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税收立法民主化的特殊条件
摘 要： 税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，本文认为对其条件的研究是进行税收立法民主化相关研究的基础。本文从契约国家理论下的新的税收概念展开对税收民主化的原因进行分析，认为税收的人民征税性是税收立法民主化的根本原因。从实证角度上，本文认为民众的有效参与，代议机关成为税收立法权的唯一享有者和法律作为税收规定的唯一形式这三方面，是实现立法民主化的相辅相成的条件。本文从条件的角度分析，期望促使我国税收立法民主化的研究进入一个新的维度。
关键字： 税收概念，税收民主化，条件
税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少，[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提，对这一问题如无深刻的认识，则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁，失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关，甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件，对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因，因此本文分将从以下两个方面展开。
一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因
从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]
随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。
由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国中特别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。
二、税收立法民主化的条件
1. 税收法定主义的.实现
税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。
根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过
民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。
就我国而言，很多学者认为我国宪法第56 条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。
2. 税收立法主体的严格确定
如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议――法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。
因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。
3. 税收立法民主机制的建立健全
税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。
税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。
民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，
美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。
总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。
注释：
[1] 就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。
[2] 这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日」北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社版
[3] 关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的宪政之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社版
[4] 对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。
[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版
[6] 「英」弗里德利希・冯・哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页 三联出版社版
[7] 刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页
[8] 「日」北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社20版，第63页
[9] 也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日」北
野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社年版，第63页
[10] 「英」洛克，《政府论》（下），商务印书馆版，第88页
[11] 我国宪法中明确规定只有由全国人大及其常务会享有法律的制定权，地方各级人大只能享有地方性法规的立法权，同时《立法法》还规定税收法律制度只能由全国人大及其常委会制定，因此我国税收法律的制定机关仅包括全国人大及其常委会，但笔者仍将地方人大作为税收立法的主体，这涉及到中央与地方权力划分的问题，笔者认为，允许地方人大对某些税种享有立法权可能更利于本地经济的发展，因为地方政府提供地方性公共产品比中央政府更具有效率。
中南财经政法大学・谷爱华
党对税收立法民主化的领导模式
中国共产党对税收立法民主化的领导是在充分尊重人民民主的基础上直接或间接地通过人民主权下的宪政体制所进行的政治领导,是通过对税收立法过程中有关民主内容与民主过程的'重大事项做出有利于最广大人民群众根本利益的决策来实现的领导.如何规范改善党对税收立法民主化等重要政治决策的领导并使之最大限度地符合国家现行宪政体制,也是我国民主政治体制改革需要加以研究的重要课题.
作 者：全承相 作者单位：湖南财经高等专科学校法津系主任、副教授,湖南师范大学中共党史专业博士生,湖南长沙,410205 刊 名：湖湘论坛 英文刊名：HUXIANG FORUM 年，卷(期)： 17(4) 分类号：A8 关键词：中国共产党 税收立法民主化 领导模式税收立法听证制度研究
内容提要：由司法听证演变而来的立法听证制度服务于立法的法治化、民主化和科学化。税收作为政府存在和运作的财政来源，直接关系到每个社会成员的经济利益，因此税法的制定迫切需要一种体现民主参与和科学决策的程序性制度。立法听证制度引入税收立法是民主法治建设的必然走向。税收立法听证制度在操作程序上亦有其独特之处。
关键词：税法，立法，立法听证制度
立法听证制度，是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有直接利害关系的当事人等通过一定方式（常见为听证会）陈述意见，为立法机关审议法律法规提供依据的一种立法制度。该制度服务于立法的法治化、民主化和科学化，因而日益为学者和立法当局所重视。“对公民来说，政府服务的直接成本是税收，课税的方式会明显地影响他对扩大或缩小这类服务的态度。”[1]由此可见，税收是公民与国家之间最直接最根本的经济关系。进而言之，税收是市民社会和政治国家之间的脐带，经典作家了揭示税收是国家存在的物质基础，“税是喂养政府的娘奶。”[2]笔者认为，随着市场经济的发展和市民社会的生成，税收的合法性、民主性及科学性问题将越来越多地为人们所关注，立法听证制度在税收立法领域的采用将是社会发展的必然。
一、立法听证制度的源流与本质
立法听证制度是借鉴和移植司法听证制度而形成的一项程序性制度，肇端于英国。“自然正义”（natural justice）原则要求裁判者听取双方的陈述。《圣经》中“既听取隆著者也听取卑微者”的箴言，在司法上落实为“任何人的辩护必须被公平地听取”（a man‘s defence must always be fairly heard）原则。这是法官据以控制公共行为（public behavior）的程序手段之一，也被认为是现代听证制度的直接的法理基础。[3]在美国，与“自然正义”相对应的术语是“正当法律程序”（due process of law），体现为“实体性正当程序”（substantive due process）和“程序性正当程序”（procedural due process）两部分。前者具体铭刻于联邦宪法第14条修正案，即“无论何州不得不经正当法律程序而剥夺任何人之生命、自由或财产”；而后者运用得更为灵活，从司法的“两造对抗”逐步扩大到行政和立法领域。经过50年的发展，美国的立法听证制度日益完善，堪称世界上立法听证制度最完备的国家。随后，欧洲大陆以及亚洲的日本等主要发达资本主义国家也相继建立了自己的立法听证体系。
在我国，听证制度起步较晚，但发展迅速，大致分为两个阶段。第一阶段，至，其标志是1910月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次在我国的法律中确立了听证制度；5月施行的《中华人民共和国价格法》掀起价格听证热潮，听证一词正式为国人所接受。第二阶段，19至今，其标志是年9月广东省人大环境资源委员会就《工程招标投标管理条例（修订草案）》的审议举行我国第一次立法听证； 7月施行的《中华人民共和国立法法》明确规定，“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第34条）和“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关，组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第58条）随后，立法听证在地方性法规的制定过程中得到了更多的采用，有些地区制定了立法听证实施办法，丰富了实践性。
立法听证的核心就是给予所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，它的本质是一种程序法，是保证立法活动顺利进行的程序法，是对实体法的必要补充。现代政治哲学和法哲学对政府[4]权力合法性的质疑，推动了权力控制的实践，即用行政法等实体法的形式，让公权力在既定的轨道上运行。“实体法的控权效果是与其缜密程度成正比的。”[5]然而政府在面对复杂多变的社会生活时，要求权力行使的灵活性，即允许权力在一定范围内有自由裁量的空间，由此实体法对权力的控制产生了困境。因为实体法对权力运作范围的合理推定不是自足的，于是程序法开始被人们所重视，以此为契机，听证制度从司法领域扩展到立法领域，从事后补救走向事先预防。听证制度给利害关系人和政府一个博弈的平台，在“讨价还价”（bargain）的公平对抗中，来求证权力运作的界限。
二、立法听证制度引入税收立法的必要性
立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。[6]笔者认为，立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。
第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”[7]税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。
第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”[8]从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民主权国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定发表自己
的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-time citizen）变成了兼职公民（half-time citizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。
第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式：S=C1+C2+ΔC.ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的'确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、金融、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从中国国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的理论知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。
在宪政的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。
三、税收立法应当如何引入立法听证制度
（一）、立法听证制度引入的法律依据及其适用范围
立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施的通知》（国发[]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“ 起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。
理论上认为，我国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[9]税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。笔者认为，立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的内容直接影响着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。
（二）、税收立法听证的参加主体
根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托代理人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、会计师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其代理人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产企业，原油或成品油的进出口企业，交通运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步研究中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。[10]因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境保护机构
从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中总结出适合中国国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的科学性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。
（三）、税收立法听证的程序
立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用问题。[11]笔者仍以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。
第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，发布公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上发布，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。
第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或历史上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的发展方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。
第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻发布会，接受社会监督。
税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。” [12]税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。
注释
[1][美]詹姆斯・M・布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，第14页。
[2]《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页。
[3]参见汪全胜著：《立法听证研究》，北京大学出版社版，第8页。
[4]本文所使用的“政府”是经济学意义上的范畴，而不仅仅包括行政机关，泛指国家权力的存在形式。
[5]黄凤兰、甫玉龙：《论立法听证的必要性》，载《求索》20第2期。
[6]参见前引[3] 汪全胜书，第13页下。
[7]周旺生主编：《立法学》，法律出版社20版，第124页。
[8][美]卡尔・科恩：《论民主》，聂崇信，朱秀贤译，商务印书馆1988年版，第10页。
[9]参见前引[3] 汪全胜书，第155-156页下。
[10]参见[英]桑福德主编：《成功税制改革的经济与问题》第3卷，杨灿明等译，中国人民大学出版社版，第135页；另见董庆铮等编著：《税收理论研究》，中国财政经济出版社20版，第210-211页。
[11]参见前引[5]，黄凤兰、甫玉龙文。
[12]《马克思恩格斯全集》第9卷，人民出版社1982年版，第50页。
浙江财经学院法学・唐勇
我国电子商务税收立法问题研究
摘 要：现行税法的不确定性是制约电子商务蓬勃发展的瓶颈，明确我国电子商务税收立法的目的,确立我国电子商务税收立法的原则，对于促进电子商务的发展,维护国家税权,都具有十分重要的意义。关键词：电子商务 税收立法 税法公平原则 税法中性原则 维护国家税权原则
时至今日，电子商务呈现出全球迅猛发展之势。在推动世界经济全球化的同时，它所涉及 到的法律问题也已引起了世界各国的广泛关注。截止2000年8月，全球已有30多个国 家或地区已经或正在制定有关电子商务方面的法律。虽然我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段，它所涉及到的法律问题还并不十分突出，但是，未雨绸缪，开展对电子商务法律问题的研究，对于解决我国电子商务发展的“瓶颈”，促进电子商务在我国的发展有着十分重要的意义。本文限于篇幅，仅就电子商务税收立法问题作一初步的探讨。
一
与世界发达国家相比，我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段。我国目前使用互联网的人数只有1000万左右，其中直接从事电子商务的仅占15％，即150万人，1999年我国网上购物的交易额为5500万元，仅占社会零售总额的0.0018％，只有20.3％的`网民参加过网上购物，并且其中只有40％的人感到满意。这表明我国电子商务发展的现状还不能令人满意。但是，我国目前互联网上网人数却在以年40％的速度增加，到将达到4000万人。根据一般的经验，当上网人数达到1500－2000万人时 ，电子商务将会出现盈利点。因此，网民人数激增表明我国的电子商务将进入一个飞速发展的时期。电子商务不仅仅是一种新的销售渠道或新的商业运行模式，而且它是知识经济运行和发展的最佳模式，代表着未来贸易的发展方向，它将影响一个国家在未来全球化经济技术竞争中的地位和作用，会对社会经济的发展产生极为深远的影响。它将成为一种势不可挡的 历史趋势和时代潮流。在此历史大背景下，规范、引导和保护、鼓励电子商务的发展，就成 为我国政府的一项重要任务。
根据专家学者们的共同观点，电子商务的发展除了依赖于信息基础设施的建设和社会的信 息化程度以外，制约电子商务普及和发展的“瓶颈”主要有三个方面，即缺乏必要的法律环 境、担心政府会对此课以重税、互联网还存在着可靠性与安全性等方面的不确定性。在这三 个方面的因素当中，前两个因素都与税法有关。这是因为，就第一个方面而言，在一定社会 中从事某些商业活动所需要的法律环境，除了这个社会当时的法制状况外，更重要的是这个 社会对于规范这些商业活动的法律态度是否积极、法律规范是否健全、法律执行是否到位。 只有满足了这些条件，这项商业活动才有可能得到法律的保护，它的经济利益才有可能是可 预测的和有保障的。其中，一方面由于税法本身是一个社会法律体系的重要组成部分，另 一方面由于税收本身是任何一项商业活动都必须负担的一种费用，因而税法对税收的规范程 度和执行情况也将直接影响着这项商业活动的最后利益。因此，对于任何一项商业活动所需 要的法律环境而言，税法都是其中的一个不可或缺的重要组成部分。对于新兴的电子商务而 言，更是如此。就第二个方面而言，由于税收是对私人财产的一种强制性的剥夺，因此为了 不使其过份地剥夺私人财产、伤害私人利益，影响其投资和扩大再生产的活动，当代世界各 国都对其从法律上做了严格的规范和限制，这就是著名的税收法定原则。它是现代各国税法 中的一条最为重要的原则。按照这一原则的要求，各国现行税法都没有将电子商务这一新兴 的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中，电子 商务经营者所担心的政府会对此课以重税，就不是没有道理的。要解决这一问题，就必须要 首先修改现行税法
[1] [2] [3]
中国税收立法问题研究（上）
「关键词」税收立法
税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20 世纪80年代才真正开始的 ，[1]而立法学研究还要稍晚，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。
（一）税收立法基本概念研究
为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4] 只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]
1.税收和税法的概念[6]
我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。
（1）税收的起源和税法的本质
在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” .[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” [9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章――笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10] 而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。 [11]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税――让渡其自然的财产权利的一部分――是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“――引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者――作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。
再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。 [16]
公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax） [17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根
据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free -rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 [18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表――国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19] 与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家――引者注），就需要公民缴纳费用――捐税” ；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。
（2）税收和税法的概念
通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，我们在“人民主权国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。
2.税法概念的使用和表现形式
出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。
（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范
法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 [21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。
（2）《立法法》所调整的税法的形式
《中华人民共和国立法法》于3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。
此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。
3.税收立法研究中的基本概念
（1）立法和税收立法
立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26] 法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。
就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采 “‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28] 来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结
果说’便失去了其在英美法系所具有的价值” [29]了。
第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定 [31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言――在这个意义上，我们将前者称之为狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法” .在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。
其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。
然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有主权国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来 “比拟”主权国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。
（2）其他基本概念
以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：
①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。
②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislative body）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37] 的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38] 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。
承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体 [42]等。
③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43] 具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。
④ 税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” [45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46] 第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。
（二）税收立法一般理论研究
1.税收立法研究的体系和主要内容
（1）税收立法研究的体系
税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48] ①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务代理法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。
（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容
从以上来看，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。
2.税收法定主义研究
（1）税收法定主义――税收立法的基本原则
从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]
但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的.完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。
（2）税收法定主义的历史发展及其意义
税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于12英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。
18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第 7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。 [54]
在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自 16以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国发布了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题 .[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。
西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新
税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。” [57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]
以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]
（3）税收法定主义的基本含义和具体内容
税收法定主义，又称为税收法律主义 、[62]税捐法定主义 、[63]税收法定主义原则 [64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税 ’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]
我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：
①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。
②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意――人民的代议机关制定法律――为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性――哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。
③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为 “立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。
④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 [67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。
此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。
关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：
①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传
统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。 [72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。
至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75] 税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素―一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体 、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。
该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]
税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78] 因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。
税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。
③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” [79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。
其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81] 的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。
税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。
（4）我国的税收法定主义
从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 .[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。 [84]
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nbsp; 我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。 [86]
我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。
（三）税收立法权限体制研究
经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。
1.税收立法权限体制概述
（1）立法权限体制概述
税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。
综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]
第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。
我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 [93] 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。
经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。
（2）我国的财政体制及税收管理体制
税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。
财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和主管税收工作的政府机关）之间划分
税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。
财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管” .[98]我国税收管理体制便依此而建立。
我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。 [99]
（3）税收立法权限体制的分类
按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。
①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。
②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。 [100]
以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]
③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。
④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……
（4）我国的税收立法权限体制
由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。
①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第 58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（Doctrine of Constitutional Supremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。
②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。
③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。
④“四分支”，指中央一级的税收立法权延伸到地方，形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支，后三分支属于特殊情形，一般不涉及。
⑤“多主体”，指税收立法权由多个主体行使。实际上，前面四点已共同说明了这一点。但仍需指出的是行政立法权的问题。我们认为，行政机关享有的立法权是委任立法权，或称授权立法权，授权的方式包括宪法的授权、[102]法律法规的授权以及最高国家权力机关的特别（直接）授权等，“授权立法，对权力
机关而言，是立法权的一种行使方式，对行政机关而言，是获得立法权的惟一途径” ；[103]行政机关作为立法主体之一与一元制并不矛盾，一元制下可以允许多个立法主体的存在。[104]国务院作为最高国家行政机关，其所享有的税收立法权在所有行政机关的税收立法权体系中居于最高层次，其法律依据主要是宪法第89条，以及全国人大和其常委会的两次特别授权，即1984年第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以及1985年第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面（当然包括税收）可以制定暂行的规定或条例。
刘剑文
特殊工种退休条件
一、特殊工种的确认从事特殊工种人员的退休，首先应当明确职工从事的岗位是否属于国家认可的特殊工种，这是解决从事特殊工种人员退休的首要问题。
1、特殊工种的范围。从事哪些岗位工种的职工属于特殊工种职工的范围，根据国家现行规定，本市对从事井下、高空、高温、特殊繁重体力劳动、其他有害身体健康工作的职工，属于特殊工种的范围，可依照国家有关从事特殊工种人员的退休条件和待遇，办理退休手续。
2、特殊工种确认的原则。根据我国的习惯做法，特殊工种一般由劳动行政机关和行业主管部门批准。
二、特殊工种的退休条件凡参加城镇基本养老保险社会统筹的人员，按特殊工种办理退休手续时，必须同时具备以下条件：
1、退休的年龄是：男年满55周岁，女年满45周岁;
2、缴费的年限是：1992年底前参加工作的连续工龄(含缴费年限)满，1993年以后参加工作的缴费年限满15年;个体工商户及其帮工、自由职业人员连续工龄(含缴费年限)满15年，按本市城镇养老、医疗办法实际缴费年限满5年(实际缴费满5年是指1993年1月1日以后在本市城镇单位缴费且记入个人帐户的缴费年限与参加个体工商户及其帮个工或自由职业养老、医疗保险后的缴费年限之和)。
3、从事特殊工种的年限：必须是从事高空和特别繁重体力劳动工作累计满10年;从事井下、高温工作累计满9年;从事其他有害身体健康工作累计满8年，
另外，职工从事多个特殊工种的，可将其从事特殊工种的实际工作年限相加计算，但是在决定退休条件时应根据这几个特殊工种要求从事工作年限最长的一种来确定。
三、特殊工种退休的`审批从事特殊工种的职工可享受优惠的退休年龄和待遇，所以，特殊工种职工退休一般实行更严格的审批程序：
1、用人单位制订实施方案。根据国家有关规定被确认有特殊工种的用人单位，在为从事特殊工种的职工申报办理提前退休手续前，必须按照从严掌握的原则，根据具体条件和本单位的实际，制订本单位的实施方案。实施方案应当经用人单位的主管部门审核后，报区县社保中心同意后实施。
2、职工退休应报有关部门审核批准。用人单位为符合特殊工种退休条件的职工办理退休手续时，一般由用人单位填写《职工从事特殊工种退休审批表》。然后，将审批表上报主管部门审核，经所在区、县社保中心复审后，最后报上海市劳动和社会保障局批准。批准后，从事特殊工种的职工按有关规定享受退休待遇。
3、特殊工种退休的责任。为制止少数用人单位弄虚作假的现象，对用人单位未如实申报职工从事特殊工种的年限，经有关部门查实确有虚报行为的，区、县社保中心有权将违反特殊工种退休条件办理退休手续的职工退回原单位，由原用人单位按在职职工管理，并按规定追回已由养老保险基金支付的全部养老金。
二手房交易征税与公平税收立法
日前，国家税务总局正式发布了二手房交易应开征20%所得税的确认消息。而颇为耐人寻味的是，近一年来，有关二手房交易个人所得税征与不征的消息，从杭州、青岛，再到南京、北京，几乎都是从模糊中开始、在模糊中结束。
那么，这个实际上早已存在，但至今才被推至台前的二手房交易税种，为什么会遭遇今天这种如此互相矛盾、尴尬的局面呢？
笔者认为，首要原因在于政府在设计税法和实施税法时，效率与公平的两难关系没有很好处理。从收入效应来说，开征二手房个税，将直接减少卖房者的利润，压缩他们再次投机房产的资本，降低循环炒作房产的空间，从整个社会的角度，二手房的交易总量将会减少，交易频率将会降低；而从替代效应来说，由于出售二手房要交纳20%个税，因此，变出售为出租的行为将会增加（因为出租二手房的税率相对较低，且易逃税）。另外，拥有多处私房的产权人也可能会选择空置房产以待价格上涨后出售。可见，征收二手房交易个税必然导致的结果是二手房交易量萎缩，可能导致的结果是刺激房屋租赁市场扩大或者引起大量空置房屋的出现。上述结果对规范房产资源、打击投机炒房行为也许有效，但因为可用于出售的房屋供给量减少，客观上造成了准备购买二手房作为普通居住者的购房困难，降低了他们的福利水平，税法的公平性原则就不能得到体现。因此，当部分地区在进行个税征收试点后发现社会公平与经济效率目标严重冲突时，地方政府必然会因为选择公平而暂时放弃征税。
第二个原因在于税法实施后，由于税负转嫁而容易引起社会分配不公。简单来说，税负转嫁是指商品交换过程中，纳税人通过提高销售价格或压低购进价格的方法，将税负转移给购买者或供应者的一种经济现象。税负转嫁的结果必然引起商品价格升降，从而实现或者破坏社会公正。开征二手房个税以后，如果纳税人能够把20%的税负部分或者全部转嫁给购买人，那么房产价格不仅不会下降而且还会上升。
从经济理论和实践看，房产交易的需求弹性遵守“马太效应”，即地理位置越优越、价格越高的房产其需求量越少受到价格的影响；而地理位置差，价格水平较低的住房需求却容易受到价格水平的影响。所以，对好地段、高价格的二手房征税，由于其需求弹性小，纳税人容易转嫁税负，征税后的房产价格将会高于税前。因此，如果税务机关选择那些较容易进行房产税负转嫁的地区和地段开征个税，其结果只能是刺激房屋价格上涨，进一步扭曲住房资源配置，破坏社会公正。
那么，为了维护社会公正，是否就应该在不容易进行税负转嫁的地区和地段实行呢？笔者认为，由于税负转嫁会强化二手房卖方（纳税人）逃税的动机，在不容易通过提高二手房价格进行税负转嫁的.地区，买卖双方可能会利用“虚假赠与”、“虚假租赁”等方式偷逃所得税，破坏税法的严肃性，腐蚀纳税人依法纳税的自觉性，进一步加深社会分配的不公。因此，其同样不适宜。
税收立法原则是一个古老的话题，从亚当。斯密的公平、确实、便利、节省四原则，到现代意义的效率与公平原则，影响着一代又一代的立法者。我国二手房交易征税在现实生活当中遭遇的种种尴尬，其折射出的恰是立法者选择税收立法原则的困惑与无奈。因此，在立法时，我们应该如何选择价值原则？在立法后，当公平与效率发生冲突时，我们又该如何应对？这些显然都是我们应该系统、深入思考的问题。
王俊
税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善
【内容提要】在对各国税收刑事立法进行比较和对我国现行税收刑事立法缺陷评析的基础上，我国 的税收刑事立法应进行如下完善：取消偷税罪的列举式和数额加比例式的立法方式，采 取列举加概括式和单独数额式的立场方式；增设抗税罪的单位犯罪；增设税务代理人偷 税犯罪；对于发票犯罪，按照行为方式的不同来构建法条，以压缩罪名。近年来，随着我国市场经济的发展和税制改革的深化，税收犯罪愈演愈烈，达至空前 。以至2001年3月15日九届全国人大第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社 会发展第十个五年计划纲要》特别强调：“依法加强税收征管，打击偷、漏、骗税的行 为，清缴欠税，严禁越权减、免、退税。”税收犯罪如此猖獗，虽然各方面的因素很多 ，但税收刑事立法不健全、不完善也是不容忽视的。税收犯罪刑事立法在国外大都规定 得比较完善，所以尽管各国税收刑事立法受制于该国税制，但是彼此借鉴还是可能与有 益的。本文基于此，力图通过比较各国的税收刑事立法和评析我国相关立法缺陷，提出 完善我国税收刑事立法的建议。
一、税收刑事立法的比较
(一)各国(地区)税收刑事立法概况
税收刑事立法很大程度上受制于税收制度，由于各国(地区)税制的不同，在税收犯罪 的规定上也是差异很大。下面简要对各国(地区)关于税收犯罪的规定作一介绍：(注： 由于资料有限，仅根据现有资料对有代表性的国家或地区的税收刑事立法作一介绍。)
1.韩国
韩国的《税犯罪处罚法》集中规定了有关税收的犯罪，大致有以下几种：
(1)逃税罪。指以欺骗等其他不正当行为进行逃税或接受退税和免税的行为。该罪的处 罚依据所逃避的不同税种分别适用，如逃避消费税、酒税，处3年以下徒刑或相当于犯 罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款；逃避印花税，则对每个证书和帐簿处 以犯罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款。
(2)滞纳税款罪。纳税义务人在一个会计年度内，无正当理由滞纳一至三次租税时，即 构成该罪，应当处1年以下徒刑或处以相当滞纳额的罚款。
(3)征税渎职罪。指征税人员无正当理由没有征税或不缴纳已征得的税款的行为，处以 1年以下徒刑或相当于犯罪数额的罚款。
(4)违反增值税法罪。该罪包括两个方面的行为：一是应当根据增值税法，制订和交付 税金计算书者，故意不缴，并在税金计算书上作出虚假记载时，处以1年以下徒刑或相 当于供给价额乘以增值税率所得数额的2倍以下罚款；二是应当根据增值税法向政府提 交税金计算书者，因暴行、胁迫、煽动、教唆及勾结而不提交税金计算书或提交假造的 税金计算书者，处以3年以下徒刑或1百万元以下的罚款；暴行、胁迫、煽动、教唆行为 实施者亦同。
(5)隐匿财产罪。该罪包括三种情况：一是当滞纳人或占有滞纳人财产的人以偷税或使 之偷税为目的，藏匿和偷漏财产或制造假契约的，处2年以下徒刑；二是当扣押物品的 保管者对所保管物品进行藏匿、偷税、消费或毁坏时，对其处罚同前项；三是对知情而 帮助前两项行为或承诺第一项假契约者处1年以下徒刑。
(6)毁灭帐目罪。对以毁灭证据逃税漏税为目的，将税法要求备置的帐目在制成之日2 年内烧毁、毁弃及藏匿者，处以2年以下徒刑或相当于将多计的亏损额视为课税所得额 后算出税额的3倍以下罚款。
(7)虚假申报罪。就他人租税而向政府进行虚假申报者，处以2年以下徒刑或2百万元以 下的罚款；对依法所定申报而作虚假申报者，处以50万元以下的罚款或500元至5000元 的小额罚款。
(8)煽动、教唆不法罪。对煽动或教唆纳税义务人不申报课税标准，或不征收、不缴纳 租税者，处2年以下徒刑或50万元以下罚款。
(9)多计亏损罪。对将法人亏损金额多计入者，处以2年以下徒刑或相当于将多计入的 亏损额视为课税所得额后算出税额的三倍以下罚款。[1]
2.日本
日本税法分中央税和地方税法两大类，税收犯罪也分别规定于这两类税收立法中。《 日本地方税法》中规定的税收犯罪有煽动不缴纳税款罪和抗税罪。前者指煽动纳税义务 人对应申报的纳税标准额不作申报或作虚假申报，或者煽动特别征收义务者不征税金或 将已征税金不上缴的行为。对该罪处3年以下徒刑或20万元以下罚金。后者指为了不作 申报或作虚假申报，为了不征收税金或不缴纳税金，施以暴行或胁迫的行为。犯该罪的 ，处以3年以下徒刑或20万日元以下罚金。
日本《国税征收法》规定的税收犯罪有非法处分财产罪、不实陈述罪和阻碍检查罪。 非法处分财产罪是指滞纳或占有纳税人财产的第三者，为了免除滞纳处分，对其财产予 以隐蔽、损害或者伪装财产负担等，进行对国家不利的处分行为。该罪的法定刑是3年 以下徒刑或50万元以下罚金，两刑可以并处。不实陈述罪是指滞纳者、占有滞纳财产的 第三者、滞纳者的债权人或其他财产关系人，在税务征收人员为滞纳处分而对他们进行 质问或对有关帐簿进行检查时，不予回答或作出虚假陈述的，处10万日元以下的罚金。 阻碍检查罪是指滞纳者、占有滞纳财产的第三者、滞纳的债权人或其他财产关系人在税 务征收人员为滞纳处分而检查有关帐簿文件时，予以拒绝、妨碍、逃避或者在其帐簿或 文件中进行虚伪记载并出示的行为。对其处以10万日元以下的罚金。[2]
3.德国
德国关于税收犯罪的立法集中在德国税法中，其第369条规定了税收犯罪的一般种类， 第370条对偷逃税收犯罪行为作了具体规定。其第369条规定的税收犯罪的一般种类有： (1)根据税法应当受刑罚惩罚的行为；(2)违反禁止性规定应受刑罚处罚的行为；(3)伪 造或者准备伪造与税收标志有关的价值标志的行为；(4)包庇实施了以上行为的人的。
根据
其第370条的规定，偷逃税收犯罪的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交 税的人和有义务为别人交税的人。具体指：自然人和法人的法定代表人；其它没有权利 能力的人合团体和财产团体的负责人；或者在没有负责人或财产管理人时，指该团体的 成员，代理处理税收事务的人，企业的负责人，以及税收顾问。偷逃税收罪的行为只能 由故意构成，分三类：(1)向财政管理机关或者其它机关错误地或者不完全地说明对税 收有重大意义的事实；(2)违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的 事实；(3)违反义务规定，不使用税收标志或税收印鉴。对于偷逃税收罪的成立，还要 求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。对于偷逃税收犯罪，一般 处5年以下监禁或者罚金；情节特别严重的，应当处6个月以上10年以下监禁。另外，对 犯偷逃税收犯罪的，还可判处附加刑和保安处分。可以判处的附加刑包括剥夺担任公职 的资格和剥夺被选举权；可以适用的保安处分有吊销驾驶执照和禁止从事特定的职业。 [3]
4.美国
美国关于税收犯罪的规定主要集中于《美国联邦税法》。当然，由于美国是联邦制国 家，每个州都有自己的法律，也都根据自己的情况规定了税收方面的犯罪。下面仅对《 美国联邦税法》中规定的税收犯罪作一介绍：
(1)偷逃税罪。是指故意地企图偷税或逃税的犯罪行为。法定刑为1万美元以下罚金或5 年以下的监禁刑，或二者并处。该罪是重罪。
(2)不作为的税收诈欺罪。《美国法典》第26篇第7202节规定：凡不征税，不真实地结 算或不代征税的行为都是重罪。法定刑为不超过1万美元的罚金或5年以下监禁，或两者 并处。
(3)不提交税收报告罪。是指故意违反法律义务，不缴预算税或税款、不提交报告书、 不保持或提供记录或资料的行为。法定刑为1万美元以下罚金，或1年以下监禁，或者二 者并处。
(4)故意制作失实税收文件罪。是指故意制作和签署包含有在一旦违反即将被处以伪证 之刑的条件下，制作书面声明或依此声明加以核对的而签署人明知事实材料不真实和不 正确的任何报告书、陈述或其它文件的行为。法定刑为5000美元以下罚金或不超过3年 的监禁刑，或二者并处。
(5)故意提供失实税收文件罪。是指故意向国家税收总局提供任何明知是虚假的名单、 报告书、帐册、陈述或其它文件的行为。法定刑为1000美元以下罚金，或1年以下监禁 ，或者二者并处。
另外，《美国法典》第2章T部分1节4条还规定了帮助、参与、促使、商讨或建议税收 欺诈罪。[4]
5.俄罗斯
俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即第198条和第199条规定的公民逃避纳 税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。前者指公民在必须对收入提出申报时而以不进行 申报，或者将明知歪曲的关于收支情况的材料列入申报单的手段逃避缴纳税款，数额较 大的行为。法定刑为：处数额为最低劳动报酬200倍至500倍或被判刑入2个月至5个月的 工资或其它收入的罚金，或处180小时至240小时的强制性工作，或处1年以下的剥夺自 由；上述行为如果是具有逃避纳税罪前科的人员实施的，或数额特别巨大的，处数额最 低劳动报酬500倍至1000倍或被判刑入5个月至1年的工资或其他收入的罚金，或处3年以 下剥夺自由。后者是指采取将明知歪曲的收支情况计入会计凭证的手段，或以隐匿其他 征税项目的手段，逃避缴纳向组织征收的税款，数额巨大的行为。法定刑为：处5年以 下剥夺担任一定公职或从事某种活动的权利，或处4个月以上6个月以下的拘役，或处3 年以下的剥夺自由；多次实施上述行为的，处5年以下的剥夺自由，并处3年以下剥夺担 任一定职务或从事某种活动的权利。[5]
6.我国香港
香港是自由港，税种少、税率低，税务征管自然简便，常被作为避税地。对于税收违 法犯罪行为，都规定在《税务条例》中。被规定为犯罪的是该法第82条第1款规定的逃 税罪。该款规定：任何人员，如意图逃税或协助他人逃税而故意：在本条例规定填具报 税表内漏报任何应报之款项；在本条例规定填具报税表内作虚假声明或虚报资料；在根 据本条规定申请扣除额或免税额时，作虚假声明；签署本条例规定提交之任何声明书或 报税表，但却无合理理由相信其为正确者；对根据本条例而提出之问题或索取资料之请 求，以口头或书面予虚假之答复；设置或授权任何虚假之帐簿或其他记录，或者伪造或 授权伪造任何帐簿或记录；利用任何欺诈手段、诡计或谋略，或授权利用此等欺诈手段 、诡计或谋略。犯轻罪，如若经简易程序审讯定罪，可判罚款5000元，并加罚一笔相当 于该罪项而短缴，或倘若该罪项未为人侦悉则本应可能短缴之税款3倍之罚款，以及监 禁6个月；倘经公诉定罪，则可判罚款2万元，并加罚在上述情形下短缴税款3倍之罚款 ，以及监禁3年。此外，在各个具体税法中，如《印花税条例》，还规定了若干针对该 税的逃税犯罪行为及处罚。
7.我国台湾
台湾的税收犯罪规定在《捐税稽征法》和其他一些税法中，主要有：
(1)逃税罪。是指纳税义务人以诈术或其他不正当手段逃漏捐税的行为。对犯该罪的， 处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金。
(2)代征人、扣缴义务人逃税罪。是指代征人、扣缴义务人以诈术或其他不正当手段匿 报、短征或不为代征或扣缴捐税的行为。该罪的法定刑为：处以5年以下有期徒刑、拘 役，或者单处或并处1000元以下罚金。
(3)代征人、扣缴义务人侵占罪。是指代征人或扣缴义务人擅自侵占已经代征或已扣缴 的捐税的行为。该罪的法定刑是：处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或并处1000元 以下罚金。
(4)税收帮助、教唆罪。教唆或帮助上述犯罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或
科1000 元以下罚金；执行业务之律师或会计师犯前项之罪者，加重其刑至1/2。
(二)税收刑事立法的初步比较
1.关于税收犯罪立法方式的比较
关于各国(地区)对税收犯罪采取的立法方式，大致可以分为三种：一是刑法典式，即 将税收犯罪规定在统一的刑法典中，如俄罗斯、中国等。二是专门刑法典式，即将税收 犯罪规定在相当于刑法典的专门税收处罚法中。如韩国的《税犯处罚法》就可以看作一 部专为税收犯罪而设的“小刑法典”：既有总则，规定了适用范围、适用对象、处罚原 则等内容；还有分则，规定了各个罪种及刑事责任。[6]三是附属刑法式，即将税收犯 罪规定在具体的税法中，如美国、日本、德国、我国台湾等。一般情况下，在税收程序 法中作一般规定，在税收实体法中还作具体规定。
这几种立法方式都有自己的利弊。刑法典式的立法能保持刑法的统一、集中，有利于 树立刑法的权威，便于人们对这一类犯罪的总体上的掌握；缺点是具体罪状与法定刑分 离，不借助具体税法，人们无以搞清其具体犯罪构成。另外，这种立法方式对罪刑法定 原则的贯彻有所影响，也对变动不居的税收立法表现出不适应。附属刑法式立法最大的 优点是可以随着税收立法的变化而变化，即能随着客观现实的变化而废、改、立。其缺 点则是显得杂乱无章，不便于人们总体上把握，也不好树立刑法的权威。专门税收刑法 典式处于刑法典式与附属刑法式这两种立法方式之间，自然也就兼有二者的优点和缺点 ，但都有所弱化。一般来讲，各个国家具体采用哪种立法方式是与自己的经济发展、法 律文化传统、法律习惯相联系的。我国对税收犯罪采取刑法典式立法，符合我国法律文 化传统，也与我国基本国情相适应。我国法律文化中特别强调统一、集中，历史上我国 也一直是集权国家，喜欢法典的编纂。因此，对税收犯罪采取刑法典式立法也就顺然成 章。即使存在单行刑法，也是权宜之计，在成熟时也要收录法典中。另外，法典式立法 对于税收犯罪来说，只要采取科学的立法技术，能够避免罪状与法定刑的脱节，可以适 应税收法规变动不居的现实，也能保持法律的统一与集中。所以，我国在税收犯罪的立 法方式上是与我国国情相适应的，只是在具体立法技术上还存在一些问题。这主要是税 收犯罪的罪状如何设计、如何与税收法规衔接的问题。
2.关于税收犯罪种类的比较
我国刑法规定的税收犯罪有偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪和发 票犯罪。一般情况下，偷税罪是各个国家都规定的，是税收犯罪最基本的犯罪。对于抗 税罪，很少有国家单独规定，一般作为妨碍公务罪处理，如美国、德国、韩国等都没有 单独规定，但日本作了规定。我国的逃避追缴欠税罪与别国的逃税罪不是一个概念，别 国的逃税罪一般指偷税和漏税，其罪状与我国的逃税罪极大不同。骗税犯罪也是一样， 我国的骗税犯罪专指骗取出口退税罪，在国外，骗税行为一般作为偷税罪处理，如日本 等。另外，发票犯罪应该是我国关于税收犯罪立法的一大特色，别国一般对此不作特别 规定。
一国的税收犯罪种类很大程度受制于本国的税制和税收实践。如果一国没有实行某种 税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法；如果一国在税收某方面的违法 现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所 得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是 我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来， 有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值 税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面 的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体 的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就 不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口 退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的 税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收 实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源 ”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上 来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。
3.关于税收犯罪主体的比较
税收犯罪的`主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人 员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理 人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体 之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有 的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德 国；还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列 ，如日本。
我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体， 但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处；而对于其不征税款 的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例 如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上 其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾 。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革 的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人 的违法乱纪，如何解决他们
的法律责任也必然是我们将面临的一个重要问题。所以，我 国关于税收犯罪的立法应该具有超前性。更何况我国税制又面临着巨大变革，这更需要 有超前的税收刑事立法。
4.关于税收犯罪刑罚的比较
(1)生命刑
上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开 增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪 的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关 ，如德国等；另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思 想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过 ，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。 在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的 生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为， 或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、 政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死 不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然 ，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以 死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取 消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩 罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大， 且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行 为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的 规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦 抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错 综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至 存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚 ，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重刑。以死刑惩治预防税收犯罪，就是这种思想 的结果。而当因犯税收犯罪被处死频频发生时，“在大部分人眼里，死刑已变成了一场 表演，而且，某些人对它怀有一种忿忿不平的怜悯感。”[8]最后，我国刑法规定税收 犯罪可以判处死刑的两种情况背离法定刑配置的原则。一般来讲，从源头控制犯罪，对 源头犯罪配置较低的法定刑。因为源头犯罪的社会危害性最终要从“流”犯罪或下游犯 罪体现出来，其社会危害自然也低于下游犯罪。例如发票犯罪，其就是为遏制国家税款 的流失，即遏制偷税罪、骗取出口退税罪而设置，其社会危害归根到底就是要通过偷税 犯罪、骗税犯罪体现出来。如果发票不被用作偷税犯罪、骗税犯罪的工具，也就不会设 置发票犯罪了。然而，我国刑法却将发票犯罪配置了比偷税犯罪、骗税犯罪还重的法定 刑，这就背离罪责刑相适应原则。
(2)自由刑
我国刑法对税收犯罪规定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和无期徒刑，包括了我国 刑罚体系中所有的自由刑种类。其他国家一般规定了监禁刑，我国台湾还规定了拘役。 从自由刑量上看，我国的刑罚过重，最高是无期徒刑，而别的国家一般在5年或7年以下 。但是，我国规定的自由刑种类比较齐全、灵活，能够适应不同情况，只是管制刑规定 的少。当然，各国(地区)关于税收犯罪的自由刑的规定受制于本国(地区)的自由刑种类 ，不可能同一。
(3)财产刑
财产刑包括罚金和没收财产，我国刑法对税收犯罪也规定了这两种财产刑。其他国家 一般规定罚金，少数国家也规定了没收财产。对于罚金，我国和外国一样，规定可以并 处，也可以单处。不过，我国刑法规定单处罚金的仅限于几种轻微税收犯罪。但是关于 税收犯罪的罚金数额，我国采取了倍比罚金制和限额罚金制，取消了无限额罚金制，也 没有绝对数额的规定。这一点较一些国家优越。对于没收财产，一般只在情节严重时， 代替罚金刑适用；不过，判处死刑时，必须并处没收财产。从总体上看，我国刑法关于 税收犯罪财产刑的规定是合理、科学的。
5.关于税收犯罪个罪的比较
由于我国刑法规定的税收犯罪种类与别的国家差异较大，所以下面仅就偷税罪和抗税 罪作一比较。
(1)偷税罪
关于偷税罪的主体，我国规定的是纳税人和扣缴义务人。别的国家一般规定为纳税人 。也有国家规定的比较宽泛，如德国规定为有义务纳税的人(包括有义务为自己交税的 人和有义务为别人交税的人)，即还包括税务代理人和税收顾问。我国台湾则将扣缴义 务人偷税单独规定为扣缴义务人舞弊罪。一般来讲，偷税罪的主体只能是负有纳税义务 的人，不能包括其他人。对于其他人，要么按共犯论处，要么按其他罪定罪。
关于偷税行为方式，我国具体规定了四种方式。别的国家一般概括规定为欺诈手段或 不正当手段，而不具体罗列。就这一点而言，我国刑法存在不足。虽然采取列举方式， 明确具体，符合罪刑法定明确性原则，但易疏漏。关于偷税的行为内容，各国(地区)也 有所差异。例如，韩国规定的隐匿财产罪、毁灭帐目罪、多计亏损罪和虚假申报罪，在 我国则以偷税罪论处。
关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但国际上大多数把纳税人疏忽及有意的行为都 包括在偷税的概念中，疏忽的行为与有意的行为之间的差别在大多数税收管辖区并不特 别重要。[9]外国将漏税也包括在偷税之中，大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税 人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。纳税人主观上是否出于
故意，直接 反映了其主观恶性，反映着行为的社会危害程度，其差别是很大的，将漏税与偷税一起 惩罚是不合理的。我国刑法要求偷税罪主观上的故意性是科学的。当然，我国对漏税的 惩处是不力的，确切地说是没有惩处的。我国原《税收征收管理法》第52条第2款对漏 税行为仅规定“在三年内可以追征”，并没有一点处罚的规定。只是新修订的《税收征 管法》在第52条第2款规定了“追征滞纳金”。
(2)抗税罪
上述国家和地区中，只有日本规定有抗税罪。其与我国刑法规定的抗税罪有相同之处 ，也存在较大区别。相同之处表现在行为方式上，即都要求暴力或威胁；不同之处在于 ：一是主体上。我国刑法规定的抗税罪主体是纳税人和扣缴义务人，而日本则不限于此 。二是范围上。我国刑法规定的抗税罪只限于抗拒税务人员征收税款行为，而日本则还 包括抗拒纳税申报行为。另外，日本还规定了阻碍检查罪。
二、我国税收刑事立法的完善
(一)我国税收刑事立法完善的原则
税收刑事立法必须遵循一定的原则，完善立法亦然。我们认为，完善我国税收刑事立 法应遵循以下原则：(1)与税收法规协调原则。与税收法规协调一致，包括两方面的内 容：一是罪状与税收法规协调一致，不能有矛盾；二是法定刑与税收法规规定的对违反 税法行为的处罚衔接，不能脱节。(2)合理借鉴的原则。作为税收犯罪，尽管各国规定 差异很大，但共同之处还是最基本的。人类文化共享，任何一个民族或国家都是在为人 类文化作出贡献同时，吸取人类文化营养而存在和发展。同理，完善我国税收刑事立法 必须借鉴、吸取别国(地区)税收犯罪立法之精华。当然借鉴的同时，应注意国与国之间 的政治经济及历史文化的差异。(3)刑法适度干预原则，也称刑法必要性原则。是指立 法者只有在必要的条件下才能将危害税收分配关系的行为规定为犯罪。必要，就是“非 它莫属，没有其他较好办法，并且能达到目的”。刑法适度干预，就是当刑法干预成为 必要时才干预，这才会适度。适度，就是刑法的干预有利于维护良好的税收秩序，其他 非刑措施已表现为无效，如果刑法不参与干预，就无以维护税收秩序。刑法适度干预原 则要求：对于能以经济、行政等非刑手段遏制的，就不应动用刑罚；能以轻刑遏制的， 就不应动用重刑。司法实践中，常常存在经济、行政手段足以遏制，但由于诸多原因却 表现为经济、行政手段的预防功能未能充分发挥，而动用刑罚，甚至重刑的情况。这有 悖于刑法适度干预的原则。(4)具体、可操作原则，又称可行性原则。这一原则要求： 一是明确性，即税收犯罪的罪状要有较高程度的可理解性。就是说，关于税收犯罪的规 定，能为社会大众和刑事司法人员所理解，便于民众尊重和遵守，也便于司法人员正确 执行，以达税收刑事立法的犯罪预防效果和刑法机能的实现；二是可行性，即可操作性 。可行性要求罪刑设置要准确反映客观现实，即与客观实际要求相协调，还要与司法机 关的侦查、追诉能力相协调。尽管客观事实繁杂纷纭，立法难以穷尽，但立法必须是明 确的、无歧义的、可操作的，否则，不仅丧失其应有作用，出现司法两难境地，更可怕 的是司法擅断，导致民众之自由无以保障，也即刑法丧失其“公民之大宪章，犯罪人之 大宪章”之机能。正是基于此，在进行比较研究的基础上，我们拟对我国的税收刑事立 法进行完善性反思，以期对我国税收犯罪的立法和司法实践能有所裨益。
(二)我国现行税收刑事立法缺陷及完善
关于我国现行税收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已经作过论述，下面仅就 没有论述的作一探讨。
1.关于偷税罪的数额加比例标准
对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为“偷税数额 所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性程度的大小；偷税数额 的多少，实际上反映了行为人在客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度。规定一 个百分比，同时规定一个具体数额作为双重标准，可以从主客观不同方面来确定偷税罪 的危害程度，因而比较科学，也是与我国经济发展水平相适应的。”[10]实际上，这是 对立法精神的误解。立法之所以采用比例加数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾 大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人偷税就构成犯罪，照 顾到了大额纳税人；采用数额制，不至于小额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了小额纳 税人。我们认为，这种比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定 ，仅以偷税数额来界定偷税罪罪与非罪，以及法定刑的配置。理由如下：
第一，违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人 人平等，包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，不因行为人行 为以外的东西而异。就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大 额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因 此而放宽对大额纳税人的定罪标准。
第二，违背犯罪的基本理论和定罪的基本原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社 会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的 依据。这是立法和司法都必须遵守的，凡不影响行为社会危害程度的因素，都不能成为 定罪量刑的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行 为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷 税数额的大小也极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中 体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例 的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额 比例的规定去衡量其
是否构成犯罪，就必然会出现悖理现象：一是由于不同纳税人在同 一纳税期内应纳税额不同，偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税 人却可能构成犯罪；二是由于不同纳税人在不同纳税期内应纳税额不同，偷税数额大、 持续时间长且次数多的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且次数少的 纳税人可能构成犯罪；三是同一纳税人由于在不同纳税期内应纳税额不同，存在着该纳 税人偷税数额大、持续时间长且次数多时不构成犯罪，而该纳税人偷税数额小、持续时 间短且次数少时构成犯罪的情况。这样一来，刑法如此规定偷税罪的定罪标准，倒是鼓 励纳税人偷税了，这可能是立法者始料未及的。
第三，导致司法实践困惑。首先，数额加比例制易存在漏洞，让司法无所适从。比如 ，就现行刑法对偷税罪所规定的两个量刑幅度而言，存在两个盲区：一是纳税人所偷税 额达到应纳税额的30%以上，且在1万元以上但不足10万元的情况；二是纳税人偷税数额 占应纳税额的10%以上不满30%，且偷税数额在10万元以上的情况。对这两种情况如何处 理就成为问题。不处理等于放纵犯罪分子，处理又法无明文规定。其次，偷税数额比例 的计算方法在实践中难以统一。例如，按照《增值税暂行条例》第4条的规定，除小规 模纳税人外，纳税人销售货物或提供劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额 后的余额。因当期销项税额小于当期进行税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继 续抵扣。如果增值税当期销项税额小于当期进项税额时，当期增值税应纳税额就是负数 。这种情形比较常见，特别是季节性生产的企业大量购入原材料时，更是如此。假如企 业向税务机关申报当期进项税额大于当期销项税额250万元。经税务机关检查发现该企 业申报的当期进项税额中，含有因故意接受虚开的增值税发票而虚增的进项税额100万 元。很显然，虚报进项税额属偷税无疑。但是，由于应纳税额是负数，这就难以计算比 例了。偷税数额比例的难以确定，并不是计算方法的不科学，而是刑法规定这种数额加 比例的标准不科学。司法实践中偷税的方式千差万别，税款的计算及缴纳方式又很不同 ，这是导致偷税数额比例难以确定的客观原因，立法并没有考虑到纷繁复杂的实践。正 如有论者所言“以‘数额加比例’法确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑额标 准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂。而且目前学界还未找到一种能令人信服的 、公正合理的确定偷税罪的数额标准和比例标准的标准。由于偷税罪定罪的双重标准内 在的复杂性和矛盾性，恐怕以后也难以找到确定他们的合理标准。”[11]
另外，由于数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私 枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。
2.关于偷税罪完全列举的立法方式
对法律法规中涉及的概念，所调整的法律关系主体的行为规则，适用该行为规则的条 件或违反该行为规则的法律后果等内容，用列举的方式而非用概述的方法揭示其外延和 具体内容的法律条文，我们一般称之为列举规定。列举规定根据其列举的内容完全与否 可分为完全式列举和非完全式列举。非完全列举在列举几项内容后加了一项抽象、概括 的文句，也就是平常我们所称的“兜底条款”。
我国刑法对偷税罪的行为手段就采用了完全式列举方式。我们认为，完全式列举虽然 具有“明示其一，排除其它”的功能，司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量 。这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪 的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。理由有：(1)完全列举虽一目了然，便 于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。非完全列举，则 能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽 地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相 同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不 同性质的处罚。(2)采取这种方式易与税法不协调。如刑法把“经税务机关通知申报而 拒不申报”规定为偷税行为，可我国有关税法却并没有如此规定。这种立法方式与税法 不协调的原因在于无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收 法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制 度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目 前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变 化的过程中，在这样的客观条件下，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能 的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。基于此，我们认为，对于那 些实在不能列举详尽，需要在以后法的适用中由司法机关解释掌握适用的法律条款，一 般宜采取非完全式列举的方式，即在不完全列举后，用抽象、概括的文字表达行为的本 质特征。
3.关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这 一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的 情况。但是，我们认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一 是不合理的，应该取消。这是因为：
第一，混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法 定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发 生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府 对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申 报义务
与纳税义务虽关系密切，但决不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实 实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机 关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未 发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为 逃避纳税义务。
第二，与税法不协调。我国原《税收征收管理法》第40条明确规定：“纳税人采取伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。(注：新修订 的《税收征管法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税。我们不赞同这种 做法。刑法与税法的协调，是指刑法的规定不能与税法冲突，而不是税法反过来协调刑 法。税法与刑法的协调，仅指税法涉及刑事责任的规定应与刑法协调，而刑法涉及税法 的应与税法协调，而不能自行规定。)很明显，依照原《税收征收管理法》，“拒不申 报”行为就不是偷税，既然偷税都不是，怎么又谈得上是偷税罪呢?事实上，“拒不申 报”行为仅仅是违反税收征管法的行为，偷税自然也违反税收征管法的行为，但违反税 收征管法的行为并不必然是偷税。刑法与税收征管法这种不协调只能导致司法实践的困 惑。
第三，不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性 、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关 管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与偷税行为 所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴 纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避 ，而是公然地、明目张胆的抗拒；从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现 出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺诈性。所以，拒不申报完全不符合偷税的 本质要求。
第四，将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符 。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时 才可动用。我国新修订的《税收征收管理法》第62条规定：“纳税人未按照规定的期限 办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代 缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的 ，可以处以二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为 犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制 。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入情 况，应移交公安机关；若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴 纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不 足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。
4.增设税务代理人涉税犯罪
前已述及，随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务代理人的大量出现， 如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出的问题。所以，应该增设税务代理人偷 税罪。
5.关于发票犯罪的立法规定
我国刑法关于发票犯罪的立法存在如下问题：一是用语不当。这主要是指关于“用于 骗取出口退税、抵扣税款的发票”的规定。这种规定“给人的感觉是，这些发票就是用 于骗取出口退税、抵扣税款的东西。可见，这一修饰语的加入，使得国家发票的功能受 到歪曲，意思颠倒了，因此，应修改这一修饰语，矫正容易产生错觉的句子，还国家发 票的本来面目。”[12]我们认为，应将这一用语改为“具有申请出口退税、抵扣税款功 能的发票”。二是发票犯罪法条创制缺乏技术性，条理归类混乱，违背了立法通俗易懂 和简明的原则。我国刑法关于发票犯罪的规定有时采取行为手段的标准，有时又采取行 为对象的标准，从而使本来简单的事物复杂化。这显然不利于法律的宣传贯彻，极大影 响了法律目的的实现。我们认为，对于发票犯罪，应采取行为手段的标准，不应分真、 假发票；不必要时，也不另行将增值税专用发票和普通发票分开单独设罪。另外，关于 发票犯罪的立法还存在一个疏忽。一般来讲，增值税专用发票犯罪的社会危害重于普通 发票犯罪，但是，立法将擅自制造普通发票行为规定为犯罪，却对擅自制造增值税专用 发票行为没有作规定。这样就存在立法空白，从而导致司法困惑：社会危害严重的行为 ，根据法律不能认定为犯罪，而社会危害轻的行为却要根据法律认定为犯罪?我们认为 ，不应分伪造、擅自制造，甚至变造，应概括规定为“非法制造”。
收稿日期：2002-04-25
【参考文献】
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