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商业银行成本效益管理：会计管理的视野
尽管理论界对于“企业的目标是什么”有颇多争论，但是对于身处市场经济实践的企业来说，最为现实的目标莫过于“利润最大化”。利润是收益和成本之差，追求利润无非有“开源”和“节流”两个切入点，开源涉及增加收益，节流涉及降低成本，“开源”与“节流”一并着手、相互配合，即为“成本效益管理”。成本效益管理是贯穿任何企业经营管理的重大课题，对于以资金为经营对象的银行来说，成本效益管理更是企业内部殚精竭虑奋斗的主题。成本效益管理是银行的一项全员、全过程、全方位的管理，而在不同的条线，成本效益管理具有不同的内涵和方法，在有的条线，成本和效益是明晰可见、可以计量的，在有的条线则不那么明显，银行会计条线的成本效益管理显然属于后一种情况。一般来说，“效益”要以“收入”来衡量，或者至少要以某种“产出”来衡量，但作为一项“内向”的管理工作，会计工作的“产出”并不易衡量，更无真金白银的“收入”可言，因此，会计工作的“效率”最接近其“效益”。虽然会计条线的成本和效益无法清晰地计量，但银行会计管理在事实上却蕴藏着成本效益管理的丰富内涵，本文试图从银行会计管理的视野来探讨成本效益管理问题，以期对实践有所启示或帮助。
一、银行会计成本效益管理大有可为
从管理体制来看，目前国内大多数银行采用的是财会分设的管理体制，在这种结构下，银行财务管理承担了全行成本效益管理的主要职能，银行会计管理的主要职能定位于进行会计核算，开展会计监督，提供结算服务等。根据这样的职能分工，银行会计条线很自然地作为成本中心来管理，在成本效益管理问题上容易产生两方面的偏差：一是主要强调“成本”方面，即如何采取各种措施努力降低成本，而对“效益”方面重视不足；二是在成本管理上主要强调“营运成本”，忽视全面的成本，尤其是“无形”的成本，从而使银行会计条线的成本效益管理显得狭隘化。
然而事实上，成本效益管理在银行会计管理中同样具有完整的内涵，在追求“账平表对、内控健全”的过程中同样包涵着成本效益管理的重大课题。银行会计管理不仅要讲求降低成本，而且要讲求提高效益，同时，这里的“成本”概念有着宽泛的内容，不仅包括人工成本、营运费用等显性的成本，而且包括诸如交易费用（广义上的交易成本）、结算风险等隐性的成本，特别是在对结算风险的认识上，把控结算风险往往仅被视作会计结算人员的职能，在银行成本效益管理中容易受到忽视，但结算服务同样是银行经营的范围，结算风险一旦释放出来，就是实实在在的、甚至是“致命的代价”。所以，尽管会计管理的成本效益不容易“定价”，但它是一种客观的存在，一旦拓展了成本效益观，我们可以发现，成本效益管理在银行会计管理领域大有可为。
二、构建合理的会计管理构架
谈起银行成本效益管理，人们即刻反应出来的可能有“营销成本”、“产品成本”、“资金成本”等概念。它们确实都是成本效益管理的重要对象，但令人遗憾的是，银行的组织成本却常常落在人们的视线之外，而恰恰是这种成本，将“先天”地影响到银行经营管理的成本，并且在很大程度上影响到其他各类成本。不同的组织结构具有不同的运行成本，对于发展到一定规模的企业来说，组织结构是影响到企业运行效率的一个“先天性因素”，是涉及企业运行的方方面面的一项“致命的”、“隐含的”的成本。从我国银行业的实际来看，目前，会计人员在全体职工总数中占有较高的比例，以某股份制商业银行为例，截至底，会计条线员工占全行职工总数的40％左右，相应地，会计条线人力资源成本在银行总成本中也占有较高的比例。因而，会计组织成本是银行成本效益管理中不容忽视的方面。
目前，我国的商业银行多是实行行政分权体制，在这一行政体制下，统一法人的银行按照行政权力和行政区划被分割成具有很强独立性的板块，相比之下，客户不象是某银行的客户，而更像是某分行或某支行的'客户，由分支行叠加起来的总行类似于一张“汇总”会计报表而不是“合并”会计报表。就会计条线而言，“以块为主”的管理体制使得会计条线业务管理权威性不足，带来很多现实的问题。比如，分支行各自为政，操作不统一，增加了会计制度执行成本；又如，分支行会计核算和监督时常要受到本“块”其他部门的干预，不能完全按照制度规定操作，会计人员缺少防堵风险的权威支持，陷入“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的困境，而会计风险不加防范，则容易转化为现实的成本和损失。
近年来，我国银行纷纷进行了信息化改造，建设集中式的信息系统。各行普遍推行的数据集中在为会计管理提供了便利的同时，也对传统的会计组织架构提出了挑战。我们不妨把银行的技术系统比作“经济基础”，把银行的经营模式和管理体制比作“上层建筑”，“经济基础”发展到一定程度，势必会引发“上层建筑”的变革。
会计管理体制和构架属于“上层建筑”的一部分，对应于原来分散的信息系统，我国银行业的会计管理呈现的也是较为分散的状况，而集中式的核算系统以及内部管理系统为增加会计管理幅度提供了条件，也对会计管理提出了新的要求，即构建合理的会计组织框架，改变分散管理的状况，推动扁平化管理，加强会计条线垂直管理。一个与银行经营管理的需要和条件相适应的会计组织结构将有助于降低组织成本，提高组织运行效率，是一件“效益无量”的事；反之，将造成组织运行不顺，加大内部协调成本和制度执行成本，降低会计运行效率。
三、推进信息化建设、再造业务流程
“工欲善其事，必先利其器”。对银行会计而言，电子化的核算和控制系统乃善事之器，是降低会计作业成本、提高作业效率的“基础因素”。
传统的银行会计是一项“劳动密集型”的工作，手工账、手工登记簿、手工控制贯穿了银行会计作业的整个过程，劳动成本高、劳动效率低、无法及时充分地提供满足银行经营管理需要的信息，成为阻碍银行经营管理水平提高的一个突出问题。
面对落后的现状，从上个世纪90年代中期以来，我国银行业纷纷加大投入，推进信息化建设。据统计，1995年至，工农中建交五大银行在信息化方面的投入为360多亿元；，国内银行业在信息化方面的投资将近300亿元！在大规模的投入下，我国银行业信息化的基础设施框架基本搭就，与国外商业银行在技术平台上的差距逐渐缩小。
在这场大规模的信息化建设中，会计条线是直接受益者之一。通过业务处理电子化，原先的手工会计核算劳动得到了巨大的解放，提高了劳动效率，降低了劳动成本。然而，目前的会计核算对计算机技术的利用还处在比较初级的阶段。纵观国际上先进商业银行的信息化历程，大致经历了业务处理电子化、经营管理电子化和银行再造三个阶段，而目前我国银行业的信息化水平在总体上还处于介乎业务处理电子化和经营管理电子化之间的阶段。就会计作业而言，目前实现的会计电算化主要是通过计算机模拟原有的手工核算和控制作业，以“仿真性”为特征，而手工核算和控制的具体做法的合理性并没有受到根本性的质疑，因而会计作业效率的提高并不彻底，还没有充分发挥电算化的优势形成了一种“功能浪费”。以银行会计的“双线核算”为例，传统手工操作条件下，银行会计核算划分为明细核算和综合核算两大系统，两大系统自成体系，相互映证，既便于账务核对，又实现了相互制约与控制，见图示：
明细核算：凭证→分户账（登记簿）→余额表
综合核算：凭证→科目日结单→总账→日记表
而在电算化条件下，科目日结单只需根据明细核算时录入的初始数据自动汇总而成，因此，在会计核算的初始源头没有分离双线，只要系统设计无误，此后的明细核算与综合核算总是相符的，分户账合计是恒等于总账的。见图示：
分户账→余额表
凭证
科目日结单→日记表
因此，所谓的总分核对无非是用日日的数据对系统设计进行反反复复的验证而已，双线核算已经失去了手工核算情况下的本来意义和效用，是一种浪费的会计作业，显然不符合成本效益原则。
再比如，传统上，银行贷款发放从受理、审贷、发放等过程均以手工传递，尤其是在发放环节，虽然有会计人员“审核”贷款的审批手续，但这实际上只是形式上的步骤，贷款是否符合发放条件并不在于会计人员的“审核”。因此，完全可以在计算机核算系统中将发放与审贷环节关联起来，使会计人员通过系统回显作“确认”来完成对贷款业务账务处理的监督，从而节省会计人员手工录入账务信息的作业步骤。
这样的例子还有很多，这意味着，在核算系统建设方面，还大有潜力可挖，关键在于突破传统手工会计作业的思维定式，充分利用先进的技术，充分挖掘提高会计作业效率的可能性，再造会计作业流程，这是银行会计成本效益管理的“基础因素”。
四、提高会计管理水平
我国银行业市场化改革至今，“以客户为中心”、“以市场为导向”已成为业界的普遍共识。其实，在银行内部管理中同样应该做到“以客户为中心”、“以市场为导向”。对会计管理部门来说，广大的会计人员就是“客户”，就是“市场”；会计部门提供的是管理，也是服务；广大会计人员是管理对象，也是服务对象。会计管理部门只有以“做市场”的心态来做管理，提高管理效率，才能得到“市场”的认可，提高“客户满意度”；会计管理部门只有不断提供新型的“管理产品”和优质的管理服务，会计管理的供求才能不断逼进“均衡状态”。
银行会计管理会发生成本，也会带来效益。由于银行会计人员众多，会计管理部门的一个有效举措辐射到众多管理对象身上，带来的是可观的乘数放大的效益。比如，对一家有近300个网点的银行来说，在会计作业流程设计上为基层操作优化或节省一道环节、一个动作，全行就可以省却近300个动作；如果这项作业每日发生不止一次，节省的作业更将数倍于这个数字！又如，按照传统做法，每年的会计业务文件到次年以汇编书籍的形式下发，基层会计人员想参阅某个历史文件时，需要凭记忆搜索，翻阅查找，若记错文件年份，可能要翻阅数年的汇编书籍。而在会计管理部门将历年文件集中通过网页发布后，会计人员只需通过关键字搜索就可以快速方便地找到该文件以及与搜索关键字相关的其他所有文件，从而提高了整个会计条线文件查阅的效率。
因此，拓宽视野，将成本效益管理从管理部门抓起，收获的将是“乘数”的效果。对于原有管理基础薄弱的环节来说，提高管理水平更是有着显著的边际效益。应该说，会计管理无论在管理内容，还是管理形式、管理方式上，都大有潜力可挖，管理实践证明，“向管理要效益”绝不是一句空洞的口号，而是凝聚了无数实践经验的提炼成果，是闪耀着真理光芒的科学结论。
五、提高员工素质，激发员工热情
一个世纪前开始出现的巨型公司和科学管理理念留给我们的遗产是：公司应使员工出色地完成具体工作，由公司的管理层规定每个员工的一成不变的工作和任务，并制定出相应的标准和监督体制，确保员工能够按计划完成任务，员工的任务则是按部就班地干活，不需有创造性的思维。
而我们现今所处的是一个巨变的时代，一成不变的工作可以通过自动化来完成，墨守上层领导制定的标准程序只会陷入僵化，企业必须不断创新才能获得持续的成功。而改善经营程序和改善业绩的建议和想法则越来越多地来自于第一线员工，他们是企业的“能动因素”，是企业活力的源泉。
对银行会计来说，加强成本效益管理的“能动因素”是所有的会计人员，尤其不能忽视离银行会计作业流程和银行客户最近的广大一线柜员。在罗伯特卡普兰的名著《平衡记分卡》中举过一个“大都会银行”的案例：
这家银行过去强调根据客户的要求迅速地转账或为客户办理定期存款。一位客户走进大都会银行并对柜员说，她最近换了工作单位，她想知道如何把新单位支付的工资存入原来的账户。柜员对客户说，她应到银行的客户管理部门签订一份授权书，授权银行直接把新工资存入她现有的账户。这样一来，客户的“需要”得到了满足。
可是，这家银行丧失了一个重要的机会，这位客户提出的要求本来可以使柜员更详尽地了解这位客户的财务状况，如：
住房或者公寓是自己拥有的还是租来的？
是否有汽车？有几辆？使用几年了？
信用卡或付款卡有几张？是哪家银行的？
年收入是多少？
家里的资产和债务状况如何？
保险情况如何？
有几个孩子？几岁了？
这位柜员掌握了这些资料就可以向这位客户介绍银行所能提供的全方位的服务，如信用卡、个人贷款、消费贷款、保险政策、家庭抵押贷款、购车贷款、教育贷款等。这些服务远远超过了这位客户原本来这家银行的目的：直接进行工资转账。
这个案例非常具有启发性，要使银行柜员发挥好能动作用，必须抓好三个要点：
第一，科学界定柜员职能。在推进会计电算化之后，原有的手工会计操作大量地通过计算机来处理，在这种情况下，柜员是不是会成为一种逐渐消失的职业？非也。相反，柜员在传统的会计职能之外还将被赋予新的职能――坐销。这是对传统的柜员职能的一种创新和突破，而且，以原有的人员执行了新增的职能，这本身就是效益的体现。
第二，完善培训机制，全面提高柜员素质。用卡普兰的话来说，“在有效提供服务之前，这位银行柜员应该接受全方位的培训，使其对银行提供的产品和服务了如指掌，掌握满足客户需要的知识和技能。大都会银行意识到，有必要对一线柜员提供多年的培训，使之从机械地满足客户提出的需要的雇员转变为客户尊重和信赖的积极的财务顾问。”
第三，激发员工工作热情。银行是服务性的行业，人力资源是银行最为宝贵的资源，银行会计成本效益管理必须激发会计人员的参与热情才能可持续地开展，它们是为会计工作降低成本提高效益提供对策和建议的不竭源泉。
六、结语
只要拓宽视野，冲破束缚，我们其实可以在银行会计领域发现成本效益管理的广阔天地：改善业务流程能够降低成本，提高管理水平能够带来效益，优化组织结构能够降低成本，提高会计人员素质能够带来效益，让快乐的柜员带给客户快乐的服务就是效益……
在很多时候，成本效益管理并不需要高深的理论和复杂的模型，关键是要融入创新的思考，把成本效益管理思想渗透到方方面面，随时保持一双机智而敏锐的眼，随时保持一颗聪明而敏感的心。
尽管理论界对于“企业的目标是什么”有颇多争论，但是对于身处市场经济实践的企业来说，最为现实的目标莫过于“利润最化”，利润是收益和成本之差，追求利润无非有“开源”和“节流”两个切入点，开源涉及增加收益，节流涉及降低成本，“开源”与“节流”一并着手、相互配合，即为“成本效益管理”。
成本效益管理是贯穿任何企业经营管理的重大课题，对于以资金为经营对象的银行来说，成本效益管理更是企业内部殚精竭虑奋斗的主题。成本效益管理是银行的一项全员、全过程、全方位的管理，而在不同的条线，成本效益管理具有不同的内涵和方法，在有的条线，成本和效益是明晰可见、可以计量的，在有的条线则不那么明显，银行会计条线的成本效益管理显然属于后一种情况。一般来说，“效益”要以“收入”来衡量，或者至少要以某种“产出”来衡量，但作为一项“内向”的管理工作，会计工作的“产出”并不易衡量，更无真金白银的“收入”可言，因此，会计工作的“效率”最接近其“效益”。虽然会计条线的成本和效益无法清晰地计量，但银行会计管理在事实上却蕴藏着成本效益管理的丰富内涵，本文试图从银行会计管理的视野来探讨成本效益管理问题，以期对实践有所启示或帮助。
一、银行会计成本效益管理大有可为
从管理体制来看，目前国内大多数银行采用的是财会分设的管理体制，在这种结构下，银行财务管理承担了全行成本效益管理的主要职能，银行会计管理的主要职能定位于进行会计核算，开展会计监督，提供结算服务等。根据这样的职能分工，银行会计条线很自然地作为成本中心来管理，在成本效益管理问题上容易产生两方面的偏差：一是主要强调“成本”方面，即如何采取各种措施努力降低成本，而对 “效益”方面重视不足;二是在成本管理上主要强调“营运成本”，忽视全面的成本，尤其是“无形”的成本，从而使银行会计条线的成本效益管理显得狭隘化。
然而事实上，成本效益管理在银行会计管理中同样具有完整的内涵，在追求“账平表对、内控健全”的过程中同样包涵着成本效益管理的重大课题。银行会计管理不仅要讲求降低成本，而且要讲求提高效益，同时，这里的‘成本“概念有着宽泛的内容，不仅包括人工成本、营运费用等显性的成本，而且包括诸如交易费用(广义上的交易成本)、结算风险等隐性的成本，特别是在对结算风险的认识上，把控结算风险往往仅被视作会计结算人员的职能，在银行成本效益管理中容易受到忽视，但结算服务同样是银行经营的范围，结算风险一旦释放出来，就是实实在在的、甚至是”致命的代价“，
所以，尽管会计管理的成本效益不容易”定价“，但它是一种客观的存在，一旦拓展了成本效益观，我们可以发现，成本效益管理在银行会计管理领域大有可为。
二、构建合理的会计管理构架
谈起银行成本效益管理，人们即刻反应出来的可能有“营销成本”、“产品成本”、“资金成本”等概念。它们确实都是成本效益管理的重要对象，但令人遗憾的是，银行的组织成本却常常落在人们的视线之外，而恰恰是这种成本，将“先天”地影响到银行经营管理的成本，并且在很大程度上影响到其他各类成本。不同的组织结构具有不同的运行成本，对于发展到一定规模的企业来说，组织结构是影响到企业运行效率的一个“先天性因素”，是涉及企业运行的方方面面的一项“致命的”、“隐含的”的成本。从我国银行业的实际来看，目前，会计人员在全体职工总数中占有较高的比例，以某股份制商业银行为例，截至20底，会计条线员工占全行职工总数的40%左右，相应地，会计条线人力资源成本在银行总成本中也占有较高的比例。因而，会计组织成本是银行成本效益管理中不容忽视的方面。
目前，我国的商业银行多是实行行政分权体制，在这一行政体制下，统一法人的银行按照行政权力和行政区划被分割成具有很强独立性的板块，相比之下，客户不象是某银行的客户，而更像是某分行或某支行的客户，由分支行叠加起来的总行类似于一张“汇总”会计报表而不是“合并”会计报表。就会计条线而言，“以块为主”的管理体制使得会计条线业务管理权威性不足，带来很多现实的问题。比如，分支行各自为政，操作不统一，增加了会计制度执行成本;又如，分支行会计核算和监督时常要受到本“块”其他部门的干预，不能完全按照制度规定操作，会计人员缺少防堵风险的权威支持，陷入“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的困境，而会计风险不加防范，则容易转化为现实的成本和损失。
近年来，我国银行纷纷进行了信息化改造，建设集中式的信息系统。各行普遍推行的数据集中在为会计管理提供了便利的同时，也对传统的会计组织架构提出了挑战。我们不妨把银行的技术系统比作“经济基础”，把银行的经营模式和管理体制比作“上层建筑”，“经济基础”发展到一定程度，势必会引发“上层建筑”的变革。
会计管理体制和构架属于“上层建筑”的一部分，对应于原来分散的信息系统，我国银行业的会计管理呈现的也是较为分散的状况，而集中式的核算系统以及内部管理系统为增加会计管理幅度提供了条件，也对会计管理提出了新的要求，即构建合理的会计组织框架，改变分散管理的状况，推动扁平化管理，加强会计条线垂直管理。一个与银行经营管理的需要和条件相适应的会计组织结构将有助于降低组织成本，提高组织运行效率，是一件“效益无量”的事;反之，将造成组织运行不顺，加大内部协调成本和制度执行成本，降低会计运行效率。
近年来，商业银行在成本管理等方面面临着严峻挑战，因此减少成本，加强成本管理变得极其重要。目前，国内对成本管理方面的研究不全面，起步也较晚。相比之下，国外对这方面的研究比较完善，二十世纪八十年代，罗伯特·卡普兰与罗宾·库珀合作，提出了作业成本制度[1]。九十年代，全面成本管理理论出现，是由恩斯特和杨提出。这个理论结合了两种方法，即提高收入与适当控制成本，以责任成本管理为主的成本控制的管理模式[2]。
一、作业成本管理概述
作业成本管理是一种利用作业成本计算提供的信息，改善企业的战略决策及经营成果的管理方法。尤其是竞争极其激烈的商业银行，做好成本管理是银行价值最大化的关键。本文将简单介绍以作业成本法为基础的作业成本管理。
（一）研究背景及发展
作业成本管理的概念最早可以追溯到西方的制造业，自二十世纪七十年代，西方面临着巨大变化，制造企业成本结构也有所转变，从单一的纯手工劳动转变成依靠全自动设备，从大量生产单一的几种产品转变成少量生产多个产品。为提高顾客的满意度和考虑到企业的长远利益，企业不得不放弃传统成本管理，即以单位水平分配成本，改用成本动因分配成本。
“作业”这一概念是由埃里克·科勒提出。在1941年，埃里克·科勒针对作业成本计算发表了论文。随后在1971年，乔治·斯托布斯研究作业成本管理并发表了著作《作业成本计算和投入产出会计》，他是历史上第一为诠释“作业”，“作业成本计算”等相关概念的人，此后他陆陆续续发表了其他著作使作业成本法提升到管理方面。1988年，罗伯特·卡普兰与罗宾·库珀合作，他们进行了更深层次的分析与探究，使这个理论步入应用阶段[3]。目前，作业成本管理由美国、英国等少部分国家迅速扩展到全球，涵盖领域也从制造业扩展到各行各业，例如银行、医疗、物流、工程项目等等。
而国内的作业成本管理是从上世纪八十年代年开始，1995年7月，余绪缨教授在《会计研究》发表了文章[4]，详细介绍了作业成本法，说明了作业成本法产生原因及优点。这引起了一股对作业成本法的热潮，相关领域学者也开始研究学习作业成本法。，王平心等人从制造业开始着手，探索作业成本法；，练慧敏提出了作业成本法的应用；，张凤霞与郑晓春发明了作业成本法的八个步骤，并且通过实施八步骤，把作业成本法提升到作业成本管理。
（二）比较传统成本管理与作业成本管理
对于传统成本管理方法，我们不能一口否决它的作用，在计划经济体制下，产品种类单一，间接成本少等种种原因使传统成本管理备受欢迎，但随着全球经济一体化，我国经济飞快的发展，传统成本管理方法逐渐显现出不足之处。
传统成本管理使用传统成本计算方法，根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。再按照费用计入原则，直接计入直接费用，分配计入间接费用，制造费用按标准分配计入对应的成本对象当中；而作业成本管理中最常见的是作业成本计算法，根据消耗资源的因果关系进行成本分配：基于作业活动消耗资源的情况，将资源消耗分派给作业；再按照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分派到成本对象[18]。
本文将对传统成本管理与作业成本管理的几个方面进行对比。
1.成本管理目标
传统成本管理的目标是降低成本，而且主要针对直接人工、直接材料、制造费用。作业成本管理的目标也是提高效率、降低成本，但区别在于作业成本管理不仅关注直接成本，同时还关注间接成本，通过对作业成本的确认、计量核算，将成本管理与企业战略结合起来[5]。
2.成本管理方法
传统成本管理方法主要是依靠减少支出、降低成本，方法包括成本预测、计划、控制成本、核算、分析。传统成本管理重视直接成本，因此盲目降低成本会对产品产生很大影响。相比之下，作业成本管理统筹直接与间接成本，不仅仅以节省为目的，而是减少每个环节里多余的支出，以达到公司利益最大化的目的。成本管理从产品中心转移到作业中心，跟踪和动态反应作业活动，最终达到低成本，利益最大化的目标[6]。
3.成本管理范围
传统成本管理范围一般控制在生产阶段，但作业成本管理没有范围之说。作业成本管理的范围贯通道整个环节，从生产到销售，设计环节，可以说是真正意义上的管理。正因为如此，在高品质、高产量、个性化的需求下，传统成本管理渐渐衰退，作业成本管理才开始发挥它的作用[7]。
4.成本核算
传统成本核算是因为要计算存货成本，才去分配已经发生了的费用。而作业成本核算讲究的是成本发生的来龙去脉，作业引起成本，作业的产生可从产品制作追溯到产品设计[6]。通过跟踪和动态反应作业活动，及时反馈信息，减少浪费，提高效率。
（三）作业成本管理优点与不足
1.作业成本管理优点
（1）间接成本的分配变得更合理。在分配标准上，传统成本管理比较单一，而作业成本管理使用多样化分配标准，较正确的反映了实际消耗作业量[9]。
（2）关注重点为作业。作业成本管理使关注重点从成本转移到作业上，把成本管理提升到管理层，做到了真正意义上的管理，以作业为中心进行优化和改进，实现利益最大化。
（3）合理的职责划分。以作业及相关作业形成的价值链划分职责，以价值链为责任控制单元，价值链是超越部门界限的[9]。
（4）控制标准选择更加合理。传统成本管理是以可以达到的水准为标准（相对稳定），并非是最高水准。而作业成本管理是以做理想的成本作为控制标准[8]。
（5）管理更加人性化。作业成本管理从作业及员工作为管理基点，尊重员工们言论自由的权利，关心员工，有问题及时解决，使员工工作满意，从而提高顾客对产品的满意度，最终达到企业利益最大化的目的。
2.作业成本管理不足点 （1）内向型管理。尽管作业成本管理深入到企业的作业层次，而且提出了作业链和价值链，但仍然没有摆脱内向型管理，没有把成本控制扩大到企业外部，也没有从产品的生命周期层面控制成本。
（2）工作量大，实施成本高。企业作业过程复杂，作业中心多导致成本动因基础数据收集的工作量大，因此它的计量成本也高。 （3）各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。部分企业过于重视成本因素的月变化情况，而忽略每个成本库和作业中心间怎样协调、在成本控制过程、削减成本费用等。
二、作业成本管理基本内容
（一）建立作业中心
作业中心是确认了解企业作业的基础上，更深入分析成本动因后产生的。因此，首先简单介绍企业的作业。对于作业的概念，虽有很多界定，但都大同小异，是一个组织为了达到某个目标或某项任务进行消耗资源的工作。对于商业银行而言，贷款产生包括了很多项作业，贷款申请、审查批准等等。作业相当于一座桥梁，起到了连接银行内部与外部的的作用，并且贯穿了经营全部过程。
作业中心又称成本库，指组成一个任务过程中有关联、涉及到、有联系的作业的集合。在初步作业界定中会产生很多作业，大部分都是低层次作业，因此为了建立简便，可行与合理的系统，需要建立作业中心。每级作业中心可以有一个或多个一级中心。作业成本中心就是由归集上面所说的作业中心所耗费的成本产生，之后在把作业中心与作业成本中心对应起来，他们之间的对应比例可以是一对一或多对一。但须注意的是作业中心和作业成本中心的数量要在合理范围内，不宜过多。以商业银行贷款业务为例子，一级作业可以是客户咨询、填写信息等等，再由这些以及作业组成贷款申请的作业中心。之后归集以上作业中心所耗费的成本形成作业成本中心，下一步就可以作业中心与有关联的作业成本中心以一定的比例对应起来[10]。
（二）建立作业成本控制标准
1.产品目标成本的确认
目标成本是在一段时间内企业自身给自己设的预计成本，目的是在这时期内保证实现目标利润。目标成本的确认要遵守5个原则：
（1）科学性原则。目标成本须收集大量资料，以整理出来的数据为根据，再以科学的方法进行计算。
（2）可行性原则。充分考虑自身的资源，技术等水平，保证能实现到目标成本。
（3）群众性原则。目标成本需要反映出员工的追求，要引起激励员工的作用。
（4）先进性原则。需要反映企业通过管理，能够达到的成本水平。
（5）适时性原则。具备随着客观条件的变化而实时调整的能力[11]。
产品的目标成本可以理解成为市场价减掉目标利润。但是在市场经济的下，企业不能决定市场价与目标利润，因此企业需要预计产品目标成本，确定步骤：
（1）确定现有的和潜在的竞争对手，分析研究竞争对手的生产技术、成本结构和流程。
（2）收集与财务相关的信息，可以从资金、生产和管理等部门公开的年度报表，成本数据表采取信息，还可以在发行的刊物或研讨会采取信息。
（3）正确处理信息，而且要充分考虑到现在与将来的成本趋势。
（4）利用公式计算产品目标成本：目标成本=市场价格-目标利润，竞争性目标成本=目标成本-竞争对手成本改善值+企业价值优势
2.分解目标成本
确认产品的目标成本和竞争性目标成本以后，进行目标成本分解。分解对象是直接材料、直接人工与制造费用的目标成本。制造费用目标成本可以进一步分解为作业中心成本库目标成本。
3.制定标准成本
标准成本是在企业经营环境，产品相对稳定的前提下，分析市场和对手的情况后指定的成本，可以用于控制成本、决策与评价衡量工作效率的标准。计算标准成本可以利用以下公式：成本标准=单位产品标准成本=单位产品标准消耗量*标准单价；标准成本=实际产量*单位产品标准成本
（三）运用作业成本法计算作业成本
1.传统成本核算
传统成本核算指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。 计算方法大致为:依据不同的成本计算对象，归集生产过程中所发生的费用，一般指直接材料、直接人工和制造费用;下一步依据分配计入原则进行分配，即直接费用直接计入,间接费用分配原则,而制造费用则运用一定比例的分配标准计到对应的成本对象中去。主要局限性在于成本动因，运用了以数量为基础的成本动因,但这已经不能满足多样化、高质量、个性化的产品需求。
2.作业成本核算
与传统成本核算法不同的是作业成本核算指在计算产品成本时，以作业为核算对象，依据作业对资源耗费情况，将资源的成本分配到作业，再从作业依靠成本动因追溯到产品成本的形成和积累过程，具体过程为：
（1）归集直接成本费用。直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，直接材料在生产成本中占比较大，因此正确计算直接材料对产品成本造成很大影响。直接材料计算可以追溯到成本对象上，但核算需要严格按照核算原则与要求，以保证直接成本归集的重要性。
（2）鉴定作业。作业的鉴定是为了保证作业成本信息系统可以成功地运行，因此企业在使用作业成本核算系统之前，应该通过分析确认企业作业链的作业，并且保证作业不受产出量的影响。鉴定与划分作业也恰恰是作业成本核算系统的重点。
（3）归集成本库费用。在完成上一步步骤之后，再以作业为对象，根据作业耗费资源的情况，归集每个作业发生的费用，最后归集各个作业发生的费用集合即成本库。与传统成本法比较，作业成本法可以提高制造费用的准确性，但不能百分之百地分配。
（4）确定成本动因。成本动因是引起成本发生的因素。给每个成本库确定恰当的成本动因也是分配成本库费用的关键。一般成本库与成本动因对应比例是一对多，他们之间有的是弱线性相关，有的是强线性相关。
（5）计算成本动因费率。成本动因费率是单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算公式为：
成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量，即R=C/D
其中：R表示成本库的成本动因费率；C表示成本库的费用；D表示成本库的成本动因总量。
（6）分配成本库费用。通过计算得出成本动因率之后，依据每个产品消耗各成本库的成本动因数量来分配成本库费用，每一个产品费用的分配额就是加总每一个产品从各成本库中分配所得的费用得出来的。
（7）计算产品成本。计算生产产品的总成本的`公式：
总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费用
三、中国银行成本管理现状及问题
随着我国加入WTO，各种金融机构的兴盛发展，资金实力强大的外资银行的进入等因素，我国商业银行面临着强大的竞争压力[13]。因此，我国商业银行开始正视现状，从自身寻找成本管理层面的问题。
（一）中国银行成本管理现状
首先，中国银行不良债权占比高。其原因主要是信贷结构不合理引起的。其次人力资本结构臃肿落后，管理人员数量庞大，而基层人员短缺，直接导致银行业务低效率。此外，中国银行的盈利水平呈现下降趋势，盈利能力较低。还有中国银行经营管理制度上仍有计划经济时期的残余，到现在为止在某些方面仍需要政府的帮助。此外还存在经营质量低下，人力资源缺乏、资产质量不高、收入结构不合理等问题。虽然中国银行对此类问题进行探讨与研究，并且进行了改革，但改革效果并不理想。特别是在成本核算方面，中国银行仍采用传统成本核算方法，再加上银行的成本结构的特殊性，成本扭曲程度要比其他行业、企业严重的多，进而引发银行亏损、成本过高等深层次的问题。近年来，实力雄厚的外资银行大量来到中国发展业务，这使包括中国银行在内的我国商业银行面临着巨大压力，提倡银行业务创新与高服务质量，把重心放到产品与服务的成本上[12]。中国银行发现传统成本法很难为银行产品、顾客的盈利能力分析提供正确的信息与依据。
(二) 存在的问题
1.中国银行产品创新方面没有新突破，筹集资金费用高。
近些年，中国银行迅速发展，成为我国发展必不可很少的支柱。但中国银行在产品创新方面没有新的突破，存款业务主要“人海战术”，多设点、广撒网、“拉人”。因此中国银行在营业过程中，出现了成本过高的问题。
2.管理责任不明确，成本管理没有落实到位。
中国银行成本管理责任不明确，导致有些职责交叉重复管理，使成本费用增加。外加成本管理落实不到位，成本费用的分类、记账、核算等工作都由一个部门来完成，不能有效考证成本费用增加情况[14]。
3.中国银行产品损失率高，面临着巨大的资本压力。
包括中国银行在内的商业银行来说，贷款是主要的赢利产品。然而实际上中国银行等商业银行的贷款损失率极其高。目前，我国商业银行普遍都有坏账，而且坏账比率是发达国家的两倍。
4.成本意识薄弱。
中国银行采用传统成本法，间接费用大部分分配在产品和服务上，而基层员工由于素质低、缺乏相关会计知识意识，对自己所在的部门的费用成本及利益的了解少之甚少。相比之下，作业成本管理相对成熟的美国等国家，成本核算都是由专门技术人员来完成，因此在各个方面我国商业银行都没法达到欧美国家的水平。要想做好成本管理，需要在用人方面多下功夫，挑选有责任心、成本意识高的人才。这样不仅会提高信息的准确性，而且在一定程度上给银行省下了成本[12]。
表3-2 国中国银行与国外商业银行的经营效率比较
5.技术基础不过关。
我国实施作业成本管理的时间并不长，而商业银行还停留在初步阶段，成本管理信息系统还没有成熟完善，硬件设施欠缺[15]。
6.传统观念根深蒂固，不能适应作业成本管理。
在我国传统成本管理非常成熟，并且在成本核算业务上霸占了很多年，再加上作业成本法还停留在初步阶段，很多商业银行并不想放弃传统成本法[16]。
7.存在制度制约问题。
从财务报告与会计准则方面分析，发现我国商业银行的经营管理费没有分配给产品，部门等成本对象，而是直接当作期间费用，这样使商业银行在核算方面得不到财会人员与管理人员的支持，也缺少制度上的支持[17]。
8.很难选择作业的定义和成本动因。
商业银行的作业数量与种类繁多，因此合理划分作业定义，正确选择成本动因显得尤为重要。然而我国存在“代理人”问题，在划分作业和选择成本动因方面留有主观因素。
9.实施成本高。
因为本质上传统成本法与作业成本法还是有很大区别，这两种方法的切换涉及到设计成本、咨询成本、购买设备费用、维护费用、人力费等等，需要巨额的成本来支撑，对商业银行来说是笔大费用[17]。
四、根据商业银行运用作业成本管理的情况，分析相应对策
（一）相应对策
1.在员工选聘上多费心思。
在对于我国商业银行存在人员素质低，缺乏相关会计知识与意识的问题。在职员选聘上严格把关，再详细制定培训、考核制度，例如新员工需要进行专门的培训（作业成本核算方面）、考核、奖罚、技术能力达标后再上岗工作。培训内容为会计相关和计算机相关方面的知识。对于已经上岗的职员也要实行定期考核。
2.建立完善责任管理，确定成本控制责任。
结合银行自身特点，建立实际可行的责任会计管理体系，开发适合自己的成本管理信息系统，弥补完善之前银行内部信息系统，尽量提供详细的作业信息，做好数据收集统计工作[19]。
3.把作业成本法当做管理思想。
一直以来总是把作业成本法当做成本核算方法，但其实作业成本法不应局限于成本核算，更多的是应当做管理思想，以科学的方法收集统计数据。
4.国家的支持。
商业银行推行作业成本法还停留在初步阶段，因此有没有国家的政策支持对银行来说是至关重要的。如果国家有关部门专对作业成本法推出一个新政策，这会极大程度上推动作业成本法在商业银行的发展。商业银行可以在政府的支持下有条不紊地实施作业成本法，从局部开始再扩展到全行与各分支行。
5.结合商业银行具体情况，应用作业成本管理。
作业成本管理体系下，商业银行是通过“成本-效益”来判断银行是否盈利，但一定要具体情况，具体分析，不能照抄作业成本管理。作业成本管理适用于业务范围广、种类多、多样化、个性化的产品上，如果商业银行自身的业务种类少，比较单一、范围窄时并不推荐采用作业成本管理。
结语
作业成本管理在我国商业银行的研究还停留在初步阶段，因此真正运用作业成本法来核算成本的商业银行还是占小部分。本篇文章在浅析商业银行运用作业成本管理时，因为可供分析的案例较少，选用中国银行为例进行分析时并不全面，例如案例介绍分析不够详细、业务选取不够全面、对作业中心的确认与划分较简单、可能与商业银行的实际情况有出入，但以整体来看，本篇文章对商业银行运用作业成本管理还是具有现实意义的。
本篇文章首先介绍了作业成本管理的研究背景与发展路程，比较了传统成本法语作业成本法，发现我国商业银行需要转换新的成本核算方法的必要性。其次，详细介绍了作业成本管理的基本理论，从建立作业中心开始到作业成本控制的建立。在此基础上，以中国银行为例，介绍中国银行的成本管理现状，并且指出了存在的问题。最后从中国银行扩展到我国商业银行，发现作业成本管理确实带来了不少好处，不仅优化了价值链，而且还提高了商业银行的竞争力。但与此同时也存在的潜在的问题，如人员素质低、成本高、制度制约等等。
主要参考文献
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[7] 杨耀：《高校作业成本管理的理论与应用研究》。
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[9] 田斌田、李小健：“浅析作业成本管理及其优势”，《经济研究导刊》。
[10] 陈轶西：《战略导向的商业银行作业管理研究》
[11] 范兴美： “目标成本法在现代制造企业成本管理中的应用”，《企业经济》。
[12] 陈治华：《商业银行作业成本管理研究》。
[13] 张彬：《战略成本管理在城市商业银行中的应用研究——基于作业成本管理的视角》。
[14] 袁绍敏： “基于商业银行成本管理问题的分析及对策研究”，《中国经贸》。
[15] 繆飞翔：《作业成本管理在我国商业银行中的应用研究》
[16]白云：《作业成本法在我国商业银行中的应用研究》
[17] 罗宾·库珀、罗伯特·S·卡普兰（美），王立彦等译：《成本管理系统设计教程与案例》，东北财经大学出报社, 3月.
[19] Joseph A.Ness, Machael.J.Schroeck, “The Role ABM in Measuring Customer Value.” Strategic Finance, .
成本控制属于管理会计的范畴，具有狭义和广义之分。狭义的成本控制主要是指对生产阶段产品成本的控制；广义的成本控制则强调对企业生产经营的各个方面各个环节以及各个阶段的所有成本的控制，包括了一切降低成本的努力，是成本管理的同义词。因此，从这一意义上来说，商业银业的成本控制应该是对成本进行的全方位、全过程、全员的管理与控制。
一、商业银行成本的构成
商业银行的成本是指商业银行在从事业务经营活动过程中发生的与业务经营活动有关的各项支出。由于商业银行的业务种类较多，因而其成本的构成也比较复杂，这里我们仅以金融业标准损益表列示的成本内容按照成本的性态和对盈亏影响的重要性将商业银行的成本归纳为以下几个部分：
1.筹资成本。指商业银行向社会公众以负债的形式筹集各类资金以及与金融企业之间资金往来按规定的适用利率而支付的利息。包括存款利息支出和借款利息支出。筹资成本是商业银行的主要成本。
2.经营管理费用。指商业银行为组织和管理业务经营活动而发生的各种费用。包括员工工资、电子设备运转费、保险费等经营管理费用。
3.税费支出。包括随业务量的变动而变化的手续费支出、业务招待费、业务宣传费、营业税及附加等。
4.补偿性支出。包括固定资产折旧、无形资产摊销、递延资产摊销等。
5.准备金支出。包括呆账准备金、投资风险准备金和坏账准备金支出。
6.营业外支出。是指与商业银行的业务经营活动没有直接关系，但需从商业银行实现的利润总额中扣除的支出。
经营管理费用、营业外支出属于抉择性半固定成本，这部分成本与当期业务量基本无关，但可由商业银行管理当局的短期决策行为改变其数额，比较适合采用弹性成本控制法进行控制，在成本预算时应认真决策，精打细算，在执行中要厉行节约，减少支出总额。补偿性支出、准备金支出和税费支出是按照一定的比率摊销或计提的，理论上是一种变动成本支出，但在一定经营期间，对于某一确定的银行来说，实际又是约束性固定成本，只能从合理充分地利用其创造的生产经营能力的角度入手，提高产品的产量，相对降低其单位成本，而不能降低这部分成本的总额。因此，这部分成本支出控制相对比较简单。筹资成本属于随存款(或借款)的增减变动而变化的变动成本支出，是商业银行成本控制的重点，可以采用标准成本控制法和边际成本控制法。在实际控制中应强调的是：筹资成本控制的是单位业务量的耗费即单位资金的实际付息利率，而不是利息支出的总额。
二、商业银行成本控制的方法
比较切合商业银行成本管量控制实际的主要是标准成本控制法、弹性成本控制法、边际成本控制法和成本指标控制法等。
1.标准成本控制法。是商业银行在建立成本控制标准的基础上，对成本支出进行控制分析的方法。它具有事前估算成本、事中及事后计算分析成本并揭露矛盾的功能。包括标准成本的制定、成本差异的计算分析。
(1)制定标准成本是商业银行成本控制过程的首要环节。成本控制标准的具体形式是多种多样的，我们这里仅对用于筹资成本控制的标准成本进行说明。
商业银行的筹资标准成本是依据国家利率政策通过对一定时期社会资金的总量和市场占有率以及资金结构的调查、分析而制定的，用来评价实际筹资成本、衡量资金盈利能力的一种预计成本。从数量上来看，它应大于理想的成本水平，但又不小于历史平均成本水平，实施以后实际成本更大的可能是逆差而不是顺差，是要经过努力才能达到的一种标准，因而可以调动各部门职工的积极性。
商业银行的筹资标准成本有两种含义：
一种是指单位资金的标准成本，即体现商业银行筹资目标的单位资金标准利率，包括标准存款利率和标准借款利率；另一种是指实际筹集资金总额的标准成本，是根据实际筹集资金量和单位资金的标准利率计算出来的。
筹资标准成本=实际筹资额×单位资金标准利率
需要强调的是，在实际工作中，商业银行应区别存款和借款分别制定存款标准成本和借款标准成本，同时也可以根据管理目标的不同对存款标准成本和借款标准成本予以细化。如活期存款标准成本和定期存款标准成本等。
下面是一个制定存款标准成本的实例。
单位存款标准利率=利息支出标准总额／存款数量标准总额
根据上表，该银行预算的存款标准利率为4.7％，单位存款的标准利率为2.57％，储蓄存款的标准利率为5.35％。
银行改革进程中，确立和完善了商业银行现行的成本管理模式，在以往这些年里，商业银行尝试改革了成本规范化核算，对总量进行控制，不断降低经营成本，并且已经取得明显的效果，但还是存在不少问题，研究和分析目前商业银行成本管理的相关问题，提出具体的解决办法。
随着利率市场化进程不断推进，我国全面放开了金融市场，目前同行业之间竞争越来越激烈，银行传统收入部分不断减少，银行的利润空间也在缩小，银行创造力得到提升的主要方法就是提高成本管理水平，创造低成本的竞争优势，只有成本降下来了，才有可能真正提升银行成本管理水准。
目前商业银行成本管理过程中面临的问题
目前我国商业银行在成本管理过程中呈现出很多问题，这些问题主要表现为：单一形式的成本管理主体，没有建立全员参与体系;没有建立健全的成本核算系统，成本管理仅仅针对狭义的成本管理理论而言;没有有效控制分行机关部门的成本费用，没有明确责任成本目标;管理成本方法落后;没有健全和完善的成本激励考核制度;目前的配置费用模式导致费用使用效率较低。
在管理商业银行成本过程中，要以价值管理为重点，建立一种成本低、效益高的经营模式。
1.树立崭新的成本管理理念，对成本管理从广度和深度上给予充分认识。第一，在成本管理过程中，不要只追求最小化的成本费用，要在支出与收入之间进行科学化选择，使获取的价值最大化。由降低成本支出绝对额向统筹安排成本数量收入关系进行转变，以达到增长的收入比增长的'成本高的目标，控制相对节约的成本。第二，成本管理与银行管理的各个方面都有关系，也可以对全员成本管理者阐述，不单单要求个人与部门参与管理，需要全体员工都参与管理。第三，在管理过程中，要对数理统计原理，计算机信息管理系统，现代数学原理充分应用，建立一个完善的成本模型，以便动态控制经营管理行为。第四，在对决策执行的过程中，对成本限额向经营方案进行转化，以便选取最适合的成本经营，制定出最合理的经营方案决策及预测机制。
2.树立资本成本限制理念，推动以经济附加值为重点的考评系统。企业的税后净营运利润减去包括股权和债务的全部投入资本的机会成本后的所得。就称为经济增加值。这个概念重点强调了企业经营需要的债务与资本都是成本化的，要充分结合实际与机会成本，让资本使用效率提高。商业通过EVA的考核，即对统筹收益，成本与风险，资本等综合考核指标进行考核，在优化和引领结构与风险防控的同时，迅速提升盈利和发展水平，最终实现价值最大化。
3.利用各部门及分产品进行成本考核，向各个部门分解成本效益指标。为了改变由财务部门单一控制成本核算的情况，需要对考核方式进行细化，在部门及产品结算中收集成本利益，对单独产品的营业利润进行计算。根据银行所有负债业务及全部资产对金融产品进行划分，参考每项产品变动成本与收入，对产品营业贡献进行计算，通过这种方式考核银行的绩效，由以机构为重点转变为多部门，产品和机构为重点，对全面的经营业绩状况进行多角度评价，控制风险成本，积极引领经营行为，不断优化和配置资源，指导和考核产品及各业务部门。
4.对经营费用配置思路进行创新，使成本使用效率不断提升。在配置营业费用方面，需要对配置导向进行强化，对业务发展情况给予重点支持。基础费用根据标准化差异化手段来确定;绩效费用以零基预算为基础，由分产品贡献引领，把新型业务作为重中之重，不断提高市场竞争能力，对绩效费用体系进行分配，确保提高不同业务的持续发展与协调关系。
5.确定营销业务价值与成本，提升经营决策水平。在新型业务营销过程中，投入了三层以上的经营费用，在所投入的业务营销里面，重点测算了业务营销部门对此项目所产生的存款额，贷款额，收入进行粗略估算，没有科学地核算成本投入额，尤其是对风险成本与成本时间价值给予充分考虑。
6.认定客户服务成本与价值，对客户结构进行优化。认定客户价值及服务成本时，理论基础为客户与客户服务成本差异，评价和估算对客户提供服务的全部成本耗费，以及为银行创造的各项收益，对客户的类别进行划分，在管理策略上，不同的客户群体分别实施不同的服务。根据实际状况，对重点客户群体进行选择，认定有价值的客户及服务成本。
1、负责成本部日常事务协助;
2、收发文、合同、预结算等资料协助收集、整理;
3、目标成本的编制，管理收方、认价、索赔、上会、变更等台账;
4、协助部门进行供应商管理等工作项目;
5、完成上级安排的其他任务;
1.成本标准化管理：包括目标成本标准编制，成本数据库管理，供应商管理等。
2.项目全过程成本管控：包括项目经济测算，造价咨询公司选择，施工图预算管理，合同管理，成本动态管理，结算管理，成本后评估等。
1.负责属下公司招标采购、成本业务的审核工作，包括采购立项、采购文件及控制价、合同、合同变更与结算审核;
2.负责属下公司工程项目的目标成本核定、跟踪管理工作;
3.负责属下公司工程项目成本月报、成本分析报告的汇总初审工作;
4.负责属下公司采购招标台帐的收集、汇总、上报工作;
5.负责业务的管理文件、流程、作业指导书/岗位操作指引的编制工作，统筹整体成本管理业务的标准化建设管理工作;
6.负责业务的工作台账、资料归档，统筹整体成本管理业务的台账及资料归档管理工作。
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