下面就是小编整理的从税收法定主义看我国税收立法之不足(共含8篇），希望大家喜欢。同时，但愿您也能像本文投稿人“qwe33445566”一样，积极向本站投稿分享好文章。
从税收法定主义看我国税收立法之不足
从税收法定主义看我国税收立法之不足税收法定主义，作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税法所吸纳。目前，我国税法尚未全面体现这一原则。笔者认为，在我国税收立法及执法中确立这一原则，对完善我国税收法律体系，提高我国税收法律地位，保护纳税人合法权利，都有着重要的现实意义。
一、税收法定主义原则
（一）税收法定主义的历史渊源
税收法定主义原则，亦称税收法律主义原则，是近代资产阶级法治思想和实践在税收领域中的具体体现。其起始于十三世纪的英国。当时，伴随着市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约。在12着名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。”此即为“无承诺不课税”原则（1）。1689年英国的《权利法案》第4条规定：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。”（2）从而确立了课税的立法权为议会专属。
1764---1765年，美国弗吉尼亚殖民地议会率先做出决议：对人民课税依人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障，唯有人民代表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易为人民接受。此即为“无代表则无课税”原则（3）。1787年的美国宪法全面贯彻了这一决定，国家租税的赋课征收权作为一项极为重要的权力被赋予联邦国会。
法国于1789年通过的《人权和公民权利宣言》第14条明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和期间。”（4）以宪法的形式把赋课及征收租税的权力交给了人民及其代表。
现代社会，税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。如日本宪法规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”（5）比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税。”（6）
作为现代各国税法中最为重要的一条基本原则，税收法定主义的基本含义可概括为：税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。该原则摄含两方面要义：一是对政府征税权的制约。税收乃国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法权利。从历史上看，国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利相互关系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一，而税收法定主义则是现代法治国家处理这种矛盾冲突的基本框架；二是税收法定主义还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面。公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民的生活具有重要效能。而税收法定主义恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧去追求正当利益。
（二）税收法定主义原则的基本内容
关于税收法定主义内容，学者的理解大同小异。根据其起源及含义，归纳起来，主要有以下四个方面：
1、课税要素法定其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题。“实体法和程序法，就像法制的两个轮子，二者不可偏废。”（7）故课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定，即由法律明确加以规定。没有法律的规定，政府无权向人民征税。引申而言，凡涉及人民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定，是为法律保留；法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，税务机关和执法机关不得执行，是为法律优先。
2、课税要素明定凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量地明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生的不良后果。按照课税要素法定的要求，税收立法权和税收执法权都是一种法定权力。而行政自由裁量权则是一种“自由”的权力，稍有不慎，就会滋生滥用行政自由裁量权的现象。而滥用行政自由裁量权所造成的危害，绝不亚于行政违法导致的后果。因此，在税收立法中，应尽可能地使所使用的概念和所制定的条款意义明确，表达准确，并不得设置允许行政机关自由裁量的条款。
3、征纳双方权利义务法定系指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有减免税的自由，更没有不征税的自由。它无权选择纳税人，更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定。如此，则构成违法；纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此而产生的法律责任。
4、禁止溯及既往和类推适用法律制度一般是适用将来的，溯及既往与现代法治社会公认的基本准则---法无明文不处罚不符。就税法而言，溯及既往的条款将破坏税收法定主义内在机能的实现，因而不为税收法定主义所容纳。但溯及适用对纳税人有利的应该除外。如《俄罗斯税法典》规定：“任何税法的修改，不得溯及执行，对纳税人有利的应该除外。”（8）禁止类推乃模拟刑法罪名法定原则。一般而言，税法条款是刻板的、教条的，而社会生活是复杂的、鲜活的。任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。故在实践中，禁止类推适用将可能削弱税收负担公平的效果。但更重要的是，若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限。且类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，因而是与税收法定主义相悖的。
二、我国目前税收立法中存在的问题
前文述及，税收法定主义原则，是在资产阶级反对封建专制，建立民主国家过程中逐步确立的。该原则的理论渊源，乃资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天赋人权论学说。该学说反对君权神授而力主天赋人权。人人生而平等，没有任何人必须服从他人的权威。人们在自然状态下是完全自由的，每一个人都有权决定自己的行为及行为方式。但是，自然状态也有其缺陷，主要表现在人们所享有的自由没有保障。因此，人们便相互缔结契约，个人都把自己的部分权利让渡给社会公共机关，于是便建立了国家和政府。个人让渡给政府的部分财产权利即是赋税。社会契约论和天赋人权论主张国家的主权属于人民，而且永远属于人民，人民的意志是国家一切行为的根源。
中华人民共和国的一切权力属于人民，国家的主权及其派生的税权当然也属于人民。这与税收法定主义的理论基础---社会契约论和天赋人权论主张“国家主权在民”是一致的。尽管我国是社会主义国家，根本性质与资产阶级国家有所不同，但关于税收的地位和性质的原理是相通的。故在我国税收立法及执法中确立税收法定主义也就显得顺理成章了。“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”（9）人民代表大会集中人民的意志，对人民负责，受人民监督，以制定法律的形式代表人民行使税权。由于我国是单一制国家，作为国家主权派生的税权，也由国家最高权力机关统一行使。3月15日九届全国人大三次会议通过的《立法法》第8条第8项规定，财政、税收的基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。
但是，对照税收法定主义原则，我国现行税收立法存在的问题显得尤为突出。集中体现在以下几个方面：
（一）税收立法寥寥，行政规章和其他规范性文件充斥
我国现行税收法律规范，由立法机关制定的只有寥寥几部，绝大多数为行政机关制定。这与税收法定主义所强调的税收法律应由民意代表机关制定不符。自1980年至今，作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部。一是1980年9月10日由五届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》，后分别于1993年10月31日和8月30日由八届全国人大常委会和九届全国人大常委会作了修改；另一部是1991年4月9日七届全国人大四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即1992年9月4日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，随后于1995年和分别作了修改。而与此同时，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。另外，省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更是多如牛毛（10）。由此可见，国家行政机关几乎包揽了税收立法权。这一现象的产生，导源于1984年全国人大的授权决定。1984年9月18日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”不难看出，这是一份无期限的空白授权书，结果，因这一纸授权书，造成了行政立法逐渐蚕食立法机关立法权的局面，且造成以下弊端：
1、导致我国现行税收法律规范的法律级次总体较低，影响税法的效力。法律必须具有权威性，才能得到切实的遵守和执行。按照我国宪法规定，全国人大及其常委会具有崇高的地位，行政机关、司法机关及军事机关都由其产生，对其负责，受其监督（11）。由全国人大及其常委会立法，可以从立法主体上保证法律的权威性，有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用。只有最高国家权力机关才有领导、指挥、监督国家强制力的职权，有利于统摄国家行政机关、司法机关和其他国家机关相互协调配合，共同负责实施税法。如果主要以行政机关作为立法主体，在上述诸方面必将大打折扣。
2、行政机关立法随意性大，稳定性差。由于行政机关立法程序比较简单，加之我国封建文化底蕴浓厚，这种文化底蕴将自觉或不自觉地影响人们的行为及思维方式。在这种情况下，极易产生长官意识而导致随意立法，从而使所立之法稳定性差，且很难博得社会的认同，增加了执法的难度和成本。特别是财政部和国家税务总局的立法，集税收立法、税收执法和税金的使用者为一体，这就决定了其关注更多的只能是自身职能的需要和税收法律规范的秩序价值。
（二）现行税法规范兜底条款偏多，立法粗疏
我国现行税法特别是实体法存在兜底条款偏多、表述不清及概念模糊等现象，而兜底条款又均授权行政机关解释确定，这不仅不符合税收法定主义关于课税要素应由法律明定之规定，也不利于税法的贯彻执行。例如，随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，个人所得税在整个税收收入中所占的比重在逐年扩大。该税种已成为现阶段我国纳税人最多的税种，同时也是征管难度最大、税款流失最为普遍的税种之一。究其原因，与作为规范该税种的主要法律依据《中华人民共和国个人所得税法》立法粗疏不无关系。该法仅区区14条、1500余字。其中构成税法主要要素的课税对象（12）、免税对象（13）、法定减征情形（14）都规定了兜底条款，并明文规定由行政机关解释确定，并且对直接影响税负的扣除标准（15）及程序要素中的征缴方式（16）均规定由行政机关明确。据笔者粗略统计，仅1994年1月至10月，财政部、国家税务总局及安徽省地税局制定的关于个人所得税方面的规范性文件达158件，约16万余字。“落一叶而知秋”。由此可见我国现行税收实体法规范之粗疏。这一现象的存在，造成了我国现行税收实体法规范不解释几乎无法据之执行的局面。于是，实践中作为税务机关直接执行依据乃财政部和各级税务机关制定发布的各种规范性文件。同时，又因我国现行税收实体法律规范中存在着层层授权的现象，又导致各地执行内容差异性较大，直接破坏税法的统一性和严肃性。
（三）税务机关兼有税收立法权和税法解释权，致使追溯执行普遍存在
自1994年始，我国实行分税制财政管理体制。从横的方面看，税务机构自省级以下（含省级）分设为国家税务局系统和地方税务局系统。国家税务局系统实行垂直管理，地方税务局系统则实行省以下垂直管理。从纵的方面看，我国税务机构设置与现行行政管理体制基本一致，即国家税务总局、省级税务局、市级税务局、（市）县区级税务局和税务所。税收法律规范的主要执行机构乃县级及县级以下税务机关。由于国务院在实行分税制时强调：“中央税、共享税收以及地方税的立法权都要集中在中央，以保持中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”（17）加上当时推行新税制时相当仓促，致使新税制操作性不强，以至于不得不由国家税务总局或国家税务总局联合财政部发文对新税制进行大量补充。时至今日，这种现象依然存在，形成了中国特色的“补丁税法”。由于我国税务机构设置达五级之多，故最高税务机关制定的涉税规章和涉税规范性文件到达主要执行机关---（市）县区级税务局及其以下税务所时，短则1月有余，长则达1年之久。这就在客观上决定了目前我国税收执法中普遍存在着追溯执行的可能。从表面上看，这似乎与税收立法无关，实质上却恰恰是由于我国最高税务行政机关拥有税收立法权这一与税收法定主义不符之现象所致；另一种追溯执行则是由最高税收行政主管部门所制定的涉税规定本身所致。如财政部、国家税务总局于7月18日发布的《关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的.通知》（财税字[]021号）第二条规定：对电子游戏厅一律按20%最高法定税率征收营业税，第四条则规定一律调高50%的个人所得税定额。但文件最后却强调上述规定自207月1日起执行。这种追溯执行显然加重了纳税人负担，于纳税人无利，不符合税收法定主义关于追溯执行须对纳税人有利之要求，因而与税收法定主义相违背。
三、确定我国税收法定主义的基本构想
实行社会主义市场经济和建设民主法治国家已成为我国的发展目标，加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，确立我国的税收法定主义乃大势所趋。19青岛市路小军涉税诉讼案中，其律师张涛对国家税务总局的批复是否具有法律效力表示置疑。他认为：（1）原告路小军所得3万元系被侵权而获得的“赔偿金”，而我国现行税法中没有赔偿金应纳税的规定。（2）国家税务总局对路小军适用税法之个案批复无效。理由是：《中华人民共和国个人所得税法》第二条第（十一）项规定：“其他所得是否纳税，由国务院财政部门确定。”国家税务总局的批复属越权行为（18）。无独有偶，20大连海事大学法学院杜力夫教授对国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》的合法性表示怀疑，并明确宣布将为纳税人维权免费提供法律服务。他认为：《办法》中规定企业广告费用支出不得高于同期营业收入2%同样属于越权行政，越权当然无效。因为这一比例的确定应属企业财务制度调整范围，而该方面主管乃财政部而非国家税务总局。并同时指出，国家税务总局自行制定直接加重纳税人负担的涉税政策又指令所属下级税务机关执行，与现代法治理念相差甚远（19）。以上表明，改变目前我国税收立法现状已迫在眉睫。笔者认为，确立我国的税收法定主义，现阶段可从以下几个方面着手：
（一）制定《税收基本法》，确立我国的税收法定主义
我国宪法仅在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这种规定没有、至少没有全面体现税收法定主义原则。因为税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀蜓芯吭苯樯艿轿夜来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义（20）。因此，制定《税收基本法》，对税收、税法中一些基本问题作出规定，并对我国税收法定主义作出明确表述，准确划分税收立法及执法权限，对税收法律规范的效力及立、改、废程序等作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他的税收法律规范。鉴于该法在整个税收法律体系中的地位，应由全国人民代表大会以绝对多数代表赞同方能通过。
（二）立足现状，通过立法程序将现行较为成熟的实体性税收行政法规上升到法律层次
各种实体性税收法律规范直接规定纳税人纳税义务的多寡而与纳税人自己及国家利益休戚相关，理应为税收基本法律。根据《立法法》第8条第8项之规定，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。故应依法将国务院制定的各种税收实体性法律规范，依立法程序使之上升为法律，提升税法级次。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。鉴于这些执行性细则、规章有解释税法的功能，为防止其背离甚至任意歪曲税法原意，必须根据《立法法》和《税收基本法》的有关规定对细则、规章进行限制，使税法不因“二次立法”而面目全非。此外，考虑到目前我国尚处在改革阶段，经济生活复杂多变及税收法律规范技术性较强等特点，有必要允许授权立法的存在，但每次授权都要向社会公开授权理由，且授权仅限于个别事项，做到授权内容明晰，语言精确，期限明确。同时建立对被授权机关的立法监督机制。首先，对其所拟草案由授权机关进行初审，及时纠正其偏误。其次，规定被授权机关所拟草案须经授权机关批准方可生效。最后，明确规定取消授权的各种情形。
（三）提高立法技术，力求条款缜密
1、提高立法透明度首先，在各级税务机关增设纳税人服务处，长年受理纳税人有关涉税情况反映，包括对税收立法的倡仪、立法目的的确定及对现行税收法律规范的看法及观点等。然后由各级税务机关定期汇总至立法机关，作为立法机关制定立法规划的依据之一。其次，由立法机关采取特定的方式和渠道，广泛公布有关税收立法信息，使立法过程直面社会。对于在什么环节征税、征多少税以及减免税等重大问题上，都应充分征求广大公民意见，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与，包括纳税人可经法定程序对税法议案提出质询。最后，应在大众媒体上刊播税法草案，提请纳税人在特定的时间内采取特定方式表达其对草案的修正意见，并定期公布受理情况及拟处理办法，以确保广大公民参与立法的积极性。
2、实行立法听证制度税收法律直接触及公民私有财产权益，其调整的范围广、影响大。欲使税收法律能顺利得以执行，在立法过程中，可以吸纳西方国家较为流行且行之有效的立法听证方式。这样，不仅可以会集各方利益代表，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，从而增强立法的科学性和可行性，而且可以直接提高立法的质量。因为“缺乏民意、民益的法，不过是逻辑构建的一具干瘪的木乃伊而已。”（21）
3、组织论证因为税法具有专业性极强的特征，故在税法草案初步形成之后，应组织具有专业知识的专家学者对草案进行论证和补充，使所立之法不仅具有操作性强、逻辑严密、结构完整之特点，而且还要将草案放到税收法律体系内部进行审核，检查各税收法律规范之间是否存在冲突，()然后，再将草案放到我国法律体系的大环境中去，按照法律体系的基本要求，检查其与宪法及其他部门法在内容和形式上是否一致。以此保证立法的高质量。
（四）取消国家税务总局的税收立法权和税法解释权，保留财政部部分税收立法权和对税法的全部解释权
“依法行政是行政权力存在的先决条件。在国家权力系统中，行政权是最特别的：其一，行政权真正握有国家的实力，这在法治状态下同样如此；其二，行政权是主动性权力，积极主动行使权力是其天职；其三，行政权是最为活跃的权力，国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见，行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀，最需要自由而又最自由无度，最需要控制而又最难以控制的权力。”（22）具体到税务机关而言，税务机关是税收法律规范的执行机关，属国家行政机关序列。是国家税收法律规范的执行者，而非制定者。如果税务机关集税收立法权和执法权于一体，必然导致其权力膨胀，侵害纳税人权益将不可避免。因而，从保护纳税人合法权益的良好愿望出发，取消国家税务总局的立法权，特别是对有关实体性税收法律的制定和解释权就显得尤为必要。在税收立法权归位于立法机关的同时，鉴于税法调整范围的广泛性和社会经济生活的复杂性，现阶段，可在一定范围内授权财政部部分税收立法权，在明确解释范围和权限的基础上，赋予财政部对税法的解释权。国家税务总局只能在法律规定范围内就有关执行程序作出具体规定，且该规定主要约束对象应为税务人员而非纳税人。避免税务机关因角色的混同而遭至纳税人反感，同时也与税收法定主义的内在要求相一致。
总之，依法治国，依法治税，是我国发展的必然趋势。所以，目前我国这种税收立法现状，不应再继续下去了。客观地说，我国现行税收行政法规、规章和税收规范性文件，不但在规范税收征纳行为上发挥了重要作用，而且已积累了相当丰富的经验，为立法机关制定尚未制定的税收法律打下了良好的基础。因而，确立我国的税收法定主义将任重而道不远。
税收法律主义初探――兼评我国税收授权立法之不足
税收法律主义，作为现代税法的理论基石，一直为西方法学家所高扬，我国台湾民法学家郑玉波先生甚而将之与法无明文不为罚并称为现代法治之两大枢纽，（注：郑玉波：《民商法问题研究》（一）第547页。）但令人遗憾的是，在国内有关的论述却尚付阙如，在一定程度上构成了我国既往诠释性税法学滞后于时代的重要表象。因而，为完善我国的税收法治，廓清新税制推进过程中的现实滞碍，故有必要对此予以引介和评析。
一
所谓税收法律主义，是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。税收法律主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”（注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。）此即为著名的“无承诺不课税”原则，一般学者认为其为现代税收法律主义的初始型态。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件，仅为思想表述而已，不久即被英国国王践踏，故而税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。（注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。）
在现代社会，税收法律主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税”。（注：张光博：《宪法分类比较编译》吉林大学法律系1981年版，第502页。）（这里的法律专指议会制定的规范性文件-引者注，下同。）日本宪法对此亦有类似规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”（注：同上页注④，第523页。）现代社会均借助至尊无上的宪法条款来确立税收法律主义原则，赘其因由，这主要植根于该原则内蕴的社会效能。
一方面，该原则含摄法治要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”（注：程燎原、王人博：《赢得神圣-权利及其救济通论》，山东人民出版社出版。）因而，正确定位政府权力与公民权利的界区便成为法治社会所企及的首要目标。财产权利作为公民权利的首要和最基本目标，当然更应当考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法律主义的萌生。可见，税收法律主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。
另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”（注：汉密尔顿・森伊《联邦党人论集》第44篇，商务印书馆1980年版，第23页。）果真这样，那么人民便难以对未来进行确切的安排和估量，而整个社会也因此而陷入混沌和无序的状态。
二
税收法律主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容，一是税收法定主义；二是征税要素明确主义；三是禁止溯及既往和类推适用原则：
（一）税收法定主义
这是指课税要素（纳税主体、税率、纳税方法、应税事项）的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。
前述所及，当前各主要国家课税权均导源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势业已给税收法律主义引致极大冲击，由此，许多国家开始对税收实行一定范围的委任立法，但鉴于税收对整个国家及个人权利关系极为重大，因而如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力，践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的机理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任（即空白委任），只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密、几无行政机关自由裁量的空余。（注：（台）陈智泽：《德国所得税法》第164、165页，财税人员训练所。）
（二）征税要素明确主义
这是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义的显现而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终是与税收法律主义的现实机能相悖逆的。
但是，在税法界区，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，因而在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，一般学者认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。（注：（台）孙清秀：《论税法上不确定法律概念》，《财税研究》1990年第2期。）
（三）禁止溯及既往和类推适用原则
法律制度一般是适用将来的，一个溯及既往的法律是与现代法治社会公认的一条基本准则-一法无明文不为罚相背的。在税法界域，溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，在根本上阻滞了税收法律主义内在机能的实现，因而是不为现代税收法律主义所吸纳的。
而不利于纳税人的类推适用，一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务
机关以此为由而超越税法规定的课税界限，故其同样也是违反税收法律主义。此外，在更深层面上，类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，这与法治的精义亦是南辕北辙的。
三
我国现行税收立法采用授权立法制，其立法依据导源于1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例全文如下：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和外资企业”。从上述内容来看，不难得知，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本属人大的立法权限，并完全自主。由于该条文内容十分疏简，不仅欠缺对授权立法在程序运用方面的必要监督和规制，而且在工商税制具体内容的标示上，也疏于精确的限定。由此，我国的税收制度便形成了一个极富有典型意义的立法体制，具体表征为真正经过全国人大及其常委会审议通过的税法寥寥无几，据统计，税收法律规范中的80%是由国务院以条例，暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。不必在理论上作过多研评，我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法律主义悖逆的，而且在实践中也反映出其导致的诸多流弊。
首先，容易导致下面的各具体规定突破上一级确定的原则，违反授权主体的初衷。譬如，国务院在1985年和1987年曾先后制定《进出口关税条例》，但按一般税收分类标准，关税是不属于授权的工商税制界域。
其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，这些均造成纳税人对于税收规则感到无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。
再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。正如前述，在现代社会中，税收对社会各个层面的渗透度和冲击力是如此之深，以致每个经济人在进行经济筹划时都不得将之纳入自己的决策函数。因而，在对人权保护的力度和界域都不断扩张的今天，基于对民主的向往和追求，人民普遍要求平等地参加税收决策的制定和执行过程，充分发表自己的主张。但是，行政授权立法容易导致黑箱作业，其由此而产生的长官意志和封闭性等诸多缺漏便难以满足公民上述主张的实现；而且，在另一方面也导致颁布的法律往往难以博取公民的认同，从而亦扩大了执法的难度和成本。
任何事物的表象，均有其内在缘由。对税收法律主义原则的漠视，同样固植于现实社会潜在的诱因，对其予以反思和揭示，有助于税收法律主义原则在我国的倡行，在我看来，这主要反映于以下三方面：
首先，导源于重权力、轻权利的历史文化背景。我国传统社会是一个中央集权意识极度浓厚的国度，国家权力的规定包罗万象，个人权利完全受制和依附于国家权力，在法律思想史和法制史上，就从未真正产生过对国家权力运用于予以抗衡的思潮和机制，“对行政权力恣意行使的遏制不是由于公民能够对违法过程提出效力瑕疵的异议，而是借助于高一级行政权力对下级僚属的惩戒予以保障。”（注：季卫东：《程序比较论》，《比较法研究》1993年第1期，第30页。）历史文化传统伴随社会的推进，某些表象业已荡然无存，但其作为一种思想却沉淀于人们意识深层，不自觉地引导人们行为，特别是在我们这样一个国度，更是如此。在我看来，税收法律主义原则最根本的现实机能在于：以公民政治权利制约政府征税权，从而营造一个防止政府行政权侵蚀公民财产的抗逆机制。十分清楚，税收法律主义的这种功能显然是与重权力、轻权利的传统思潮相背离的，故而对其引介和倡行的努力不可避免地便凸显举步维艰的态势。
其次，重实体，轻程序的法律意识亦是一个重要原因。有学者指出：“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后。”（注：季卫东：《程序比较论》，《比较法研究》1993年第1期，第29页。）重实体，轻程序一直植根于立法者的法律意识，很大程度上误导了我国的法律取向-实体法规定层出不穷。程序系统疏简概略，而且实务中试图松驰程序的现象亦屡见不鲜。当前我国正处于变易不居的改革时期，许多因社会变动而凸显的结构上的对立，价值上的矛盾、利益上的碰砺均导发了高频度和高烈度的社会冲突，社会公众并不成熟的心态要求予以尽快平息。这种现实状况更进一步强化了我国轻程序的传统倾向。在税收立法方面，便体现于委任立法的颁行，人大对授权立法的程序性监督非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。
最后，应归因于传统治税思想的偏误。我国传统的税收理论认为，税收作为国家有效的经济杠杆，调节经济应当是其首要和根本的功能，由此便推导，税收政策由专家组成的政府操作，更能促进税收政策的.合理化。此外，鉴于人大议事的定期化，故由政府制定税收政策有助于处理经济中的危急性情况。上述治税思想与税收本质的冲突姑且不论，仅从西方各国现代税收思想及立法实践来参照，亦可见其理论的缺失。西方国家经过对多年来税收运作的反思，逐渐倡行税收中性原则，即抑制税收政策对自由经济的调节和影响，以避免因征税而影响市场机制的运行和资源的优化配置。目前，这一思想业已成为绝大多数发达国家治税的主要理论基石。“他山之石，可以攻玉”，从西方国家着重税收调节功能的实现到税收中性原则倡行的演进历程，其变迁的现实因由和经验教训颇值得我们予以反思和探析，并在此基础上建构我国的治税方略。
发展市场经济和建设民主法治国家已成为我国法制变迁中不可阻却的导向，税收法律主义理论的倡行和运作机制的设计乃大势所趋，因而摆在我们面前的一个紧迫任务即是如何在现有的社会意识和法律文化的条件下，寻找一个现实的契合点和突破口，以启动税收法律主义之运作机制。笔者以为，对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择。
再造税收税权立法制主要包括两个方面：一是授权立法实体规则的重塑；二是程序控制的制度化设计。
对于前者，在笔者看来，主要应当做到：
（1）全国人大对国务院授权必须遵循“负责任和谨慎授权”原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并使之成为税收立法结构之重心所在。
（2）税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向。
（3）国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转换与财政部和国家税务总局。
相对于前者，后者即税收立法的程序化控制在我国重实体、轻程序的传统法律文化背景下，其粗陋性和消极影响尤为严重，故而其制度化设计的要求也更为迫切，其中涉及的问题很多，但主要反映于以下几点：
（1）授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，为此，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，从而使最后的选择易为各方认同，扩大法律的社会化程度。
（2）授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，这体现于：首先在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误；其次，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力；最后，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。
（3）授权立法科学性的程序保障。这一方面要求强化草案制订人的职业化素质；即渊溥知识，准确的判断力，高尚的职业道德以及解决问题的熟练技巧，特别是对于税法这样一门具有高技术性的学科而言，更应如此；另一方面则应当吸纳西方的听证程序，会集各方面的利益代表，在他们针对税法提出各自的利益主张中去粗存精，增强立法的科学性。
鲁篱
从税收法定主义角度审视我国税收优惠法律制度
「摘要」我国当前的税收优惠呈现出浓厚的行政政策色彩，税收法定主义在我国税法体系中的不到位是造成现行税收优惠制度混乱、不稳定、不公平、优惠方式单一和效率低下的一个主要原因。本文将从税收法定主义角度剖析存在的主要问题，然后针对这些问题，在厘清税收优惠的法律属性的基础上提出相应的完善对策。
「关键词」税收法定主义；税收优惠；税式支出「正文」
新一轮的企业所得税改革将重点调整优惠政策，该讨论草案似乎将对学者们指摘最多的内外资不公平竞争，不合理的区域优惠导向和单一的优惠方式进行大刀阔斧的改革，统一内外资企业所得税。鉴于讨论草案的具体内容并未向外界公布，本人对税收优惠还有上述几点之外的其他想法，纂文略述之。
一、从税收法定主义角度剖析我国当前税收优惠制度中存在的问题
1994年我国进行税制改革、实行分税制以后，中央拥有各种税收立法权，包括税收减免权在内，而地方的税收立法权十分有限，但是由于税收行政法律关系本身的复杂性和多变性，也由于税收法律主义在我国税法中的长期缺位，现行税收优惠制度仍然存在一些问题，这些问题和我国现行的民主、法治化进程是格格不入的：
（一）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。
中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。
按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4.3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]
（二）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。
税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。
低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。
减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。
究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。
（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。
中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。
相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。
在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。
二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性
在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。
从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅助性的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。
税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。
税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦] 、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨] 意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]
三、现行分税制下税收优惠制度的完善
（一） 税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。
法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。
1.尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。
税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。
2.在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。
3.在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。
（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。
有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义――税法的平等适用；实质正义――税法的征税公平；本质公平――税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。
在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收主权并没有放弃。
（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式
前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。
税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物， 是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的.国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：
（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。
不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。
（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。
对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。
（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报
告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。
「注释」
[①] 针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
[②] 如 1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定
[③] 税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革 中国经营报 （新华网） 信息化办公室207月27日www.kaifaqu.com.cn/cms/web/info/showinfo？mainInfoId=10605
[④] 主要有减税、免税、出口退税、先征后退、延期纳税、加速折旧（加成折旧）、投资抵免和技术开发费加成摊销这些具体的优惠方式。
[⑤] 对那些来自实行居民税收管辖权的国家（地区）的外商投资者在来源国因低税率所减轻的税负，实际上被其居住国政府补征了，外商投资者得不到实惠。
[⑥] 我国在税收立法领域，除了《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以外，其他有关各税种的法律依据都是根据1985年4月10日六届人大三次会议通过的《中华人民共和国第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》的授权作出的暂行条例，就连1994年的税制改革也是在这个授权下进行的。
[⑦] 对以往的税法作了较大的修订，其中涉及中小企业的个人所得税下调了25%.税法还特别规定，对雇员在25人以下的企业，公司所得税按个人所得税率缴纳。
[⑧] 规定对部分R&D费用可以免税：（1）通常的R&D费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额，其超过部分25%给以减免；（2）在从事基础研究时把各种税收率的R&D费用的65%作为非课税对象。
[⑨] 5月，美国众议院又通过了一项法案，将禁止征收网络税的时间从延长到。
[⑩] 杨春娇、胡艺红：《中小企业发展的税收优惠政策探讨》 www.cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2915
[11] 邢树东：《税式支出优化理论研究》，载《当代经济研究》年第7期，第66页
[12] 董玉明、赵杰：《税式支出法律问题研究》，载《经济问题》第6期，第58页
「参考资料」
1.刘剑文：《国际税法》，北京：北京大学出版社，.
2.张晓东：《中国反倾销立法比较研究》，北京：法律出版社、中央文献出版社，.
3.李圣敬：《反倾销法律与诉讼代理》，北京：法律出版社，2000.
4.杨京钟：我国涉外税收优惠体系的现状及改进措施 黎明职业大学学报， （2）
5.刘剑文、熊伟：《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》，《劳动法学》，（8）。
6.王诚尧：《WTO规则对税收的要求及其调整》，《涉外税务》，2000（8）。
7.张秋华：《涉外税收优惠是对外商投资企业实行国民待遇的障碍》，《当代经济研究》，1999（12）。
8.杨柯 杨根龙： 《浅谈内外资企业所得税差异比较及对策研究》，《山西统计》，（8）。
9.祁毅：《论适应WTO原则的中国所得税制改革》，《广东商学院报》，2003.（2）。
10.蔡闻世：《统一内外资企业所得税若干问题的探讨》 《山东社会科学》，2004（4）。
11.王斐民、李玉鹏：《我国外资企业税收优惠法律制度的改革》， 《中州学刊》，2003（1）（总第133期） .
12.沈峰：《论我国涉外税收优惠制度的完善》，《 内蒙古财经学院学报》2002（4）。
13.王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》2004（3）（总第125期）。
14.李 刚：《税法公平价值论》， 财税法网站。
15.刘宇、杨胜军：《税收优惠的导向研究》，《辽宁税务高等专科学校学报》2000（1）（总第29期）
16.赵莉萍：《我国对外资税收优惠的法律分析》，《重庆职业技术学院学报（综合版）》，2003（4）。
17.秦艳：《中国加入WTO应调整涉外税收优惠政策》，《辽宁财税》，2000（8）。
18.杨妙华：《对国民待遇原则与涉外税收优惠的理性思考》，《市场经济研究》2003（1）。
19.杨慧芳：《外资税收优惠问题探析》，《外交学院学报》，2003（1）。
20.邢树东：《税式支出优化理论研究》，《当代经济研究》，2004（7）。
21.董玉明、赵杰：《税式支出法律问题研究》，《经济问题》，2003（6）。
刘莺
另一种视野下的税收法定主义
「摘要」传统的税收法定主义以社会契约论为理论基础，强调限制权力。社会发生了重大变化之后，需要政府进行全方位的调控。提倡限制政府权力的传统法定税收主义不再适应时代发展。平衡观认为，征税权不是来自纳税人的同意，而是作为政府权力的一部分来自于暴力和公共服务的需要。社会契约论造就了和权力对抗的社会力量的另一极，权利。二者的制约平衡，要达到的目的是行政权的良好运行。在此理论下，应该解放行政权。作为对行政权力的制约，立法权应在事前，注重在程序上对征税权的限制监督，司法权应在事后，注重对征税权的救济监督。
「关键词」税收法定主义，平衡
一般认为税收法定主义起源于英国的《大宪章》，此后经过《权利请愿书》和《权利法案》，最终在英国宪法中取得了不可动摇的地位。三权分离的美国在独立之后更是明确的确立了税收法定主义。许多发达国家都将税收法定主义注入了宪法之中。[1] 税收法定主义是伴随着近代资本主义革命而兴起的，成为保护人民财产不受政府侵犯的最重要手段。这个过程 中，税收法定主义和社会契约论有密不可分的关系，税收法定主义在西方各国的确立和这些国家成立时受社会契约论的浸染是分不开的。
社会契约论兴起之后，便成为了税收法定主义的理论基础。社会契约论提倡的政府是社会契约的产物、政府的权力是人民赋予的这些观点，与政府的征税权是人民赋予的这一税收法定主义的核心不谋而合。税收法定主义成为社会契约论关于财产问题的论述的组成部分。直到今天，西方仍有学者用社会契约论的观点研究税收法律关系的本质。
在解读税收法定主义时，一般认为这里的“法”仅指立法机关制订的法律。这和税收法定主义产生的时代背景和它所担负的历史使命是分不开的。税收法定主义是在限制权力，反对任意征税，维护私人财产权的斗争中产生的。斗争的成果便是以人民的代议机关的同意来限制国王――税收的取得者――的征税权 [4].在这种情况下，税收法定主义强调的是对权力的限制和人民主权的提倡，而非税收本身。税收法定主义的“价值性含义不在纳税主体依法纳税或征税主体依法征税，而是社会成员对国家征税权的同意” [5].这也正是北野宏久所指的税收法定主义的第一阶段，即“不问租税法律的内容，仅以法定形式规定租税”[6] .另一方面，由于处于自由资本主义时期，以亚当??斯密为代表的经济学家倡导的是依靠市场的自我调节，排斥政府对经济的干预。“夜警政府”的观念使得政府权力被束缚在很小的范围之内，税收的作用也非常的有限。这使得传统的税收法定主义针对的是对权力的控制和财产权的保护，而忽视了税收本身的作用和特点。这种不以税为中心内容的税法越来越不能应付现实的发展。
随着经济危机的到来和凯恩斯主义的兴起，政府的角色发生了转变。“全能政府”的形象越来越鲜明。行政权的扩大成为一种趋势。行政权逐渐介入到社会生活的方方面面发挥强大的调控作用，而这种调控又是社会所必需的。这种情况下，以往那种防范、限制行政权力的观念已经不能满足行政权发挥作用的需要。行政权渐渐的在突破旧思维的惯性，一点一点的侵蚀立法权和司法权。在严格恪守三权分离的美国，判例赋予了行政机关从属性的立法权；在分权观念的发源地英国，政府享有了委任立法权，进行了数量庞大的委任立法；在法国、日本这样的没有严格权力划分的大陆法国家，政府在享有委任立法之外，本身就有一定的立法权。可见，不论是在英美法国家还是在大陆法国家中，行政权处于一种膨胀的过程中。其表现和原因是多方面的。[8] 就税法而言：首先，税收除了担负财政职能之外，又担负了经济调控职能。这是经济危机的应对手段之一。而当税收担负了这样一种职能以后，一方面，税收就和灵活多变的经济形势紧密联系起来，这需要税收政策也具备灵活的特点。另一方面，税收的这种调控职能具有复杂性、专业性和技术性，专业知识和经验成为税法实践中的重要因素。[9] 这就使传统税收法定主义――立法机关对征税权的垄断――不能够适应税收新发展的需要。而相对灵活和一直从事税收实践的行政机关，在税法中势必担当越来越重要的角色，征税权向行政机关转移是一种时代的需要。传统的税收法定主义已经过时了。
针对这种情况，我们可以从另一个视野来审视税收法定主义，以及征税权、税收法律关系的问题。
人类的历史呈现出这样一条线索：首先是统治者享有专制的权力，这是一种权力主导时代；然后是权力被严格的限制，我们可以称之为权利主导时代；现在，权力开始复苏扩张，权利相对缩小，权利主导似乎走进了变革。就税法而言上一过程表现为：首先，统治者享有专制的征税权，即征税人主导时代；然后，征税权被严格的限制，税收须经得纳税人的同意，即纳税人主导时代，也就是税收法定的时代；现在，征税权开始重新回归行政，税收法定主义走向变革。我们应该用一种崭新的视野来看税收法定主义的发展。
传统的税收法定主义的合理性会受到和其理论基础社会契约论一样的质疑。实际上“又有谁签署了那一纸建立国家的‘原始契约’？”也没有纳税人的同意而产生的征税权。征税权作为政府权力的组成部分从来就不是依存纳税人的意志而存在的。这一点，马克思的暴力国家理论似乎更接近现实，马克思指出：“税收是国家凭借政治权力对社会进行再分配的形式，税法是国家制定的以保障其强制、固定、无偿地取得税收的法规范总称。” [12]即便如此，我们没有必要为社会契约合理性的缺乏而恐惧，因为相应的，国家除了暴力又有什么理由来为所欲为呢！更重要的是社会契约论已经完成了它的历史使命。正是社会契约论唤醒了人民的自我觉醒，使人民不再本能的服从权力。在这个意义上，社会契约理论从人本身出发，发掘了除权力之外另外一种社会力量，也就是权利。在此之前，只有权力这一种社会力量，它自然的占有支配性地位，完全的统治社会。在这种独裁的情况下，权力发挥的作用是不稳定的'，容易泛滥。社会契约理论造就了另一种力量――权利，使人民和政府在制度化范围内产生了对抗。两种力量互相制约平衡，使权力在平衡点发挥作用。两种力量的来源是不一样的。权力来源于暴力和公共需要，权利来源于人本身。从来没有权力产生出权利，也没有权利赋予权力的过程。他们互不隶属，互相制衡。社会力量另一极的形成是社会契约理论不可磨灭的贡献。
我们必须看到，权力是必需的。不同的社会状态需要权力发挥作用的大小也是不一样的。但是权力必须良好的运行才是有益于社会的。在前社会契约时代，权力由于独自占有支配性地位而容易泛滥；社会契约时代，权力又由于受到权利的限制和压抑而不能充分发挥作用。这都是不利于权力良好的运行。也是不利于社会本身的。现在，社会发展本身需要权力发挥应有的作用，权力的扩张正是这种需要的体现。为了使权力良好的运行，权利应该发挥这样的作用：不妨碍权力在属于其本身的范围内运行，同时又制约行政权的过分扩张，使两者的对抗平衡在某一个适合发挥权力作用的点上或者范围之中。关于这种平衡，行政法学者作了这样的阐述：平衡指“一种状态，在这个状态中行政机关和公民能够通过行使各自拥有的权利，履行各自负担的义务而彼此
制衡”，“一种过程，即行政机关和公民之间彼此互动又不断趋近平衡目标状态的过程，尽管在这种过程中存在的只是不平衡的状态”，“一种方式或手段，即保证行政机关与公民之间平衡关系实现或近乎实现的方法、手段或机制”。这种平衡是双向的，既是权利对权力的限制，也是权力对权利的限制。
在这种理论下，社会管理职能乃行政权的基本范围，而非由权利授予，不应该在实体上受到限制。否则必然会导致行政权运行的不良。行政权应当从近代以来的限制中解放出来。属于行政管理范围的事项，权利不应该实质上的干涉。就税法而言，税收作为一种支撑政府运转的财政来源和调节经济的重要手段，征税权应该属于行政权的范围。在税收法律关系中，政府的征税权和纳税人的权利正是这一平衡中的力量双方。对于社会来说，税收是必需的，征税权也就是必需的。但是要达到对社会效益的最大化，必须使征税权的行使限定在一定范围内。两者的制约平衡就是起着限定征税权的作用。首先行政机关对于征税权有其自由裁量的空间，作为权利代表的立法权不应该过多涉及到具体征税权的问题。但这并不是说行政机关的征税权是没有任何限制的。作为社会力量另一极的权利，必须发挥自己的作用，使行政权保持在能够正常运行的那一点，或那个范围内。这可以看作是一种新的税收法定主义。法发挥的作用不一样了。法不是直接去规定征税权的具体内容。而是应该作为征税权的制衡。这种制衡应该在两个方面发挥作用。第一，在立法上，事先对政府征税权给以限制，这种限制应该是程序性的。这一点，有学者曾指出 “税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充”。第二，在司法上，事后对征税权的行使给以监督和救济。不仅是个案监督，更是宪法监督。
对中国而言，要指出，中国的现实是不符合这种理论的。中国的社会力量发展还很不均衡。社会力量仍呈现一极的趋势。行政权不是过小，而是过大。因此，中国尚未受过传统税收法定主义的洗礼。没有力量的制衡，就没有平衡观的税收法律关系。没有力量的制衡，行政权的扩张就容易不利于社会的发展。因此中国还必须补上传统税收法定主义这一课。
「注释」
[1] 刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社20版，第121―122页；参见萧榕主编：《世界著名法典选编・宪法卷》，中国民主法制出版社版。
[2] 指交换说和公共需要说，参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第99页。
[3] 谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第15页；刘剑文主编：《税法学》（第二版）人民出版社2003年版，第122页。
[4] 参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第114页。
[5] 郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛・第一卷》，法律出版社版，第72页。
[6] 转引刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第24页。
[7] 参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第128―135页。
[8] 参见沈岿：《平衡论：一种行政法认知模式》，北京大学出版社版，第150―157页。
[9] 参见刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第136页。
[10] 参见刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第51―82页。
[11] 何兆武：《社会契约论》修订第三版前言，商务印书馆2003年版，第5页。
[12] 转引刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第100―101页。
[13] 沈岿：《平衡论：一种行政法认知模式》，北京大学出版社19版，第193页。
[14] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》19第6期，第64页。
北京大学法学院・卢勇
税收法定原则与我国税收法治
高军
现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， 但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。
一、税收法定原则为一项宪法基本原则
税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”， “未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。
纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。
当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。
二、税收法定原则的内涵
税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。
对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， 金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， 我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 此外，还有其他的一些见解。
1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。
课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 （2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。
（1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” 因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保？之？场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法？保？事项，？法机关就课税要件部分得授权？政机关制定法规命令为补充，惟此仍？应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求？法授权，其？得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限？、特定之授权”。 “就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” 《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。
（2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。
金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务代理人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：（1）必须有法律的授权，（2）在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， （3）法规性命令必须标明其制定的法律依据，（4）必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。
2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 亚当？斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为，“根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。
征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。
课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。
课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避免之难题，亦是实证法上先天之不足。 然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。
3.税务机关依法稽征原则
（1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。
（2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。
（3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法？预见性乃系受规范者？性？动与自我负责？为之前提，故法？规定本身应明白确定，使受规范者可预见其？为之法？效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。
①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。
②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关发布解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。
③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之 一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的'行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。
三、税收法定原则与当代中国的税收实践
当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为：
1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。
事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素――税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。
税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。
2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。
至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。
3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。()此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自20下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。
结语：
当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” “统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。
我国税收立法权转授有悖于税收法定主义
对税收立法权的合宪性要求实质是实行税收法定原则，即税收法定主义。但我国实际情况是大量的税收授权立法的存在，这实为有悖于税收法定主义。尽管85年有个全国人大的授权，但已早已完成历史使命（按照全国人大法工委法案部朱主任的说法在当时那个时期是好的，但成功的同时也产生了很多问题，那就是许多法律没有跟上）。在建立法治政府的今天，依然拿授权来进行税收的立法，就有点说不过去了。
一、我国颁行了《立法法》，对税收立法权及授权立法做了制度上的规定，但笔者认为《立法法》第9条的规定是与宪法精神相违背的，是不符合税收法定主义的。第9条规定，对有关税收的基本制度，如果“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”。但这条规定显然又是与宪法及《立法法》有关规定相抵触和相矛盾的。《立法法》确认了全国人大及其常委会的税收立法权，并且明确规定立法的表现形式是“法律”。《立法法》第7条规定，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律。《立法法》第8条规定，下列事项只能制定法律 （六）对非国有财产的征收……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度。《立法法》的规定表明，税收立法权是我国国家立法机关的专属权力。但是根据该法第9条的规定，对有关税收的基本制度，如果尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。不难看出前面规定了专有的税收立法权，后面又来个可以转授。并且并未规定转授的范围。实际上是将税收立法权又拱手让给了行政机关。应当说这是一个不合格的授权。
二、税收立法权转授有悖于我国宪法的直接规定。《中华人民共和国宪法》第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的`义务”。尽管宪法中的涉税条款仅此一条，但本条的规定对于税收立法权的理解却有很重要的意义。因为我们是依照“法律”纳税的义务，而不是依照别的东西纳税的义务。“公民有依照法律纳税义务”的“法律”的规定正是很好的表达了我国税收法定主义原则。这里的法律我们只能理解为由全国人大及其常委会制定的法律。虽然只强调了公民应依照法律纳税而未明确国家应依照法律征税，但因为它限定了承担纳税义务的条件――依照法律，纳税义务仅仅由法律的规定产生，其范围也仅仅限于法律的规定之内。而根据宪法规定，法律是由全国人大或全国人大常委会制定的因此可以认为我国宪法隐含了税收法定主义原则。这是我国税收立法权不能转授的宪法根据。根据《立法法》的规定，“法律”是由全国人大或全国人大常委会制定的，主要规定“非国有财产的征收”和“税收的基本制度”，并且此两项内容只能由法律规定。
三、从宪政的渊源看，我国的税收立法转授不符合“无代表，则无税”的税收法定原则。
税收法定主义肇始于英国，且与宪政的渊源极深。“有税必须有法，未经立法不得征税，”无代表，则无税“被认为是税收法定主义的经典表达。对英国宪政了解的人也会知道，正是因为有了关于征税权之争，1215年才产生了近代开限制王权先河的《大宪章》。英国1689年制定的《权利法案》对以国王为首的封建特权的经济利益加以宪法上的限制。美国宪法规定，国家在缺乏应有的法律程序和适当的补偿条的条件下不允许征用个人的财产，这条原则同样适用于国家的征税。1787年美国宪法将征税权集中在联邦国会手上。法国1789年的第一个宪法性文件《人和公民的权利宣言》第17条规定：”财产是神圣不可侵犯的权利，除非当合法认定的公共需要所显然必须时，且在公平而预先赔偿的条件下，任何人的财产不得受剥夺。“日本明治宪法规定：”课征新税及变更税率须依法律之规定“；又如意大利，其宪法第23条规定：”不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。“ 从宪政渊源及各国的宪政经历看出，税收立法权的不可转授已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同。其理论依据为：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分”无偿“地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意――人民的代议机关制定法律――为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性 ――哪怕仅仅是可能性。所以对于我国的税收立法转授不符合”无代表，则无税“的宪政原则，不论具有何种国情。其实在20世纪初期我国就有了”无代表，则无税“这种观念。19底，在江苏咨议局会长张謇的推动下，各省咨议局聚会成立了庞大的国会请愿团。该团向资政院多次上书要求早开国会，并向各省咨议局建议采取不纳税主义：国会不开，则各省咨议局不得采纳新的租税，且各局应限制本身选举的资政院议员，使其在资政院拒绝承认新的租税。可见实行税收法定主义不仅有历史的回应，更是在当今法治政府下人民当家作主的体现。
吴东华
税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善
【内容提要】在对各国税收刑事立法进行比较和对我国现行税收刑事立法缺陷评析的基础上，我国 的税收刑事立法应进行如下完善：取消偷税罪的列举式和数额加比例式的立法方式，采 取列举加概括式和单独数额式的立场方式；增设抗税罪的单位犯罪；增设税务代理人偷 税犯罪；对于发票犯罪，按照行为方式的不同来构建法条，以压缩罪名。近年来，随着我国市场经济的发展和税制改革的深化，税收犯罪愈演愈烈，达至空前 。以至3月15日九届全国人大第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社 会发展第十个五年计划纲要》特别强调：“依法加强税收征管，打击偷、漏、骗税的行 为，清缴欠税，严禁越权减、免、退税。”税收犯罪如此猖獗，虽然各方面的因素很多 ，但税收刑事立法不健全、不完善也是不容忽视的。税收犯罪刑事立法在国外大都规定 得比较完善，所以尽管各国税收刑事立法受制于该国税制，但是彼此借鉴还是可能与有 益的。本文基于此，力图通过比较各国的税收刑事立法和评析我国相关立法缺陷，提出 完善我国税收刑事立法的建议。
一、税收刑事立法的比较
(一)各国(地区)税收刑事立法概况
税收刑事立法很大程度上受制于税收制度，由于各国(地区)税制的不同，在税收犯罪 的规定上也是差异很大。下面简要对各国(地区)关于税收犯罪的规定作一介绍：(注： 由于资料有限，仅根据现有资料对有代表性的国家或地区的税收刑事立法作一介绍。)
1.韩国
韩国的《税犯罪处罚法》集中规定了有关税收的犯罪，大致有以下几种：
(1)逃税罪。指以欺骗等其他不正当行为进行逃税或接受退税和免税的行为。该罪的处 罚依据所逃避的不同税种分别适用，如逃避消费税、酒税，处3年以下徒刑或相当于犯 罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款；逃避印花税，则对每个证书和帐簿处 以犯罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款。
(2)滞纳税款罪。纳税义务人在一个会计年度内，无正当理由滞纳一至三次租税时，即 构成该罪，应当处1年以下徒刑或处以相当滞纳额的罚款。
(3)征税渎职罪。指征税人员无正当理由没有征税或不缴纳已征得的税款的行为，处以 1年以下徒刑或相当于犯罪数额的罚款。
(4)违反增值税法罪。该罪包括两个方面的行为：一是应当根据增值税法，制订和交付 税金计算书者，故意不缴，并在税金计算书上作出虚假记载时，处以1年以下徒刑或相 当于供给价额乘以增值税率所得数额的2倍以下罚款；二是应当根据增值税法向政府提 交税金计算书者，因暴行、胁迫、煽动、教唆及勾结而不提交税金计算书或提交假造的 税金计算书者，处以3年以下徒刑或1百万元以下的罚款；暴行、胁迫、煽动、教唆行为 实施者亦同。
(5)隐匿财产罪。该罪包括三种情况：一是当滞纳人或占有滞纳人财产的人以偷税或使 之偷税为目的，藏匿和偷漏财产或制造假契约的，处2年以下徒刑；二是当扣押物品的 保管者对所保管物品进行藏匿、偷税、消费或毁坏时，对其处罚同前项；三是对知情而 帮助前两项行为或承诺第一项假契约者处1年以下徒刑。
(6)毁灭帐目罪。对以毁灭证据逃税漏税为目的，将税法要求备置的帐目在制成之日2 年内烧毁、毁弃及藏匿者，处以2年以下徒刑或相当于将多计的亏损额视为课税所得额 后算出税额的3倍以下罚款。
(7)虚假申报罪。就他人租税而向政府进行虚假申报者，处以2年以下徒刑或2百万元以 下的罚款；对依法所定申报而作虚假申报者，处以50万元以下的罚款或500元至5000元 的小额罚款。
(8)煽动、教唆不法罪。对煽动或教唆纳税义务人不申报课税标准，或不征收、不缴纳 租税者，处2年以下徒刑或50万元以下罚款。
(9)多计亏损罪。对将法人亏损金额多计入者，处以2年以下徒刑或相当于将多计入的 亏损额视为课税所得额后算出税额的三倍以下罚款。[1]
2.日本
日本税法分中央税和地方税法两大类，税收犯罪也分别规定于这两类税收立法中。《 日本地方税法》中规定的税收犯罪有煽动不缴纳税款罪和抗税罪。前者指煽动纳税义务 人对应申报的纳税标准额不作申报或作虚假申报，或者煽动特别征收义务者不征税金或 将已征税金不上缴的行为。对该罪处3年以下徒刑或20万元以下罚金。后者指为了不作 申报或作虚假申报，为了不征收税金或不缴纳税金，施以暴行或胁迫的行为。犯该罪的 ，处以3年以下徒刑或20万日元以下罚金。
日本《国税征收法》规定的税收犯罪有非法处分财产罪、不实陈述罪和阻碍检查罪。 非法处分财产罪是指滞纳或占有纳税人财产的第三者，为了免除滞纳处分，对其财产予 以隐蔽、损害或者伪装财产负担等，进行对国家不利的处分行为。该罪的法定刑是3年 以下徒刑或50万元以下罚金，两刑可以并处。不实陈述罪是指滞纳者、占有滞纳财产的 第三者、滞纳者的债权人或其他财产关系人，在税务征收人员为滞纳处分而对他们进行 质问或对有关帐簿进行检查时，不予回答或作出虚假陈述的，处10万日元以下的罚金。 阻碍检查罪是指滞纳者、占有滞纳财产的第三者、滞纳的债权人或其他财产关系人在税 务征收人员为滞纳处分而检查有关帐簿文件时，予以拒绝、妨碍、逃避或者在其帐簿或 文件中进行虚伪记载并出示的行为。对其处以10万日元以下的罚金。[2]
3.德国
德国关于税收犯罪的立法集中在德国税法中，其第369条规定了税收犯罪的一般种类， 第370条对偷逃税收犯罪行为作了具体规定。其第369条规定的税收犯罪的一般种类有： (1)根据税法应当受刑罚惩罚的行为；(2)违反禁止性规定应受刑罚处罚的行为；(3)伪 造或者准备伪造与税收标志有关的价值标志的行为；(4)包庇实施了以上行为的人的。
根据
其第370条的规定，偷逃税收犯罪的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交 税的人和有义务为别人交税的人。具体指：自然人和法人的法定代表人；其它没有权利 能力的人合团体和财产团体的负责人；或者在没有负责人或财产管理人时，指该团体的 成员，代理处理税收事务的人，企业的负责人，以及税收顾问。偷逃税收罪的行为只能 由故意构成，分三类：(1)向财政管理机关或者其它机关错误地或者不完全地说明对税 收有重大意义的事实；(2)违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的 事实；(3)违反义务规定，不使用税收标志或税收印鉴。对于偷逃税收罪的成立，还要 求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。对于偷逃税收犯罪，一般 处5年以下监禁或者罚金；情节特别严重的，应当处6个月以上以下监禁。另外，对 犯偷逃税收犯罪的，还可判处附加刑和保安处分。可以判处的附加刑包括剥夺担任公职 的资格和剥夺被选举权；可以适用的保安处分有吊销驾驶执照和禁止从事特定的职业。 [3]
4.美国
美国关于税收犯罪的规定主要集中于《美国联邦税法》。当然，由于美国是联邦制国 家，每个州都有自己的法律，也都根据自己的情况规定了税收方面的犯罪。下面仅对《 美国联邦税法》中规定的税收犯罪作一介绍：
(1)偷逃税罪。是指故意地企图偷税或逃税的犯罪行为。法定刑为1万美元以下罚金或5 年以下的监禁刑，或二者并处。该罪是重罪。
(2)不作为的税收诈欺罪。《美国法典》第26篇第7202节规定：凡不征税，不真实地结 算或不代征税的行为都是重罪。法定刑为不超过1万美元的罚金或5年以下监禁，或两者 并处。
(3)不提交税收报告罪。是指故意违反法律义务，不缴预算税或税款、不提交报告书、 不保持或提供记录或资料的行为。法定刑为1万美元以下罚金，或1年以下监禁，或者二 者并处。
(4)故意制作失实税收文件罪。是指故意制作和签署包含有在一旦违反即将被处以伪证 之刑的条件下，制作书面声明或依此声明加以核对的而签署人明知事实材料不真实和不 正确的任何报告书、陈述或其它文件的行为。法定刑为5000美元以下罚金或不超过3年 的监禁刑，或二者并处。
(5)故意提供失实税收文件罪。是指故意向国家税收总局提供任何明知是虚假的名单、 报告书、帐册、陈述或其它文件的行为。法定刑为1000美元以下罚金，或1年以下监禁 ，或者二者并处。
另外，《美国法典》第2章T部分1节4条还规定了帮助、参与、促使、商讨或建议税收 欺诈罪。[4]
5.俄罗斯
俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即第198条和第199条规定的公民逃避纳 税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。前者指公民在必须对收入提出申报时而以不进行 申报，或者将明知歪曲的关于收支情况的材料列入申报单的手段逃避缴纳税款，数额较 大的行为。法定刑为：处数额为最低劳动报酬200倍至500倍或被判刑入2个月至5个月的 工资或其它收入的罚金，或处180小时至240小时的强制性工作，或处1年以下的剥夺自 由；上述行为如果是具有逃避纳税罪前科的人员实施的，或数额特别巨大的，处数额最 低劳动报酬500倍至1000倍或被判刑入5个月至1年的工资或其他收入的罚金，或处3年以 下剥夺自由。后者是指采取将明知歪曲的收支情况计入会计凭证的手段，或以隐匿其他 征税项目的手段，逃避缴纳向组织征收的税款，数额巨大的行为。法定刑为：处5年以 下剥夺担任一定公职或从事某种活动的权利，或处4个月以上6个月以下的拘役，或处3 年以下的剥夺自由；多次实施上述行为的，处5年以下的剥夺自由，并处3年以下剥夺担 任一定职务或从事某种活动的权利。[5]
6.我国香港
香港是自由港，税种少、税率低，税务征管自然简便，常被作为避税地。对于税收违 法犯罪行为，都规定在《税务条例》中。被规定为犯罪的是该法第82条第1款规定的逃 税罪。该款规定：任何人员，如意图逃税或协助他人逃税而故意：在本条例规定填具报 税表内漏报任何应报之款项；在本条例规定填具报税表内作虚假声明或虚报资料；在根 据本条规定申请扣除额或免税额时，作虚假声明；签署本条例规定提交之任何声明书或 报税表，但却无合理理由相信其为正确者；对根据本条例而提出之问题或索取资料之请 求，以口头或书面予虚假之答复；设置或授权任何虚假之帐簿或其他记录，或者伪造或 授权伪造任何帐簿或记录；利用任何欺诈手段、诡计或谋略，或授权利用此等欺诈手段 、诡计或谋略。犯轻罪，如若经简易程序审讯定罪，可判罚款5000元，并加罚一笔相当 于该罪项而短缴，或倘若该罪项未为人侦悉则本应可能短缴之税款3倍之罚款，以及监 禁6个月；倘经公诉定罪，则可判罚款2万元，并加罚在上述情形下短缴税款3倍之罚款 ，以及监禁3年。此外，在各个具体税法中，如《印花税条例》，还规定了若干针对该 税的逃税犯罪行为及处罚。
7.我国台湾
台湾的税收犯罪规定在《捐税稽征法》和其他一些税法中，主要有：
(1)逃税罪。是指纳税义务人以诈术或其他不正当手段逃漏捐税的行为。对犯该罪的， 处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金。
(2)代征人、扣缴义务人逃税罪。是指代征人、扣缴义务人以诈术或其他不正当手段匿 报、短征或不为代征或扣缴捐税的行为。该罪的法定刑为：处以5年以下有期徒刑、拘 役，或者单处或并处1000元以下罚金。
(3)代征人、扣缴义务人侵占罪。是指代征人或扣缴义务人擅自侵占已经代征或已扣缴 的捐税的行为。该罪的法定刑是：处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或并处1000元 以下罚金。
(4)税收帮助、教唆罪。教唆或帮助上述犯罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或
科1000 元以下罚金；执行业务之律师或会计师犯前项之罪者，加重其刑至1/2。
(二)税收刑事立法的初步比较
1.关于税收犯罪立法方式的比较
关于各国(地区)对税收犯罪采取的立法方式，大致可以分为三种：一是刑法典式，即 将税收犯罪规定在统一的刑法典中，如俄罗斯、中国等。二是专门刑法典式，即将税收 犯罪规定在相当于刑法典的专门税收处罚法中。如韩国的《税犯处罚法》就可以看作一 部专为税收犯罪而设的“小刑法典”：既有总则，规定了适用范围、适用对象、处罚原 则等内容；还有分则，规定了各个罪种及刑事责任。[6]三是附属刑法式，即将税收犯 罪规定在具体的税法中，如美国、日本、德国、我国台湾等。一般情况下，在税收程序 法中作一般规定，在税收实体法中还作具体规定。
这几种立法方式都有自己的利弊。刑法典式的立法能保持刑法的统一、集中，有利于 树立刑法的权威，便于人们对这一类犯罪的总体上的掌握；缺点是具体罪状与法定刑分 离，不借助具体税法，人们无以搞清其具体犯罪构成。另外，这种立法方式对罪刑法定 原则的贯彻有所影响，也对变动不居的税收立法表现出不适应。附属刑法式立法最大的 优点是可以随着税收立法的变化而变化，即能随着客观现实的变化而废、改、立。其缺 点则是显得杂乱无章，不便于人们总体上把握，也不好树立刑法的权威。专门税收刑法 典式处于刑法典式与附属刑法式这两种立法方式之间，自然也就兼有二者的优点和缺点 ，但都有所弱化。一般来讲，各个国家具体采用哪种立法方式是与自己的经济发展、法 律文化传统、法律习惯相联系的。我国对税收犯罪采取刑法典式立法，符合我国法律文 化传统，也与我国基本国情相适应。我国法律文化中特别强调统一、集中，历史上我国 也一直是集权国家，喜欢法典的编纂。因此，对税收犯罪采取刑法典式立法也就顺然成 章。即使存在单行刑法，也是权宜之计，在成熟时也要收录法典中。另外，法典式立法 对于税收犯罪来说，只要采取科学的立法技术，能够避免罪状与法定刑的脱节，可以适 应税收法规变动不居的现实，也能保持法律的统一与集中。所以，我国在税收犯罪的立 法方式上是与我国国情相适应的，只是在具体立法技术上还存在一些问题。这主要是税 收犯罪的罪状如何设计、如何与税收法规衔接的问题。
2.关于税收犯罪种类的比较
我国刑法规定的税收犯罪有偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪和发 票犯罪。一般情况下，偷税罪是各个国家都规定的，是税收犯罪最基本的犯罪。对于抗 税罪，很少有国家单独规定，一般作为妨碍公务罪处理，如美国、德国、韩国等都没有 单独规定，但日本作了规定。我国的逃避追缴欠税罪与别国的逃税罪不是一个概念，别 国的逃税罪一般指偷税和漏税，其罪状与我国的逃税罪极大不同。骗税犯罪也是一样， 我国的骗税犯罪专指骗取出口退税罪，在国外，骗税行为一般作为偷税罪处理，如日本 等。另外，发票犯罪应该是我国关于税收犯罪立法的一大特色，别国一般对此不作特别 规定。
一国的税收犯罪种类很大程度受制于本国的税制和税收实践。如果一国没有实行某种 税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法；如果一国在税收某方面的违法 现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所 得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是 我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来， 有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值 税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面 的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体 的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就 不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口 退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的 税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收 实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源 ”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上 来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。
3.关于税收犯罪主体的比较
税收犯罪的`主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人 员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理 人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体 之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有 的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德 国；还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列 ，如日本。
我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体， 但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处；而对于其不征税款 的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例 如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上 其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾 。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革 的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人 的违法乱纪，如何解决他们
的法律责任也必然是我们将面临的一个重要问题。所以，我 国关于税收犯罪的立法应该具有超前性。更何况我国税制又面临着巨大变革，这更需要 有超前的税收刑事立法。
4.关于税收犯罪刑罚的比较
(1)生命刑
上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开 增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪 的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关 ，如德国等；另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思 想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过 ，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。 在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的 生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为， 或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、 政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死 不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然 ，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以 死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取 消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩 罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大， 且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行 为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的 规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦 抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错 综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至 存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚 ，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重刑。以死刑惩治预防税收犯罪，就是这种思想 的结果。而当因犯税收犯罪被处死频频发生时，“在大部分人眼里，死刑已变成了一场 表演，而且，某些人对它怀有一种忿忿不平的怜悯感。”[8]最后，我国刑法规定税收 犯罪可以判处死刑的两种情况背离法定刑配置的原则。一般来讲，从源头控制犯罪，对 源头犯罪配置较低的法定刑。因为源头犯罪的社会危害性最终要从“流”犯罪或下游犯 罪体现出来，其社会危害自然也低于下游犯罪。例如发票犯罪，其就是为遏制国家税款 的流失，即遏制偷税罪、骗取出口退税罪而设置，其社会危害归根到底就是要通过偷税 犯罪、骗税犯罪体现出来。如果发票不被用作偷税犯罪、骗税犯罪的工具，也就不会设 置发票犯罪了。然而，我国刑法却将发票犯罪配置了比偷税犯罪、骗税犯罪还重的法定 刑，这就背离罪责刑相适应原则。
(2)自由刑
我国刑法对税收犯罪规定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和无期徒刑，包括了我国 刑罚体系中所有的自由刑种类。其他国家一般规定了监禁刑，我国台湾还规定了拘役。 从自由刑量上看，我国的刑罚过重，最高是无期徒刑，而别的国家一般在5年或7年以下 。但是，我国规定的自由刑种类比较齐全、灵活，能够适应不同情况，只是管制刑规定 的少。当然，各国(地区)关于税收犯罪的自由刑的规定受制于本国(地区)的自由刑种类 ，不可能同一。
(3)财产刑
财产刑包括罚金和没收财产，我国刑法对税收犯罪也规定了这两种财产刑。其他国家 一般规定罚金，少数国家也规定了没收财产。对于罚金，我国和外国一样，规定可以并 处，也可以单处。不过，我国刑法规定单处罚金的仅限于几种轻微税收犯罪。但是关于 税收犯罪的罚金数额，我国采取了倍比罚金制和限额罚金制，取消了无限额罚金制，也 没有绝对数额的规定。这一点较一些国家优越。对于没收财产，一般只在情节严重时， 代替罚金刑适用；不过，判处死刑时，必须并处没收财产。从总体上看，我国刑法关于 税收犯罪财产刑的规定是合理、科学的。
5.关于税收犯罪个罪的比较
由于我国刑法规定的税收犯罪种类与别的国家差异较大，所以下面仅就偷税罪和抗税 罪作一比较。
(1)偷税罪
关于偷税罪的主体，我国规定的是纳税人和扣缴义务人。别的国家一般规定为纳税人 。也有国家规定的比较宽泛，如德国规定为有义务纳税的人(包括有义务为自己交税的 人和有义务为别人交税的人)，即还包括税务代理人和税收顾问。我国台湾则将扣缴义 务人偷税单独规定为扣缴义务人舞弊罪。一般来讲，偷税罪的主体只能是负有纳税义务 的人，不能包括其他人。对于其他人，要么按共犯论处，要么按其他罪定罪。
关于偷税行为方式，我国具体规定了四种方式。别的国家一般概括规定为欺诈手段或 不正当手段，而不具体罗列。就这一点而言，我国刑法存在不足。虽然采取列举方式， 明确具体，符合罪刑法定明确性原则，但易疏漏。关于偷税的行为内容，各国(地区)也 有所差异。例如，韩国规定的隐匿财产罪、毁灭帐目罪、多计亏损罪和虚假申报罪，在 我国则以偷税罪论处。
关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但国际上大多数把纳税人疏忽及有意的行为都 包括在偷税的概念中，疏忽的行为与有意的行为之间的差别在大多数税收管辖区并不特 别重要。[9]外国将漏税也包括在偷税之中，大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税 人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。纳税人主观上是否出于
故意，直接 反映了其主观恶性，反映着行为的社会危害程度，其差别是很大的，将漏税与偷税一起 惩罚是不合理的。我国刑法要求偷税罪主观上的故意性是科学的。当然，我国对漏税的 惩处是不力的，确切地说是没有惩处的。我国原《税收征收管理法》第52条第2款对漏 税行为仅规定“在三年内可以追征”，并没有一点处罚的规定。只是新修订的《税收征 管法》在第52条第2款规定了“追征滞纳金”。
(2)抗税罪
上述国家和地区中，只有日本规定有抗税罪。其与我国刑法规定的抗税罪有相同之处 ，也存在较大区别。相同之处表现在行为方式上，即都要求暴力或威胁；不同之处在于 ：一是主体上。我国刑法规定的抗税罪主体是纳税人和扣缴义务人，而日本则不限于此 。二是范围上。我国刑法规定的抗税罪只限于抗拒税务人员征收税款行为，而日本则还 包括抗拒纳税申报行为。另外，日本还规定了阻碍检查罪。
二、我国税收刑事立法的完善
(一)我国税收刑事立法完善的原则
税收刑事立法必须遵循一定的原则，完善立法亦然。我们认为，完善我国税收刑事立 法应遵循以下原则：(1)与税收法规协调原则。与税收法规协调一致，包括两方面的内 容：一是罪状与税收法规协调一致，不能有矛盾；二是法定刑与税收法规规定的对违反 税法行为的处罚衔接，不能脱节。(2)合理借鉴的原则。作为税收犯罪，尽管各国规定 差异很大，但共同之处还是最基本的。人类文化共享，任何一个民族或国家都是在为人 类文化作出贡献同时，吸取人类文化营养而存在和发展。同理，完善我国税收刑事立法 必须借鉴、吸取别国(地区)税收犯罪立法之精华。当然借鉴的同时，应注意国与国之间 的政治经济及历史文化的差异。(3)刑法适度干预原则，也称刑法必要性原则。是指立 法者只有在必要的条件下才能将危害税收分配关系的行为规定为犯罪。必要，就是“非 它莫属，没有其他较好办法，并且能达到目的”。刑法适度干预，就是当刑法干预成为 必要时才干预，这才会适度。适度，就是刑法的干预有利于维护良好的税收秩序，其他 非刑措施已表现为无效，如果刑法不参与干预，就无以维护税收秩序。刑法适度干预原 则要求：对于能以经济、行政等非刑手段遏制的，就不应动用刑罚；能以轻刑遏制的， 就不应动用重刑。司法实践中，常常存在经济、行政手段足以遏制，但由于诸多原因却 表现为经济、行政手段的预防功能未能充分发挥，而动用刑罚，甚至重刑的情况。这有 悖于刑法适度干预的原则。(4)具体、可操作原则，又称可行性原则。这一原则要求： 一是明确性，即税收犯罪的罪状要有较高程度的可理解性。就是说，关于税收犯罪的规 定，能为社会大众和刑事司法人员所理解，便于民众尊重和遵守，也便于司法人员正确 执行，以达税收刑事立法的犯罪预防效果和刑法机能的实现；二是可行性，即可操作性 。可行性要求罪刑设置要准确反映客观现实，即与客观实际要求相协调，还要与司法机 关的侦查、追诉能力相协调。尽管客观事实繁杂纷纭，立法难以穷尽，但立法必须是明 确的、无歧义的、可操作的，否则，不仅丧失其应有作用，出现司法两难境地，更可怕 的是司法擅断，导致民众之自由无以保障，也即刑法丧失其“公民之大宪章，犯罪人之 大宪章”之机能。正是基于此，在进行比较研究的基础上，我们拟对我国的税收刑事立 法进行完善性反思，以期对我国税收犯罪的立法和司法实践能有所裨益。
(二)我国现行税收刑事立法缺陷及完善
关于我国现行税收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已经作过论述，下面仅就 没有论述的作一探讨。
1.关于偷税罪的数额加比例标准
对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为“偷税数额 所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性程度的大小；偷税数额 的多少，实际上反映了行为人在客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度。规定一 个百分比，同时规定一个具体数额作为双重标准，可以从主客观不同方面来确定偷税罪 的危害程度，因而比较科学，也是与我国经济发展水平相适应的。”[10]实际上，这是 对立法精神的误解。立法之所以采用比例加数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾 大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人偷税就构成犯罪，照 顾到了大额纳税人；采用数额制，不至于小额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了小额纳 税人。我们认为，这种比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定 ，仅以偷税数额来界定偷税罪罪与非罪，以及法定刑的配置。理由如下：
第一，违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人 人平等，包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，不因行为人行 为以外的东西而异。就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大 额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因 此而放宽对大额纳税人的定罪标准。
第二，违背犯罪的基本理论和定罪的基本原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社 会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的 依据。这是立法和司法都必须遵守的，凡不影响行为社会危害程度的因素，都不能成为 定罪量刑的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行 为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷 税数额的大小也极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中 体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例 的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额 比例的规定去衡量其
是否构成犯罪，就必然会出现悖理现象：一是由于不同纳税人在同 一纳税期内应纳税额不同，偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税 人却可能构成犯罪；二是由于不同纳税人在不同纳税期内应纳税额不同，偷税数额大、 持续时间长且次数多的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且次数少的 纳税人可能构成犯罪；三是同一纳税人由于在不同纳税期内应纳税额不同，存在着该纳 税人偷税数额大、持续时间长且次数多时不构成犯罪，而该纳税人偷税数额小、持续时 间短且次数少时构成犯罪的情况。这样一来，刑法如此规定偷税罪的定罪标准，倒是鼓 励纳税人偷税了，这可能是立法者始料未及的。
第三，导致司法实践困惑。首先，数额加比例制易存在漏洞，让司法无所适从。比如 ，就现行刑法对偷税罪所规定的两个量刑幅度而言，存在两个盲区：一是纳税人所偷税 额达到应纳税额的30%以上，且在1万元以上但不足10万元的情况；二是纳税人偷税数额 占应纳税额的10%以上不满30%，且偷税数额在10万元以上的情况。对这两种情况如何处 理就成为问题。不处理等于放纵犯罪分子，处理又法无明文规定。其次，偷税数额比例 的计算方法在实践中难以统一。例如，按照《增值税暂行条例》第4条的规定，除小规 模纳税人外，纳税人销售货物或提供劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额 后的余额。因当期销项税额小于当期进行税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继 续抵扣。如果增值税当期销项税额小于当期进项税额时，当期增值税应纳税额就是负数 。这种情形比较常见，特别是季节性生产的企业大量购入原材料时，更是如此。假如企 业向税务机关申报当期进项税额大于当期销项税额250万元。经税务机关检查发现该企 业申报的当期进项税额中，含有因故意接受虚开的增值税发票而虚增的进项税额100万 元。很显然，虚报进项税额属偷税无疑。但是，由于应纳税额是负数，这就难以计算比 例了。偷税数额比例的难以确定，并不是计算方法的不科学，而是刑法规定这种数额加 比例的标准不科学。司法实践中偷税的方式千差万别，税款的计算及缴纳方式又很不同 ，这是导致偷税数额比例难以确定的客观原因，立法并没有考虑到纷繁复杂的实践。正 如有论者所言“以‘数额加比例’法确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑额标 准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂。而且目前学界还未找到一种能令人信服的 、公正合理的确定偷税罪的数额标准和比例标准的标准。由于偷税罪定罪的双重标准内 在的复杂性和矛盾性，恐怕以后也难以找到确定他们的合理标准。”[11]
另外，由于数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私 枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。
2.关于偷税罪完全列举的立法方式
对法律法规中涉及的概念，所调整的法律关系主体的行为规则，适用该行为规则的条 件或违反该行为规则的法律后果等内容，用列举的方式而非用概述的方法揭示其外延和 具体内容的法律条文，我们一般称之为列举规定。列举规定根据其列举的内容完全与否 可分为完全式列举和非完全式列举。非完全列举在列举几项内容后加了一项抽象、概括 的文句，也就是平常我们所称的“兜底条款”。
我国刑法对偷税罪的行为手段就采用了完全式列举方式。我们认为，完全式列举虽然 具有“明示其一，排除其它”的功能，司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量 。这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪 的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。理由有：(1)完全列举虽一目了然，便 于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。非完全列举，则 能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽 地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相 同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不 同性质的处罚。(2)采取这种方式易与税法不协调。如刑法把“经税务机关通知申报而 拒不申报”规定为偷税行为，可我国有关税法却并没有如此规定。这种立法方式与税法 不协调的原因在于无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收 法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制 度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目 前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变 化的过程中，在这样的客观条件下，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能 的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。基于此，我们认为，对于那 些实在不能列举详尽，需要在以后法的适用中由司法机关解释掌握适用的法律条款，一 般宜采取非完全式列举的方式，即在不完全列举后，用抽象、概括的文字表达行为的本 质特征。
3.关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这 一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的 情况。但是，我们认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一 是不合理的，应该取消。这是因为：
第一，混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法 定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发 生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府 对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申 报义务
与纳税义务虽关系密切，但决不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实 实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机 关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未 发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为 逃避纳税义务。
第二，与税法不协调。我国原《税收征收管理法》第40条明确规定：“纳税人采取伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。(注：新修订 的《税收征管法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税。我们不赞同这种 做法。刑法与税法的协调，是指刑法的规定不能与税法冲突，而不是税法反过来协调刑 法。税法与刑法的协调，仅指税法涉及刑事责任的规定应与刑法协调，而刑法涉及税法 的应与税法协调，而不能自行规定。)很明显，依照原《税收征收管理法》，“拒不申 报”行为就不是偷税，既然偷税都不是，怎么又谈得上是偷税罪呢?事实上，“拒不申 报”行为仅仅是违反税收征管法的行为，偷税自然也违反税收征管法的行为，但违反税 收征管法的行为并不必然是偷税。刑法与税收征管法这种不协调只能导致司法实践的困 惑。
第三，不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性 、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关 管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与偷税行为 所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴 纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避 ，而是公然地、明目张胆的抗拒；从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现 出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺诈性。所以，拒不申报完全不符合偷税的 本质要求。
第四，将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符 。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时 才可动用。我国新修订的《税收征收管理法》第62条规定：“纳税人未按照规定的期限 办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代 缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的 ，可以处以二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为 犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制 。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入情 况，应移交公安机关；若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴 纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不 足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。
4.增设税务代理人涉税犯罪
前已述及，随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务代理人的大量出现， 如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出的问题。所以，应该增设税务代理人偷 税罪。
5.关于发票犯罪的立法规定
我国刑法关于发票犯罪的立法存在如下问题：一是用语不当。这主要是指关于“用于 骗取出口退税、抵扣税款的发票”的规定。这种规定“给人的感觉是，这些发票就是用 于骗取出口退税、抵扣税款的东西。可见，这一修饰语的加入，使得国家发票的功能受 到歪曲，意思颠倒了，因此，应修改这一修饰语，矫正容易产生错觉的句子，还国家发 票的本来面目。”[12]我们认为，应将这一用语改为“具有申请出口退税、抵扣税款功 能的发票”。二是发票犯罪法条创制缺乏技术性，条理归类混乱，违背了立法通俗易懂 和简明的原则。我国刑法关于发票犯罪的规定有时采取行为手段的标准，有时又采取行 为对象的标准，从而使本来简单的事物复杂化。这显然不利于法律的宣传贯彻，极大影 响了法律目的的实现。我们认为，对于发票犯罪，应采取行为手段的标准，不应分真、 假发票；不必要时，也不另行将增值税专用发票和普通发票分开单独设罪。另外，关于 发票犯罪的立法还存在一个疏忽。一般来讲，增值税专用发票犯罪的社会危害重于普通 发票犯罪，但是，立法将擅自制造普通发票行为规定为犯罪，却对擅自制造增值税专用 发票行为没有作规定。这样就存在立法空白，从而导致司法困惑：社会危害严重的行为 ，根据法律不能认定为犯罪，而社会危害轻的行为却要根据法律认定为犯罪?我们认为 ，不应分伪造、擅自制造，甚至变造，应概括规定为“非法制造”。
收稿日期：-04-25
【参考文献】
[1]王松苗，文向民.新刑法与税收犯罪[M].北京：西苑出版社，.16～18.
[2]李永君.税收犯罪认定处理实务[M].北京：中国方正出版社，.35～36.
[3]王世洲.德国经济刑法与经济刑法研究[M].北京：北京大学出版社，1990.200～206 .
[4]周密.美国经济犯罪和经济刑法研究[M].北京：北京大学出版社，1993.180～186；
储槐植.美国刑法(第二版)[M].北京：北京大学出版社，.281～282；
美国量刑委员会(量刑指南北大翻译组译).美国量刑指南[Z].北京：北京大学出版社， 1995.274～284.
[5][俄]斯库拉托夫，列别捷夫.俄罗斯联邦刑法典释义[Z].黄道秀译：北京：中国政 法大学出版社，.527～534.
[6]李
永君，古建琴.税收违法与税收犯罪通论[M].石家庄：河北人民出版社，2000.49 .
[7]马克昌.刑罚通论[M].武汉：武汉大学出版社，1995.99.
试论我国税收立法体制之完善
一
税收立法是指一定的国家机关依据法定程序，在法定权限范围内，制定、修改和废止税收法律规范的专门活动。税收立法体制主要是规定税收立法权限在一定的国家机关之间划分的制度，其核心是明确中央和地方之间有关税收立法权限的划分问题；在复合立法体制下，还包括税收立法权限在权力机关与根据授权的行政机关之间划分的问题。需要指出的是，这里所称的税法是广义上的税法，包括各个效力等级的税收法律规范，而非仅指税收法律。
税收立法体制是从属于一国整体的立法体制。大多数学者认为，当今世界的立法体制大致有单一（或一元）制、复合（或多元）制和制衡制三种；而我国现行的立法制，“既不同于联邦制国家，也和一般的单一制国家有所区别”，[1]是中央集中统一领导下的、中央和地方适当分权的、多级的立法体制。也有的学者直接按照中央和地方立法权限划分的方式将立法体制分为中央集权模式、地方分权模式、集权分权模式和分权集权模式等四种模式，并认为我国的立法体制属于集权分权模式，即立法权主要由中央行使，但在一定限度和条件下，地方可以适当地行使某些中央授予的地方立法权。[2]参照以上大多数学者对立法体制基本类型的划分方法，综合考察世界各国的税收立法体制，主要有以下两种类型：
1 按照税收立法权限是否在中央和地方之间[3]分配，可以分为一级税收立法体制和多级税收立法体制。在一级税收立法体制下，税收立法权专属于国家中央政权机关，任何地方政权机关无权制定税收法规，如法国、巴西、挪威、罗马尼亚等国。在多级税收立法体制下，中央政权机关和地方政权机关在各自权限范围内都可制定相应效力等级的税收法规。如美国、加拿大、意大利、墨西哥等国，实行的都是这一体制。
2 按照税收立法权限是否在不同性质的国家机关之间分配，可以分为一元化税收立法体制和多元化税收立法体制。前者是指税收立法权由同一性质的国家机关，一般是国家权力机关或立法机关行使，即立法机关性质单一化，如加拿大、墨西哥、澳大利亚、新西兰等国的情况。在多元化税收立法体制下，税收立法权在两个或两个以上不同性质的国家机关之间进行划分，一般是国家立法机关和国家行政机关，例如美国、英国、丹麦、比利时等国的情况。
按照上述税收立法体制类型的划分标准，我国现行税收立法体制呈现出多元化和多级化的特征。所谓多元，是指我国税收法律规范，既包括由国家权力机关制定的，又包括授权由国家行政机关制定的，是一种税收立法权限的横向分配方式；所谓多级，是指我国税收立法权限在中央政权机关和地方政权机关之间进行划分，是一种税收立法权限的纵向划分方式。由此，我国已初步构建了一个横向协作配合关系和纵向效力从属关系相统一的税收立法体制。
因此，按照效力等级的划分，我国税收立法权限实际上分为三个等级：
第一等级，全国人民代表大会根据宪法，作为最高国家权力机关（含全国人大常务委员会），行使国家立法权，制定和颁布有关国家税收的基本法律。如1992年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》和1993年修订的《中华人民共和国个人所得税法》等。基于该立法权限等级制定的税法规范称之为税收法律，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，居于第二效力等级。
第二等级，又分为两个层次。第一层次是国务院作为最高国家行政机关，根据宪法和法律，行使行政立法权，制定有关税收的行政法规；或是根据全国人大及其常务委员会的授权，行使授权立法权或称委任立法权，如1984年第六届全国人大常委会第七次会议根据国务院的建议，决定“授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”，1985年第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或条例（当然包括税收法规）。第二层次是具体行使财政税收管理职能的财政部、国家税务总局等国务院有关职能部门，根据法律和国务院制定的税收行政法规的授权，有权制定税收行政规章。基于本立法权限等级制定的税法规范统称为税收行政法规和规章，在税法的渊源中居于税收法律之后，是为第三效力等级。
第三等级，也分为两个层次：一是各省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会以及相应等级的人民政府和其有关职能部门；二是各省、自治区、直辖市的人民政府所在地市和经国家批准的较大市的人民代表大会及其常务委员会以及相应等级的人民政府和其有关职能部门。上述国家机关，或根据宪法行使地方立法权，或根据有关法律、法规的规定（地方行政机关还可根据地方权力机关的授权）行使授权立法权，结合本地实际情况，制定仅适用于本地区的地方性税收法规或地方性税收行政规章。基于这一立法权限等级制定的税法规范又可统称为地方性税收法规，在税法的渊源中居于第四效力等级。
二
需要说明的是，税收立法体制与税法体系是既相互联系、又相互区别的两个概念。
立法体制主要指立法权限的划分，“它表明哪些国家机关具有哪种性质、哪个范围的立法权力及由此派生的依附于立法权上的制定其他法律规范性文件（政府与地方的法规、条例等）的权力，以及这些权力之间的相互关系。”[4]税收立法体制的主要内容是指税收立法权限及其划分方式。而某一部门法的体系，是指该部门法中各种法律规范有机联系而构成的统一整体，它不同于法律体系。“法律体系通常指由一个国家的全部现行法律规范分类组合为不同的法律部门而形成的有机联系的统一整体。”[5]法律体系是相对于一个国家的全部法律规范而言的，它的下一级构成单位是法律部门或部门法，因此又可称为“部门法体系”。[6]而某一部门法的体系，则只就该部门法而言，它的下一级构成单位直接表现为属于该部门的各种法律规范。税法体系就是以各种税收法律规范及其构成方式为主要内容的。
如前所述，税收立法体制包括税收立法权限的划分、税收立法权的行使和行使税收立法权的国家机关的建立等方面的内容，当然也涉及以基于不同等级的税收立法权而制定的不同效力等级的税收法律规范。税收立法体制需要国家以立法的形式加以明确规定，属于上层建筑范畴。税法体系研究的是税收法规本身及其相互间有机联系的方式（一般就是税法分类的方式），它更多地是出于理论研究或为立法提供参考的需要而构建的，因此并不需要国家法律明文规定。实际上，基于不同等级的税收立法权限制定的税收法规的效力等级，决定了税法体系最基本的构成方式。除此之外，税法体系还可以按照税法的调整对象-税收关系（按内容的不同划分为税收实体法、税收程序法和税收权限法）、税法是否具涉外因素（划分为涉外税法和涉内税法）等方式来构成。
改革和完善税收立法体制的目的，不仅是出于国家整体立法体制完善的需要，而且是构建更加完备、合理的税法体系的需要。例如全国人大及其常委会和国务院之间的税收立法权限的划分，就决定了我国税法体系是以效力等级较高的税收法律
为主，还是以效力等级次之的税收行政法规为主。我国目前的税法体系以税收行政法规为主、税收法律为辅，虽然这是由我国现阶段的政治、经济发展形势所决定的，是我国税法体系的一个突出的阶段性特征，但从长远来看，我国最终是要构建一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系，而这都有赖于税收立法体制的进一步改革和完善。
三
自1982年宪法确立我国现行立法体制以来，十几年的`立法实践表明，现行立法体制基本上符合我国的实际情况，在社会主义现代化建设中发挥了积极的作用，但同时也存在一些问题。主要表现在：立法权限的划分过于原则；立法权限范围不甚清楚。比如宪法规定了全国人大“制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律”，但没有规定可以就哪些事项制定这些基本法律，“其他的基本法律”的范围也不明确；宪法规定了全国人大常委会“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的基本法律以外的法律”，但没有具体规定划分“基本法律”和普通法律的标准。又如，宪法规定国务院可以“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”，但是，对于制定行政法规的范围未作明确、具体的规定。还有地方组织法也没有明确规定立法机关的立法权限范围等。[7]
我国现行立法体制存在的诸多问题，在税收立法活动中均有不同程度的反映。例如，关于税收的立法权限，1982年宪法并没有明确规定它应归属于哪一类和哪一级国家机关，但从全国人大常委会和全国人大分别于1984年和1985年作出的两次授权决定来看，应该认为税收立法权限归属于全国人大及其常委会。但是，在授权情况下，国务院发布了一系列税收行政法规，使现行的税收法规主要以大量的税收行政法规为主，税收法律只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国农业税条例》[8]等有限的几个，不符合税收法定主义原则[9]的要求。
改革或解决我国现行税收立法体制存在的各种不足并加以完善之，首先有赖于国家整个立法体制的改革和完善。如除了以宪法明确不同性质和不同级别的国家机关所享有的立法权的不同种类（国家立法权、行政立法权、地方立法权和授权立法权等）和不同等级之外，还要通过制定立法法，采取列举与限制并列的方式使上述国家机关的立法权限范围明确化、具体化。[10]只有在这一基础上，才有可能进一步改善税收立法体制。
具体来说，我们认为，应当从以下纵向横向两个方面来对我国现行税收立法体制加以完善： [11]
1 在纵向效力从属关系上要合理、适度划分中央与地方税收立法权限。我国应根据自身实际情况，按照既要有体现全局利益的统一性，又要有统一指导下兼顾局部利益的灵活性；既要维护国家宏观调控的集中，又要在集中指导下，赋予地方必要的权力的原则，在税收立法权限的划分上做到合理分权、适度下放。具体而言，就是主要税法，包括税收基本法，中央税、中央地方共享税，如关税、消费税、增值税、资源税、证券交易税等税种的实体法，以及税收征收管理、税务行政复议、税务代理、发票管理等主要税收程序法的全部立法权集中在中央。对于地方，可在若干限定条件下经国务院或者全国人大立法授权，赋予地方对地方性税收法规的立法权；同时在不违背国家税收法律、法规的前提下，通过地方立法程序制定一些加强地方税收征收管理的办法和规章。在若干限定条件下赋予地方开征新税种的权力，既体现在统一指导下兼顾局部利益的灵活性，又反映在集中指导下赋予地方必要的权力，还可改变目前许多地方因无开征新税种的权力而变相地开征一些具有税收性质与作用的“费”和基金的做法。
2 在横向协作分配关系和立法形式方面，合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限。在上述合理划分中央与地方立法权限的基础上，可按以下具体意见确立权力机关与行政机关的税收立法权限范围：（1）税收基本法是税法体系中的根本大法，应当由最高权力机关即全国人大制定。（2）税收实体法是税法的基本构成部分，属于中央立法权限的大部分税种的基本法律应由全国人大及其常委会制定，其实施细则应由全国人大授权国务院制定；属于中央立法权限的其他税种的法因条件尚未成熟需要采用暂行条例等过渡形式的，应由国务院制定，其实施细则应由财政部或省级人民政府制定。（3）属于地方立法权限的各个税种的法规应由省级人大制定，其实施细则应由省级人民政府制定。（4）税收程序法是税收实体法得以有效实施的保障，是税收法律体系中不可或缺的部分，立法时要保证统一。条件成熟的，应由全国人大及其常委会制定；条件尚未成熟而需要采用过渡性法规形式的，应由国务院制定，其实施办法由国家税务总局或省级人民政府制定。
北京大学法学院・刘剑文 武汉大学・李刚
