对较多的人力资源却得不到任何反映，这将使市场对高科技企业的价值评估产生较大的偏差。这样使研发费用确认范围的合理性有所欠缺。
（四）会计科目涵盖内容不够充分，会计处理不符合可比性
现行会计准则要求对费用化与资本化的研发费用在报表或附注中进行披露，进行会计处理时，其研发费用进行费用化的数额将列入管理费用科目中，对其未加以区分。管理费用科目反映的内容繁杂，那就不能够清晰、明了地反映出企业研发支出所产生的费用究竟是多少。 在企业同时开发多项活动的情况下，发生的支出同时用于多项开发活动，应按照一定的标准进行分配；无法明确分配的，应费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。但对于分配标准的确定以及是否能够明确分配，均具有一定程度的主观性。这样的会计处理将会引起可比性的降低。
研发项目通常跨年度进行，所以不同年度对研发费用的会计处理不同，将影响当期支出纵向的可比性。如果把开发费用计入开发成功年度的资产，则反映价值既不真实也不全面；如果把以前年度以前期间的研发费用进行重新计算，会计处理上进行追溯调整会变得非常复杂。所以计入当期损益或资本化将影响资产负债表上信息的真实性，使报表使用者很难从会计报表中获取信息考核无形资产研究开发的投资效益。
（五）不能反映无形资产的真实成本
很多研发项目通常是跨年度进行的，企业可能存在大量待资本化的研发费用。企业自主研发的无形资产需要加以管理，管理不当有可能导致其迅速贬值。企业有必要对研发项目技术的创新性的市场状况跟进，以了解该研发项目投入的价值是否发生贬值。而我国准则对研发支出尚未做出与减值测试相关的规定，使真实的成本无法反映。研发费用的分配及处理存在着难度。现行会计准则的规定灵活，对于分配标准的确定以及是否能够明确分配，均具有一定程度的主观性。
三、我国研发费用会计处理的改进策略
研发费用有条件的资本化依旧存在着一定的问题。会计政策要想有效地执行就必须提高实际操作性，使会计人员能自主有效地处理。针对以上问题提出相应的对策，应对研发费用具体处理考虑重要性原则，增设研发支出会计处理科目，采用公允价值计量完善会计处理方法。另外加强外部审计监督，内外共同努力避免盈余管理。让研发活动变得更加有经济价值和意义。
（一）加强资本化条件的实际可操作性
会计准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界定，开发阶段有关支出资本化的条件应细则化，缩小会计人员职业判断的难度。可以借鉴国际会计准则的做法，采用列举式方法列举哪些具体内容属于研究和开发活动，或者排除式列举哪些不属于研究与开发的活动，让具体操作的会计人员掌握研发活动的具体事项，做到心中有数，缩小主观判断性，避免所报告的会计信息失真。尽快完善相关规定，提高现行准则的可操作性，减少在执行中会计职业判断的主观性和随意性，压缩创造性会计空间，增强研发费用资本化会计信息的可靠性。
向国际会计准则和美国会计准则趋同，分点列示满足五个开发阶段资本化条件的具体细则，使会计人员的简单客观的做出正确判断。同时注重培养会计人员对此项判断的专业知识能力，多方面有效提高实际操作性。
研发项目应尽力对象化。一旦难以对象化的话，前期研发失败的投入将具有管理会计当中所说的“沉没成本”性质。因此，找到一个明确科学的系统，对研发成本进行分配能提高操作性，也能恰当反映每个研发项目的实际成本。
（二）加强研发信息披露，避免企业盈余管理
会计政策的弹性越大，受到企业管理当局操纵的可能性就越大。我国可以颁布准则明令研究阶段与开发阶段的划分标准，防止企业管理当局按自己的理解对开发阶段是否进行“资本化”做出决策。同时明确指出研发支出采用何种摊销方法，能很大程度上缩小企业管理当局对盈余操纵的空间。
研发信息的充分披露能够在很大程度上对企业管理者产生监督作用，防止企业对调节利润的需求，也有利于信息使用者对企业的研发能力进行分析和企业价值的重新确认。
增加会计报表附注的研发信息披露，在附注中反映研发信息包括：①研发费用会计处理的会计政策；②研发费用资本化的具体细则；③开发阶段无形资产的类型；④本期的研发支出。高科技企业可以设立专门的研发费用信息披露表。
研发费用有条件资本化会计处理过程应加强审计监督。注册会计师应保持谨慎性原则评价被审计单位研究阶段、开发阶段划分的准确性，开发阶段有关支出是否符合资本化条件，以及相关信息披露的充分性。审计部门应最大限度地通过注册会计师的独立审计遏止企业利用会计职业判断对研发费用有条件资本化实施创造性会计行为。做好监督工作，帮助提高操作性。
（三）对研发费用具体处理规定应考虑重要性原则
不同行业的企业，研发费用在企业资产中所占比重和重要程度也不同。对于研发活动发生不多，研发费用很小的企业，根据重要性原则，可以考虑研发费用直接计入当期损益处理。费用化处理比较方便简单，在重要性上不会影响企业遵循权责发生制原则和配比原则，也不会给企业管理层留下利润操纵的空间。
对于研发活动经常发生但不占主导地位的企业，应将研发费用有条件的资本化。此时研发的无形资产大多可合理预测未来现金流量，这些研发支出进行有条件的资本化是合理且必要的。
对于研发活动为主要活动的企业，研发费用数额较大。这类企业研发项目的结果不外乎研发成功和失败。实际操作中研发成功的产品所需的费用往往会大量计入成本，而研发失败的产品所需费用往往会大量计入费用。此时会计人员万不能主观判断，一定要客观区分研究阶段和开发阶段，严格按照准则进行有条件资本化。同时根据重要性原则在报表附注中写明是何种企业采用何种会计处理，让监督方和使用方得到最真实有效的信息。
（四）增设研发支出会计处理科目
研发费用无法明确分配的一般都会计入管理费用，所以在管理费用下设立明细科目，设立“管理费用—研发支出”明细科目。专门反映研究阶段的有关支出，包括研发人员的工资、固定资产折旧、耗用的原材料及支付的现金等，将其计人当期损益。在会计报表附注中应充分披露，以便会计报表使用者解读会计信息，准确使用。研究阶段的会计处理为，借记“管理费用——研发支出”，贷记“研发支出——费用化支出”。
设立“研发费用减值准备”会计科目。在实际操作中，对于研发项目进行后续的减值处理方法一般有两种情况，一种是不予摊销，只在存续期间内进行减值测试；另一种是有一定的期限，在相应的摊销年限进行摊销。国际会计准则是每期末对研发费用进行重新估测，再计提减值准备。我国也可以根据研发活动价值的减值情况进行计提研发费用减值准备。当研发成果商业化后的未来现金流入量低于其研发支出时，计提减值准备，在期未做减值测试后，并且按实际记录下来。会计处理为，借记“研发支出减值准备”，贷记“资产减值损失”。 研究的专利取得成功时，应将管理费用和研发支出减值准备转入借方，借记“管理费用——研发费用”、“无形资产”、“研发支出减值准备”，贷记“研发支出——费用化支出”、“研发支出——资本化支出”。
研发项目会计账务处理程序：
①研发支出发生时：
借：研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
②研发项目达到预定用途时：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
③期末结转费用化支出时：
借：管理费用——研发费用
贷：研发支出——费用化支出
④期末对市场同类研发项目情况进行跟进，如发生减值情形则做减值处理：
借：资产减值损失
贷：研发支出减值准备
⑤专利权获得成功时：
借：管理费用——研发费用
无形资产
研发支出减值准备
贷：研发支出——费用化支出
——资本化支出
（五）采用公允价值计量完善会计处理方法
研发费用采用公允价值模式计量可以更为准确，更具相关性。对于研发费用可以先采用历史计量与公允价值混合的方式进行计量来作过渡，等使用公允价值的环境较为成熟时再使用全面的公允价值来进行计量，这样能给会计信息使用者提供决策有用的信息。
参考文献：
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[5]黎明，马青云.研发费用会计处理优化问题探讨[J].商业会计，2010，（19）：9～10.
摘要：本文从研发费用会计处理方法入手，重点提出研发费用明细科目设置及归集内容，最后通过实例阐述研发费用的会计处理。
关键词：研发费用 费用化 资本化 会计处理
一、研发费用会计处理方法概述
一般来说，企业研发费用的会计处理共有三种方法：费用化、资本化、有条件资本化。
费用化主要是指将研发费用在发生的当期全部作费用处理，不论研发活动结束后是否成功，均不确认为无形资产。这种方法遵循了会计的稳健性原则，主要是考虑到研发支出未来的收益具有很大的不确定性，其代表国家是美国。
资本化是指将企业当期发生的研发费用先归集起来，如果研发费用很可能产生未来经济利益，应将其确认为无形资产，即资本化，然后在以后的收益期内摊销，其代表国家是荷兰。
有条件资本化主张研发费用应在发生的当期确认为费用，如符合资产确认条件，就应确认为无形资产，否则全部费用化，计入当期损益。这种方法使用比较多的是英国。目前这种处理方法被广泛的接受，且逐渐成为一种国际趋势。
二、研发费用构成
目前大多数企业采用有条件资本化会计处理的方法，但在实际操作中研发费用如何设置明细科目及归集哪些内容却存在较大分歧，笔者认为可以不设资本化支出与费用化支出这两个二级明细科目，直接按下表进行二级明细科目设置并进行归集，见下表。
三、研发费用的会计处理
（一）核算科目的设置
一级科目设置：研发支出；二级明细科目设置见右表，平时按照研发支出具体项目设立研发费用台账，期末根据研发活动的成果决定采用何种处理方法：若已经取得成果并预计能够产生收益时，就将相关支出全部资本化，计入无形资产，对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销（税法规定的摊销年限不低于），计入“管理费用——无形资产摊销”；反之则全部费用化，计入当期损益，即“管理费用——研究开发费”。
（二）具体会计处理
1.相关研发费用发生时，借记“研发支出——工资/材料/设计费/培训费”科目，贷记“原材料/应付职工薪酬”科目。
2.会计期末时，将费用化支出转入管理费用，借记“管理费用——研究开发费”科目，贷记“研发支出——工资/材料/设计费/培训费”科目。对资本化支出部分，则等到该无形资产达到预定用途时，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——工资/材料/设计费/培训费”科目。对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销（税法规定的摊销年限不低于10年）：借记“管理费用——无形资产摊销”科目，贷记“累计摊销”科目。
（三）实例
参考文献：
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摘要：随着市场经济的逐步完善和国家法律法规的逐步健全完整，企业如何合理、有效利用现行政策法规，尽量控制费用开支的支出金额，是摆在企业财务人员面前的一道难题。本文就煤炭企业研发费用如何进行会计处理进行了初浅地分析。
关键词：煤炭企业；研发费用；摊销
一、国家关于研发费用处理的有关规定
《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[]88号）规定：对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。《企业所得税法实施条例》规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。
二、企业研发费用会计处理的实例分析
例：1月1日，某煤炭企业经上级主管部门审核批准，允许其进行某项新产品、新技术的研发工作，期间研发开支达到1200万元，其中资本化支出600万元。20年底时，该研发成果已经实现。初步估算其使用年限为10年，没有净残值，预计采用直线法摊销。会计利润为万元，企业所得税适用税率为25%。若除研发费用外，并无其他纳税调整事项。
解：该煤炭企业年年底可计入研发费用的金额为600万元，根据税法中的规定能够扣除其50%，这样一来，该企业的纳税利润就调整为1700万元。无形资产成本中将可以资本化的600万元并入，由于本期并无摊销，所以税法中摊销额150%可以抵扣这项优惠政策企业无法享受。无形资产摊销数额40万元，可以抵扣的金额为60万元。以后每年抵扣数额都是60万元， 年末摊销结束。
通过以上实例计算，可以总结出以下几点：第一，煤炭企业的研发项目当年开始但是当年并没有完成，而是继续到下个年度。建议煤炭企业在以前年度可以先归集到一个与无形资产的“研发支出资产”账户差不多的账户下，若是研发失败，若失败年度研发企业当年费用化的金额为1000万元，当年可抵扣的金额为1500万元，以后年度不再处理。若不是研发企业则不能抵扣。第二，煤炭企业的研发项目当年开始并在当年完成。由于这种情况新准则中并无详细规定，因此也建议先将其计入与“研发支出资产”账户类似的账户中，到年底时将其部分金额转入当期损益同时抵扣一半，对于能够资本化的部分，应该计入无形资产账面价值，虽然当期不能抵扣，但到摊销年度就可以按无形资产的1.5倍摊销。第三，煤炭企业的研发项目当年开始并在当年结束，但是没有形成成果。对于这种情况，在当年可以抵扣一半，并且之前计入相关账户的金额，研发失败后可以转入当期损益。对于非科研单位，当年不能抵扣，以后年度也只能照实摊销。
三、煤炭企业研发费用的会计处理建议
就煤炭企业自身情况而言，研发开支一般来说是指能耗降低、环境保护、节省能源、有效利用设备以及生产中的技术要点和难点问题的解决等等，比如说高产量和高效率矿井的建设、机电一体化技术、高产量和高效率矿井建设对地质安全保障系统的新要求、煤矿系统电子信息化技术应用研究、与选煤和洗煤等关键深加工技术有关的原材料、人员费用等开支均可纳入研发费用。
1.建议煤炭企业对所发生的研发开支实行专人专账制度，与此同时，精确计算所覆盖年度可累计扣减的各类研发开支的实际发生金额。如果在一个正常年份内煤炭企业从事了多项研发活动，可以根据研发项目不同进而将各个可加计扣减的研发开支分类区分开。针对大型煤炭集团企业存在母子公司和总分公司的特点，研发费用在母子公司或总分公司之间通常是各自进行独立核算，这种情况下，研发费用和企业管理费用与其他费用要尽量分开核算，以避免造成研发费用核算过程中出现数据不齐全、资料不规整的现象，以致于国家规定的税收减免的相关优惠政策煤炭企业都无法享受。建议煤炭集团企业从研发费用核算的现状进行分析或者采取调研的方式抽样分析，根据国家制定的相关法律法规的具体要求，将企业研发费用核算中存在的不合适做法找出来，建立相关制度以规范企业做法，找出最适合企业的一套完善齐全的核算办法，首先在企业局部实行，产生良好效果后，进而在企业内部全面推广。与之相对应，研发项目的进行、研发费用的审批流程和项目管理都需要一套完善的体系来保障，同时研发系统和财务系统之间进行无缝化衔接也需要企业有一套规范化的管理体系。
2.企业在做预算时要严格管控研发费用，特别是发生前、核算中和发生后这三个时间点。发生前煤炭企业要从下往上详细调查，并且反复讨论其金额大小的合理性和必要性，从而制定出合理的研发费用预算。核算中要严格以预算数额为尺度，派专人严格督导各单位科研部门的支出情况或者是外包出去的研发任务单位的开支详情，当年底结账时，若发现有与预算标准相出入的地方，各单位科研部门或外包出去的研发任务单位必须对下个年度的经费预算进行适时的调整，并严格遵循各企业审批经费预算的调整核对等流程要求，发生后，当整个研发项目结束时，各单位科研部门和外包出去承担研发项目的单位（取得了成果的或者是没有取得成果的）都要及时履行结算程序。同时邀约合法的、权威的会计师事务所或其他机构对其进行结算审计，出具“研发开支审计报告”，并以此来为企业申请享受相关抵扣、免税等政策。与此同步，各单位科研部门或外包出去的研发项目的单位应详细阐述超过预算的金额部分的发生原因和依据，并上报企业科研管理部门审查留底，为以后各单位实行绩效考核提供相关数据支撑。
3.煤炭企业对其科研项目要实行全过程监管和项目负责制。根据新会计准则的要求，当研发开支产生后，财务工作者要实地了解具体情况后从而判断发生额到底是归于研究阶段还是开发阶段，以便于煤炭企业会计核算工作的顺利开展。为了使会计工作者更容易了解到企业研发过程的具体情况，煤炭企业要制定相关制度以保障内部人员之间的沟通力度，加强会计人员与研发人员之间的交流，或者派驻会计人员到研发部门换位工作一段时间，这样一来，会计人员对于研发项目的开始、进程、结束的各个过程就都有了一个全面的了解，金额发生在研究阶段还是开发阶段也会有一个明确的界定。同时，对每一个研发项目首先都要进行可行性调研和分析，并报上级部门审批，编制详细预算，明确项目属性和第一负责人，由财务部门根据其实际发生情况严格依照国家法律法规和新会计准则中关于研发费用的核算要求进行相对应的账务处理。
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[摘要] 2月15日财政部颁布的新会计准则对研究和开发支出的会计处理由原来费用化向有条件资本化转变。本文就完善研发费用会计处理提出了自己的看法。
[关键词] 研究开发费用 费用化 资本化
一、新会计准则对研发费用会计处理及其影响
1.新会计准则对研发费用会计处理
20财政部最新颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》主要借鉴国际会计准则，对研究开发费用的费用化进行了修订：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。研究费用依然是费用化处理；进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
2.新会计准则的修订将给企业带来的影响
(1)开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把开发经费支出作费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。
(2)开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。
二、新会计准则研发费用会计处理在实施过程中存在的问题
新准则也对会计工作者提出了更高要求，今后的会计实践面临新的挑战，新准则中仍然存在一些问题和不足有待完善。
1.新准则在一定的程度上缺乏可操作性
(1)未严格制定研究和开发阶段的标准。虽然新准则与国际会计准则一致,将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段: 研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”,强调其“创造性”;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然很困难。
(2)操作性不强。企业难判断哪些活动属于该范围，操作性不强。新准则对开发阶段的支出只有在同时满足相应的五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。
2.新准则增大了企业操纵利润的空间
如上所述，新准则中的许多规定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断和企业管理者裁决，这样为企业的盈余管理提供了相当的空间，企业可以依照自己意愿“合理”地把研发费用费用化或资本化，从而达到其操纵利润，进行盈余管理的目的。
三、完善研发费用会计处理的建议
对新会计准则研发费用会计处理缺乏可操作性，笔者采用增设四个会计科目及详细说明了四个会计科目核算的具体方法，具体做法如下。
1.专设几个会计科目来核算无形资产研究开发费用
设置“研究开发支出”、“研究开发失败准备”、“主体公积”和“研究成果”等四个账户。
“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出，该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户，按研究、开发项目设置明细账；若无法区分研究阶段与开发阶段的，则可按项目设置明细账。
“研究开发失败准备”账户用来反映所计提的研究、开发的失败准备金，是“研究开发支出”账户的备抵账户。
“主体公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果，带来的权益的增加数，设置该账户的目的：是为了在考核经营者的经营业绩时，有利于将其与实现的净利润结合起来进行评价，避免评价的偏颇，从而可避免经营者为了达到利润目标，而减少研究、开发投资的短期行为发生，也有利于将其与“资本公积”账户区分开来。
“研究成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时，可增设“科研经费”账户，该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。
2.研究开发支出的会计处理
(1)发生研究开发支出的会计处理。发生各项研究开发支出时，借记“研究开发支出”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等账户；同时还应按全额计提研究、开发的失败准备金，借记“管理费用”，贷记“研究开发失败准备”。
(2)研究开发项目结束的会计处理。当某开发项目结束时：若该项开发项目取得成功形成无形资产的，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”，同时还应按相等的金额，借记“研究开发失败准备”，贷记“主体公积”；若该项开发项目失败的，则借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”。
(3)企业购入研究成果的会计处理。若企业有从外购入研究成果进行开发的，则购入时，借记“研究成果”，贷记“银行存款”；若开发成功形成无形资产的，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”、“研究成果”，同时借记“研究开发失败准备”，贷记“主体公积”；若开发项目失败的，则借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”，同时借记“管理费用”，贷记“研究成果”。
上述会计处理方法的优点是更合理，也更符合逻辑性，兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点，避免了会计人员难以划分研究阶段与开发阶段的支出，也避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端。
参考文献：
[1]刘兆萍:无形资产准则的变化及其影响.证券市场周刊，2006.9
[2]中华人民共和国财政部：《企业会计准则》.北京经济科学出版社，2006年版
摘要：在知识经济时代，研发费用的会计核算方式倍受关注。不同企业由于研发投入和产出不同，研发对企业的作用也不完全一样，企业对研发活动的重视程度、管理效率都有差异，由于不同会计核算方式有着各自的优点和不足，因此应该避免企业对研发费用会计核算方式的“一刀切”，采用不同类型的企业选择不同的会计核算方式，体现出企业的差异和特色，真实反映企业的经济利润，避免人为操纵利润。
关键词：研发费用；会计处理
一、研究开发费用的特征
通常情况下，企业自创商誉以及企业内部产生的无形资产不确认为无形资产，如企业内部产生的品牌、报刊名等。但是，由于确定研究与开发费用是否符合无形资产的定义和相关特征（例如，可辨认性）、能否或何时能够为企业产生预期未来经济利益，以及成本能否可靠地计量尚存在不确定因素，因此，研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能确定为一项无形资产。
二、研究阶段与开发阶段的划分
1.研究阶段。研究阶段是为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究阶段具有计划性和探索性，它是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。这一阶段不会形成阶段性成果，只是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。
2.开发阶段。开发阶段是在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
开发阶段具有针对性、形成成果的可能性较大等特点。
三、研究与开发费用的会计处理方法分析
1.费用化。费用化即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。
采用这一核算方式符合财务会计上的谨慎性原则，做法比较简单，有利于促进技术进步，避免了因为财务人员职业素养不高，进而通过研发费用资本化的人为划分进行利润操纵，同时递延了企业的应交所得税，可以使企业尽早收回投资，早日分享税收优惠待遇，从而有利于促进企业的技术进步，提高竞争力。
不足之处在于：①它不符合收入与费用配比原则。②不符合划分收益性支出与资本性支出的原则。③不能体现真实性原则。
2.资本化。资本化即研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以摊销，若企业连续几年内有若干研究与开发项目，其中研发成功项目而取得的收益将与研发费用配比。
3.有条件的资本化。有条件的`资本化即符合条件的研究与开发费用资本化，其他的则在发生当期摊销。
这是一种比较公允的做法，它可以避免全部费用化和全部资本化的缺陷，在一定程度上遵循了客观性原则和配比原则。但区分资本化与非资本化的条件难以掌握，在研发活动期就确定研究与开发费用的未来收益有很大的主观性。其资本化后的摊销也具有很强的主观性，容易人为操纵利润。
四、研发费用会计处理及其披露
1.账户设置。企业应设置“研发支出”成本账户，用以归集企业研究开发项目中发生的各项研发费，“研发支出”可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。
2.研究阶段的会计处理。对同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前，已计入损益的支出不能进行调整。因此对这一阶段的支出进行判断时，一定要非常确定之后再进行账务处理，这一阶段的相关会计处理为：
（1）研发费用发生时：
借：研发支出――费用化支出
贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等相关科目
（2）会计期末：将费用化支出结转到“管理费用”账户。
借：管理费用
贷：研发支出――费用化支出
3.开发阶段的会计处理
（1）支出发生时：
借：研发支出――资本化支出
贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等相关科目
（2）研发开发项目达到预定可使用状态形成无形资产后：
借：无形资产--XX
贷：研发支出――资本化支出
（3）无形资产摊销
对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销：（税法规定的摊销年限不低于）
借：管理费用
贷：累计摊销
（4）开发阶段发生的研发支出，在达到资本化条件之前发生减值、甚至转让时的会计处理为：
a确定发生减值时：
借：资产减值损失
贷：研发支出减值准备
b确定减值的研发支出予以转出时：
借：无形资产/管理费用
研发支出减值准备
贷：研发支出
C研究开发成果在未形成无形资产之前转让的，可参照无形资产转让方式进行账务处理。
借：银行存款等科目
贷：研发支出
营业外收入等科目
参考文献：
[1]王松年.国际会计[M].上海：上海财经大学出版社，.
[2]鲍亮，唐洋.关于研发费用资本化与费用化的思考[J].会计之友，（02）.
辞退福利会计处理初探论文
新颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》对我国的各类企业职工薪酬的会计处理进行了规范，为适应我国经济体制改革的需要，促进企业改制、建立现代企业制度，加快适应市场化、全球化竞争，新增了对辞退福利的会计处理，本文拟对辞退福利的会计处理作一些实务探讨，以期为新准则的贯彻实施贡献微薄之力。
一、辞退福利的确认和计量
关于辞退福利概念，国际会计准则将其定义为企业（主体）按照法律与雇员或他们的代表签定的合同或其他协议，或基于商业惯例的推定义务、习惯或平等的意愿，承诺当其终止对雇员的雇佣时进行的支付（或提供的其他福利），我国沿用并进行了中国化改造，使用“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”概念，其实质内涵与辞退福利相同。
关于辞退福利的确认条件，国际会计准则认为，当且仅当企业（主体）明显表明处于以下任何一种情形时，企业（主体）才应将辞退福利确认为一项负债和一项费用：
（1）在正常退休日期前终止对一个雇员或一群雇员的雇佣.
（2）为鼓励雇员自愿接受精减而作出提供辞退福利的提议。
当且仅当主体有正式的具体辞退计划并且没有撤回该计划的现实可能性时，才明确表明主体承诺实施辞退。具体计划至少应包括：
（1）将被辞退雇员的所在地、职位及大约数量；
（2）对每一工作类别或职位的辞退福利；以及计划实施的时间。应尽快开始实施，辞退工作完成期间应当比较短，从而使计划的重要变化不大可能。
我国准则在借鉴国际会计准则的基础上，明确指出，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债：
（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
（2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
关于辞退福利的计量，由于企业解除与职工劳动关系通常包括两种情况，一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职，加上所采取的支付补偿方式的不同，可以一次性支付补偿，也可以通过提高退休后养老金或其他离职后福利标准，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞退后未来某一期末，因此应区别情况处理。
在我国的会计实务中，企业通常采用一次性支付补偿方式，故对其会计处理的探讨主要以该方式为主，并结合解除劳动关系的不同情况进行了分析。
二、辞退福利的会计处理
因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿”。
【例】20×7年12月31日，A企业集团因改制需要，拟对职工进行下岗分流，已制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议规定：
拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量：
部门 职位 数量
生产部门 生产人员 100
管理部门 中层管理人员 20
销售部门 一般市场推广人员 50
根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额：
职位 补偿金额标准 补偿方式
生产人员 100000元/人 一次性支付补偿
中层管理人员 00元/人 提高退休后养老金
一般市场推广人员 150000元/人 工资部分支付到辞退后未来某一期末
拟解除劳动关系或裁减的时间：
职位 拟解除劳动关系时间 拟支付补偿金时间
生产人员 20×7年12月31日 20×8年1月31日
中层管理人员 20×7年12月31日 支付退休后养老金时
一般市场推广人员 20×7年12月31日 支付工资至201×年12月31日
计算应支付补偿金额：100×100000＋20×200000＋50×150000＝21500000（元）
借：管理费用21500000
贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿21500000
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿”。
【例】20×7年10月1日，A企业集团主业改造、辅业分流过程，拟解除与一部分职工的劳动关系，因此一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未签订解除劳动合同，共计金额1000000元。
借：管理费用1000000
贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿1000000
企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，或虽没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益而承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，实际支付时，借记“应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
【例】续上例，20×7年12月31日，A企业集团支付辞退福利性质的经济补偿。
借：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿1000000
贷：银行存款1000000
对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债），借记“管理费用”，贷记“预计负债——解除职工劳动关系补偿”。
【例】20×7年12月31日，A企业集团根据辞退计划（职工没有选择权）条款规定的'职工数量、每一职位的辞退补偿计算并计提预计负债5000000元。
借：管理费用5000000
贷：预计负债——解除职工劳动关系补偿5000000
对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等，按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定，确认应付职工薪酬（预计负债），借记“管理费用”，贷记“预计负债——解除职工劳动关系补偿”。
【例】20×7年11月30日，A企业集团根据预计将自愿接受减裁建议的职工数量，每一位职工的辞退补偿，计提预计负债。
预计自愿接受裁减的职工所在部门、职位及数量：
部门 职位 数量
生产部门 生产人员 15
管理部门 中层管理人员 2
销售部门 一般市场推广人员 10
根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额：
职位 补偿金额标准 补偿方式
生产人员 100000元/人 一次性支付补偿
中层管理人员 200000元/人 提高退休后养老金
一般市场推广人员 150000元/人 工资部分支付到辞退后未来某一期末
预计应支付补偿金额：15×100000＋2×200000＋10×150000＝3400000（元）
借：管理费用3400000
贷：预计负债——解除职工劳动关系补偿3400000
由于不确定性而预估的因与职工解除劳动关系给予的补偿入账金额，在资产负债表日应当进行复核，并根据复核结论进行会计处理。企业根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记“管理费用”，贷记“预计负债——解除职工劳动关系补偿”；调整减少的预计负债，做相反的会计分录。
【例】20×7年12月31日，A企业集团根据预估的因与职工解除劳动关系给予的补偿金额，在资产负债表日进行复核，根据最新的资料和信息表明，企业中拟接受自愿裁减的人员分布情况为：
资产负债表日，预计自愿接受裁减的职工所在部门、职位及数量：
部门 职位 数量
生产部门 生产人员 20
管理部门 中层管理人员 3
销售部门 一般市场推广人员 15
补偿标准没有变化。
根据复核资料，预计应支付补偿金额增加：
(20－15)×100000＋（3－2）×200000＋（15－10）×150000＝1450000（元）
借：管理费用1450000
贷：预计负债——解除职工劳动关系补偿1450000
以上简单探讨了新企业会计准则中对辞退福利的会计处理，相信随着会计实务的逐步开展，辞退福利的充分披露会增进财务报告的相关性，为投资者、债权人及其他利益相关者提供更好的决策支持。
【参考文献】
1.《国际财务报告准则》中国财政经济出版社版
2.《企业会计准则2006》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2月版
3.郑庆华，赵耀等，《新旧会计准则差异比较与分析》，经济科学出版社
4.《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）——会计科目和主要账务处理，中华人民共和国财政部会计司
5.《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）——企业会计准则解释，中华人民共和国财政部会计司
6.《企业会计准则应用指南需要说明的几个问题》，中华人民共和国财政部会计司
公司合并中会计处理方法的分析论文
摘 要：我国的经济发展带给了现代企业很多全新的发展机会，每一个现代企业的发展都具有多种拍给你可能，企业发展方案的制定需要以企业的实际情况为基准，当企业发展到一定的程度时，会面临着是否合并的选择我，而其企业合并可以使企业获得新的发展，使合并的企业通过这种突进重新获取发展的是会，但是在企业进行合并时，会在财务以及管理方面出现新的问题，因此财务管理人员需要根据企业的合并情况，来选择合理的会计处理方法，使企业在合并中，朝着更好的方向发展。
关键词：企业合并；会计处理方法；现代企业；购买法
现代企业的经济活动类型比较丰富，市场竞争激烈，为了使企业在激烈的竞争环境之下，赢得更加优越的发展机会，大部分经营情况比较良好的现代企业选择通过逐渐扩张企业经营规模，赢得更多的市场份额，企业可以通过两种发展途径来实现，一方面企业可以通过增加自身的积累以及储备来从内部扩大规模，另一种方式就是通过合并其他企业来实现扩大企业的规模，现代企业在进行发展时，一般会选取合并的方式来改变原有规模，实现快速发展，而在企业的进行合并时，财务问题是一个发展难点，为了使企业在合并后能够更好地管理财务，财务管理人员必须选择科学的会计处理方法。
一、企业合并概述
在对企业合并之后需要选择会计处理方法进行选择时，首先需要明确企业合并的基本注意事项，一般企业进行合并时，需要将两个或者更多的独立的企业通过合并的方式，形成一个企业报告主体进行企业的正常经营活动以及其他的交易活动，企业的合并规定之中并不包括以下企业合并的行为：两方或者更多的企业通过形成合营企业来实现企业合并，另一种情况是，合并并不是通过所有权份额的转移来实现，而是皆有签署合同来实现合并。
企业合并主要有以下两种类型，而在企业完成合并之后，进行会计处理工作时，需要根据不同的合并类型来进一步选择处理的方法。
在同一控制下进行企业合并，当参与合并活动的企业无论是在合并之前还是在合并之后，始终都会受到来自于相同的多方以及同一方的控制，而且这种控制是持续的；另一种合并的情况与这种合并存在较大的差异，即非同一控制下进行企业合并，在这种情况下，参与到合并活动中的企业在合并期间，其控制主体会发生变化。
二、合并中会计处理方法分析
一般在进行合并企业的会计管理工作时，主要有两种会计处理方法被经常使用，为购买法以及权益结合法，这两种会计处理方法存在极大的差异性。下文对两种方法分别进行分析。
1.购买法分析
当母公司需要获取对于子公司的控制权时，可以通过票据、其他资产、现金、优先股以及债券等，按照预先商定好的价格，来对子公司的股份进行收购，在进行这种类型的`合并时，一般采取购买法。在这种会计处理方法之下，企业的合并活动也被看做某企业为了获取其他企业的净资产而进行的购买活动，在这种交易活动中，企业更加注重负债以及日资产产生的实际价值，这种会计处理方法主要有以下几个特点吧，合并活动中的主动方需要根据公允价值的相关记录来获取收益以及资产，除此之外还需要承担相关的债务；另一个特点，是如果并购企业在进行经济活动时，购买的成本已经超出了其获取的净资产的公允价值，期间产生的差额被当作商誉。最后一个热点是，其收益为合并中的主动方的留存性收益，这个收益是由合并当年企业实现的留存性收益以及被并购方在完成合并活动之后收获的留存性收益。
2.权益结合法
合并企业在通过购买法对企业进行财务方面的管理工作时，需要将净资产产生的公允性价值编制到合并的报表之中，当已经获取了有关负债以及资产的具体的公允性价值的相关数据之后，可以为日后的投资活动提供预测性的服务，预测的内容包括现金流通的数量，这项措施可以在很大的程度上，提升决策工作的相关度。在购买法的条件之下，借助公允购买需要的成本领以及公允价值的情况来对花费代价进行均摊，导致购买法下的信息数据的成本偏高。
三、选择会计处理方法的建议
在对购买法以及权益结合法进行分析时，我们可以充分地认识到两种方法不同的特点，在进行会计处理方法选择时，需要注意以下几个建议，使方法选择更为合理。
1.以国情发展为主要依据
在选择会计处理方法时，不仅仅需要对作为合并双方的企业进行了解，同时还要对我国当前经济社会的基本情况进行了解，还要参考我国的国情，在对我国当前的国情进行分析后发现，当前会计处理方法中的主导方法为购买法，虽然当企业出现不同情况时，可以从购买法与权益结合法两种方法中进行选择，选择的基础是经济业务的基本情况，同时经济环境也对方法选择具有影响作用，虽然权益结合法在经济社会以及企业兼并活动中流行的时间比较长，但是美国早在就已经禁止使用权益结合法，这在某种程度上也表明了，废除以及禁用权益结合法是一种国际经济发展趋势，因此在经济全球化的影响之下，我国的企业也必须紧跟经济潮流，逐渐提升购买法的主导地位，淡化权益结合法的存在。
2.注重权益结合法的价值
虽然权益结合法在企业合并的活动中作用比较低，但是由于我国经济活动的特殊性，购买法还存在局限性，因此权益结合法仍旧需要在企业合并中发挥作用。
实际上，在中国当企业采用换股合并时，难以采用购买法，而更适宜于权益结合法。这是因为：中国的资本市场还不成熟，评估业务还不发达，若采用购买法，在换股合并时很难取得被并企业净资产的公允价值，而权益集合法按账面价值计量，可以解决这一难题。与发达国家相比，我国经济仍以传统产业为主，有形资产所占比例较大，审计处于发展阶段，存在会计信息严重失真的情况，短期内不适宜全部采用难度较大的购买法。
3.限制会计处理方法的运用条件
由于我国资本市场在运作过程中会受到很多制度规范条例的限制，所以很多大型上市公司在对会计利润进行选择时，会比较倾向于较高的水平执行。因为高利润的回报，可以让产品在进行发售的过程中获得较高的价格标识，企业也利于在实际运转过程中，获得配股上的资格以及防止亏损摘牌等优势。针对这种问题的解决，我国必须使用相关管理条例，对权益结合法进行调整，甚至是采用限制的方式来让市场的运作得到规范。
根据笔者多年的研究经验，提出的看法是我国当前在对会计方法进行合并时，应该以购买为主导。同时允许符合条件的企业采用权益合并的方式，来对企业进行管理，但是在处理过程中必须严格按照权益结合法的使用条件开展与运行。随着我国市场经济管理规范的不断完善，我国市场经济的运行变得更加高效，各种条件具备的情况下，可以对企业进行规范的权益结合法进行取缔处理，采用国际上比较通用的购买法，让企业在合并过程中可以对会计处理方式进行科学有效的规划。根据企业现有的运作模式，来对会计处理方法进行制定。
四、结语
企业在合并之后，会计处理方法主要是权益结合法以及购买法，针对新的企业合并情况，相关部门制定了全新的准则，在对实际财务问题进行处理时，财务管理人员不可随意选择处理方法，必须要掌握企业合并的最新情况，从企业的现实出发，在进行方法选择时，要先对企业的经营成果以及实际财务情况等数据进行收集，将合理的数据呈现在决策者面前，使这些信息能够充分地为企业合并决策的制定而服务。
计变更与会计处理论文
会计变更与会计处理论文【1】
摘要：会计变更是一种重要会计事项，包括会计政策变更、会计估计变更、会计报告主体变更，其会计处理有当期调整法、追溯调整法、一般会计政策变更采用当期调整法，重大会计政策变更采用追溯调整法和未来适用法。
我国会计变更采用追溯调整法和未来适用法处理。
关键词：会计变更会计处理会计政策变更累积影响数
一、会计变更
会计变更(AccountingChanges)指会计主体在本会计期间所采用的会计政策、会计估计和报告主体等发生变化，有别于前期。
会计变更依其变更的内容不同，可分为会计政策变更、会计估计变更、报告主体变更等三种情况。
(一)会计政策变更(changesinAccountingPolicy)。
会计政策变更是指企业对某一类经济业务或会计事项的处理，由原采用的一种公允会计政策改用另一公允会计政策的行为。
如存货计价由先进先出法改为后进先出法，折旧由直线法改为双倍余额递减法，长期建造合同损益确认由完成合同法改为完工百分比法等。
这里的会计政策指企业在组织会计核算时所遵循的会计原则、会计程序及使用的会计方法等的总和。
为保证会计信息的可比性，会计政策一旦选定以后，企业应遵循一致性原则，连续地、一贯地执行，不得随意变更。
但这不等于说会计政策不能变更，随着经营情况等的改变，为提高信息质量特征或根据有关经济法规、会计准则、会计制度等的规定，可以而且应当变更会计政策。
如在较为严重的通货膨胀期间，对存货计价由先进先出法改用后进先出法，就能更好地体现稳健原则，能够更为真实地反映企业的成本补偿的损益水平，提高会计信息的相关性和可靠性。
这种情况下，企业就可以变更存货计价政策。
(二)会计估计变更(changesinAccountingEstimate)。
由于企业经营活动中存有内在不确定性因素的影响，使得会计报表所提供的部分信息不是精确计量的结果，而是基于对未来事项的判断和估计，如固定资产预计有效经济寿命，预计净残值，坏账准备估计比例，预计售后服务费用等均需人为估计。
会计估计应以当时所能获得的最好信息为依据。
随着时间的推移、新信息的获得、基本事实的变化等，可能发现以前估计的结果与当前实际有较大偏差，需进行重估，这就是会计估计变更。
如企业坏账准备按应收账款余额的5%计提，但近年来发现这一比例和坏账损失的实际发生远不符，如实际坏账损失比例为应收账款余额的2%左右，企业即可据此变更坏账估计比例。
(三)会计报告主体变更(changes in AccountingEntity)。
会计报告主体变更指因企业合并、分立或其他事由，编制会计报表的企业个体增减，使当期财务报表编报主体和以前期间不同。
如以合并财务报表取代个别财务报表;包括在合并财务报表范围之内的企业组成个体发生变动等，都属于报告主体变更。
二、确认会计政策变更应注意的问题
(一)正确区分会计政策变更和会计差错的更正。
会计变更不同于会计差错更正(Correction ofAccounting Errors)，会计变更是由一种公允做法改用另一种公允做法的行为，即变更后和变更前的做法都是公允正确的。
会计差错是指在组织会计核算时，由于对会计事项的确认、计量、记录等方面出现错误而导致的会计信息误差。
会计差错更正是用正确做法来替代错误做法，以消除会计差错的影响。
企业以公允会计原则取代原先非公允会计原则，或者取代原先错误的会计政策，或以正确的估计代替错误的估计等，都不属于会计变更，而是会计差错更正。
如企业销货成本的计量若以前是按计划成本(或定额成本、标准成本、变动成本、目标成本等)结转的，这是误用会计政策，属于会计差错。
现改用实际成本确定销货成本，并选用先进先出法计价存货。
这是会计差错更正而非会计变更。
(二)下列两种情况不属于会计政策变更。
(1)本期发生的交易或事项与以前相比已发生本质性改变而采用新会计政策。
如企业以往租人设备均为临时需要而租人，按经营租赁会计核算，但自本年度起租入设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁设备采用融资租赁会计核算。
由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策。
如企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计人费用。
由于该企业于近期转产生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用低值易耗品处理方法改为分期摊销法，分期计入费用。
该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益影响并不大，并且低值易耗品在生产经营中所占费用比例一般不大，属不重要事项，因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更。
三、会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数是会计变更业务中的一个核心概念，指按变更后的新会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。
这里的留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。
会计政策变更的累积影响数是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额的差额。
会计政策变更的累积影响数是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括已分配的利润或股利。
累积影响数通常可通过以下各步计算获得：①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;②计算新旧两种会计政策下的税前差异;③计算差异的所得税影响金额;④确定税后影响金额;⑤计算会计政策变更的累积影响数。
下面举例说明会计政策变更累积影响数的计算。
[例1]某公司以100000元购入一台设备，2002年初投入使用，预计使用年限为5年，预计无残值，采用直线法折旧。
2004年初，公司认为采用加速折旧法更能恰当地反映该设备的损耗程度和技术进步速度，经批准改用双倍余额递减法折旧。
公司适用所得税率为33%。
现将会计政策变更的累积影响数计算如表1所示：
上表中两年折旧差额的税后数16080元即为会计政策变更的累积影响数。
四、会计政策变更的会计处理
会计政策变更一般应于会计年度开始时进行，如果企业于年度内变更，应调整至年度开始时，以方便比较会计报表的编制。
会计政策变更的会计处理主要面临三个问题：①会计政策变更的累积影响确不确认;②会计政策变更的记录(账项调整);③会计政策变更的报告披露(包括报表项目调整和报表附注的文字披露)。
针对这三个问题，会计界有四种观点：当期调整法;追溯调整法;一般会计政策变更采用当期调整法，重大会计政策变更采用追溯调整法;未来适用法。
(一)当期调整法(currentAdjustmentMethod)。
当期调整法直接将会计政策变更的累积影响数在变更当期加以确认，计人当期损益表或留存收益表，具体做法可在损益表或留存收益表中单独列项(如列为会计政策变更的累积影响)反映，也可直接调整损益
表或留存收益表中的适当项目(如调节未分配利润和盈余公积等)。
变更年度在编制比较会计报表时不追溯调整前期报表可比项目。
当期调整法将变更的累积影响全部在变更当期确认和处理，不影响前期也不涉及后期。
主张当期调整法的理由是，会计变更是变更当期的会计事项，与以前年度无关。
企业前期采用的会计政策、会计估计本身是正确的，只是因新准则、法规的要求或经营情况的变化等而采用新政策、新估计，故会计变更的影响只应在变更当期确认和处理，而不应调整前期项目。
当期调整法的主要缺陷是，变更年度前后采用不同的政策和估计，破坏了一致性原则，使会计信息失去可比性。
(二)追溯调整法(Retroactive Adjustment Method)。
追溯调整法将会计政策变更的累积影响数确认为变更当期期初留存收益的调整数，并且认为在变更当年编制的比较会计报表中，前期可比报表项目必须按照变更后的新政策、新估计进行重新表述。
追溯调整法下，变更的累积影响不仅应调整当期有关项目，而且应追溯调整变更所涉及到的以前所有相关期间，即假设变更后的新政策、新估计一开始就运用于全部相关的会计期间。
追溯调整法较好地遵循了一致性原则，大大提高了变更前后各期财务报表的可比性，但重述前期报表易使报表用户对会计信息的可靠性产生质疑。
另外，将会计变更的累积影响数列于留存收益表调整变更期期初留存收益，不符合损益确认观，容易给管理层操纵各期损益提供机会。
(三)一般会计变更采用当期调整法，重大会计变更采用追溯调整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。
按照重要性原则，一般会计政策变更可简化操作，按当期调整法处理。
重大会计政策变更由于对企业财务状况和经营损益产生重大影响，应当追溯重编以前各期的会计报表。
美国会计准则就选用了这种方法，并且推荐了应列为重大会计政策变更的5种情况：①存货计价由后进先出法改为其他方法或作相反的变更;②长期工程合同由完工百分比法改为其他核算方法或者作相反的变更;③采掘工业由全部成本法改为其他核算方法或者作相反的变更;④公司初次公开发行证券而变更会计政策;⑤铁路轨道由报废重置改为折旧核算。
(四)未来适用法(Prospective Method)。
未来适用法不确认会计变更的累积影响，不追溯变更对前期的影响，仅将新政策、新估计等应用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。
在未来适用法下不需要计算和披露会计变更的累积影响数，变更期编制比较会计报表时也无需重新调整以前年度编制的会计报表。
未来适用法认为，一旦管理部门按照公允的会计政策、会计估计对外提供财务报表，它们就生效了，管理部门不应再按新政策、新估计调整新时期的数据。
因此，在变更当期单独确认累积影响是不恰当的。
未来适用法通俗易懂，操作简便，利于执行。
其缺陷和当期调整法相似，违背了一致性原则，削弱了会计信息的可比性。
在各国实务中，会计政策变更视不同情况可分别采用上述4种方法，会计估计变更一般采用未来适用法，会计报告主体变更一般采用追溯调整法。
根据我国《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》，凡能分清并单独计算会计政策变更累积影响数的会计政策变更采用追溯调整法;凡不能或不需要计算会计政策变更累积影响数的采用未来适用法，只对变更日以后发生的经济业务采用新政策;会计估计变更一律采用未来适用法;会计政策和会计估计交织发生的变更视同会计估计变更处理，采用未来适用法。
五、会计变更处理的操作实例
下面根据我国具体会计准则的规范，举例说明追溯调整法和未来适用法的具体操作。
【例2】某公司2000年1月1日投资840000元，按账面价格取得了A企业30%的有表决权的权益性资本。
购入后，公司采用成本法核算这笔长期股权投资。
经批准，公司决定从2003年1月1日起，变更对A企业股权投资的核算方法，由成本法改用权益法。
假设公司适用所得税率为33%，A企业适用所得税率为15%。
2000～2002年度A企业经营损益和股利分配情况如表2所示：此项会计政策变更能够单独确认并计算会计政策变更的累积影响数，应采用追溯调整法处理，主要会计处理过程如下：
1、追溯计算会计政策变更累积影响数
从表3计算可知，会计政策变更的累积影响数为342882元。
2、根据上述计算，作调整分录如下
借：长期股权投资――对A企业投资435000
贷：利润分配――未分配利润 342882递延税款 92118
3、补提10%的法定盈余公积和5%的公益金
借：利润分配――未分配利润 51432(342882x15%)
贷：盈余公积 51432
4、根据上述调整分录，调整有关账簿记录(略)
5、追溯重编2003年度比较财务报表的可比项目
资产负债表(调整年初数)：①长期投资+435000元;②未分配利润+291450元(342882-51432);③递延税款贷项+92118元;④盈余公积+51432元，其中公益金+17.144元。
损益表及损益分配表(调整上年数)：①投资收益+165000元;②利润总额+165000元;③所得税+34941元;④税后净利润+130059元;⑤年初未分配利润+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利润+310959元;⑦提取法定盈余公积+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利润+291450元。
6、该项会计政策变更在变更期调整了有关账簿记录和重编了可比财务报表的年初数和上年数之后，还应在变更当年的财务报表附注中披露相关信息，包括变更原因、变更生效日期、变更性质、变更对前期和当期影响等。
【例3】某公司2002年1月1日购入设备一台，原价150000元，预计使用10年，预计净残值为原价的5%。
2004年公司根据新获得的信息，该类设备技术进步很快，无形损耗加大，陈旧淘汰的风险加大。
公司决定变更估计，将剩余使用年限缩短为6年，预计残值率降为剩余净值的2%。
此项变更属会计估计变更，应选用未来适用法，在变更当期和以后各期按新估计处理：
(1)2002、2003年度累计提取折旧=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止2004年初设备净值=150000-28500=121500(元)
(3)以设备净值按新估计提取的年折旧额=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)2004年度折旧费用比变更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)变更当年及以后各年按新折旧额处理，作会计分录
借：制造费用 19845
贷：累计折旧
19845
(6)变更当年在会计报表附注中揭示变更的属性及其影响如下：公司2002年1月1日购入的设备，因该类设备技术进步较快，已不能按原预计使用年限和残值率折旧。
经批准自2004年1月1日起，将设备剩余使用年限由8年缩短为按6年，净残值率由原价的5%调整为剩余净值的2%。
以便真实反映该设备的耐用年限和净残值。
这项变更使当年折旧费用比采用原估计增加5595元，所得税费用减少1846.35元，净收益减少3748.65元。
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
(一)追溯调整法
