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三、纳税人返还请求权的行使
纳税人返还请求权的行使，主要涉及到返还请求权的成立时间、返还请求权的权利人、返还义务人、返还请求权的标的、返还的时间及方式、返还请求权的存在时间等问题。
1 返还请求权的成立时间。对于因无法律原因纳税而产生的退税请求权，其权利自“纳税人”缴纳税款时其退税请求权就应该成立。而在法律原因溯及消灭产生退税请求权的情况下，要根据溯及消灭的原因不同而有所区别。如因意思表示被撤销而成立，则请求权于被撤消之时成立；如因契约被解除，则请求权于解除之时成立；如因课税处分被变更、废止，则请求权于课税处分被变更、废止之时成立。在因汇算清缴而产生纳税人退税请求权的情况下，则应该在汇算清缴后，纳税人产生了多缴纳税款的情况下，其退税请求权成立。
2 返还请求权的权利人。税收债务因其为公法上的债务的性质，所以其与私法上的债务有许多不同之处。税收法定基本原则要求税收的课税要素法定，其中就包括权利人和义务人法定。与税收请求权相对的退税请求权人，当然也应该是税法规定的为自己计算税款并缴纳税款的人，他可以是自然人、法人或其他组织。当然，在特定情况下，按照税法规定原本不是纳税义务人，但是经过征税机关的课税处分，而责令缴纳税款的人，也可成为返还请求权人。
在税款的征收过程中，为了防止纳税人逃避纳税，或者为了降低征税成本，存在代扣代缴或代收代缴的情况。所谓代扣代缴义务人是指按照税法的规定有义务从持有的纳税人的收入中扣除应纳税款并代为将税款缴纳给有关机关的单位和个人。如个人所得税法规定：个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。所谓代收代缴义务人是指按照税法规定有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位，如受委托加工的单位等。在此两种情况下，如果出现退还情况，那么谁是返还请求权人呢?笔者认为，虽然从表面上看，代扣代缴义务人或代收代缴义务人将税款缴纳给征税机关，但是他们并不负担税款，真正负担税款的人仍然是纳税义务人，所以，作为其纳税义务的返转——返还请求权仍然属于纳税义务人。
现实生活中还可能会出现这样的情况，享有返还请求权的人死亡，那么他的继承人可否继承请求权而向征收机关要求返还税款。税收债务属于公法上的债务，纳税人的返还请求权也具有公法的性质，但是因税收债务主要是金钱给付之债，所以并不具有高度的属人性，所以是可以继承的。返还请求权一般也是以金钱给付为主(特殊情况下也可能为实物给付)，也不具备高度属人性，所以可以继承，在纳税人死亡后，其返还请求权可以由其继承人享有。
3 返还义务人。在出现返还税款的情况下，负有返还义务的人当然是受领纳税人税款的人也就是对该税目享有课税权利的征税主体。在我国，主要是税务机关、财政机关、海关等征税机关。在我国税款征收中还存在代征代缴的情况，代征代缴义务人是指按照税法规定，受税务机关委托而代征税款的单位和个人。税务机关委托单位和个人代征税款，目的是便利纳税人缴纳税款，保障税款的征收。此种情况下，虽然向纳税义务人征收税款的人是代征代缴义务人，但是代征代缴义务人要将征收的税款在规定的时间缴纳给征税机关，真正受领税款的人仍然是征税机关，所以，返还义务人也应该是征税机关。
4 返还请求权的标的。返还请求权的标的又称返还范围，是指纳税人返还请求权的金额，其具体数 额应该是纳税人已经缴纳的税款与法律上已经发生纳税义务应给付税款金额之间的差额。有学者称这部分金额为超纳金或误纳金。超纳金是纳税人超过其应履行的纳税义务的部分，因该部分无法律根据，因而应予返还。误纳金与超纳金不同，它是在没有法律根据的情况下，基于一方或双方的错误而缴纳的税金。因而应全部退还纳税人。
在产生纳税人返还请求权的情况下，超纳金或误纳金本身的返还是无庸质疑的，但是，税务机关在返还超纳、误纳金时是否也应附加利息?对于这部分利息，又称“加算金”、“还付加算金”、“还给加算金”等。对于利息是否返还，因为税收债务为公法上的债务，必须法律有明文规定，才能附加利息，许多国家、地区的法律都有明文规定。日本税法对多缴、错缴税金有“还付加算金”的规定。《日本地方税法》第17条之四规定：“地方团体之长，根据地方税法的规定，将多缴错缴税金退还或抵充时，按以下各号所列多缴、错缴税金的区别，由各该号所列日期的次日起，到地方团体之长对于退还决定发出之日或抵充之日。按此期间的日数，将其金额乘以年率7.3％所计算的金额，必须加计在退还或抵充的税额中。”《韩国国税基本法》也有在退还误纳、超纳税款时，同时退还相应利息的规定。德国税法也规定应加计利息。我国台湾地区《税捐稽征法》第38条第2款规定：“经以复查、诉愿或行政诉讼等程序终结决定或判决，应退还税款者，税捐稽征机关应于复查决定，或接到诉愿决定书，或行政法院判决书正本后十日内退回；并自纳税义务人缴纳该项税款之日起，至填发收入退还书或国库支票之日止，按退税额，依缴纳税款之日邮政储金汇业局之一年期定期存款利率，按日加计利息，一并退还。”我国《税收征管法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《税收征管法实施细则》第78条第3款规定：“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”我国《税收征管法》虽然规定有返还标的应包括超纳、误纳的金额和利息，但是这一规定还存在一些问题。法律规定纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，但是如果税务机关发现纳税人有超纳、误纳情形，返还时是否加算利息，法律没有明确规定。按照税收法定的原则，法律对此应给予明确。
5 返还的时间及方式。对于纳税人多纳、误纳的税款，征税机关究竟在何时、以何种方式返还，也是一个值得研究的问题。按照公平原则，任何溢缴、误缴的税款都应当在当期立即退还，保证纳税人的返还请求权有效地实现。但在立法上，有时则更侧重于税收的效率，规定以超纳、误纳金来抵缴纳税人欠缴的税款。
日本《国税通则法》规定：“国税局长、税务署长以及海关关长，在有还付金及与国税有关的超纳或误纳金时，应不得迟延，给以资金还付。”另外，《地方税法》也规定：“地方政府的负责人，在有属地方政府内的超纳或误纳金的征收时，应不得迟延予以还付。”日本税法还规定，享有返还请求权的纳税人，同时有应缴纳的税额时，税收行政机关应以税款冲抵还付金，当上述税款有滞纳税及利息税时，还付金等应首先冲抵滞纳税和利息税计算基础的税款。当有还付金冲抵时，在冲抵的范围内视为税款已经缴纳，在其范围内纳税义务消灭。
台湾地区《税捐稽征机关法》第29条规定：“纳税义务人应退之税捐，税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于扣抵后通知该纳税义务人。”我国《税收征管法》也规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”《税收征管法实施细则》第79条规定：“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的。退还纳税人。”
6 返还请求权的存在时间。我国《税收征管法》第51条规定：“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的。可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息……。”这里规定的三年，可以认定为返还请求权的时效限制，如果纳税人超过三年发现，则返还请求权消灭。三年的规定是否合理，值得探讨。因为《税收征管法》第52条规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”《税收征管法实施细则》第82条规定“税收征管法第52条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”根据公平原则，既然税务机关因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年，那么因税务机关的计算错误，致使纳税人多缴税款达到10万元以上的，是否也应该将返还请求权的时效延长至五年。但是，在我国一些税收实体法中，基于效率及各税种的特殊性也有一些特殊规定。例如：《中华人民共和国进出口关税条例》第52条规定：“海关发现多征税款的，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人发现多缴税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息。”这里1年时效与征管法有所不同。
四、结语
无论在公法还是在私法上，没有法律原因或约定原因而为给付，都在给付人与接受人之间形成了不当的财产转移，为了维持公平，法律应该予以调整。在私法上以不当得利制度加以调整；在公法上当在纳税人与征税机关之间出现上述情况时，以独立的公法制度加以调整，这种制度称为公法上的返还请求权。由于税收之债的特殊性，这种返还请求权只有在法律明文规定的情况下才能行使。
[摘要]纳税人在履行纳税义务的同时，应该享有一定的权利，包括知情权、要求保密权等。当纳税人没有法律原因而履行了缴纳税款的义务，或者纳税人缴纳税款时尚有法律原因存在，但在缴纳后该法律原因消灭，纳税人就应该享有可以请求将已缴税款予以返还的权利，这就是纳税人的返还请求权。无论在公法还是在私法上，没有法律原因或约定原因而为给付，都在给付人与接受人之间形成了不当的财产转移，为了维持公平，法律应该予以调整。
[关键词]纳税人；纳税****利；返还请求权
纳税****利是指依据法律、法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时，由法律、法规确认、保障的权利和利益，当纳税人的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿权利。纳税人的权利是基于纳税人是国家的主人，因而有权在整个税收活动中享有相应的权利。纳税人与征税主体是税收法律关系中两个重要的主体，他们在税收法律关系中都享有权利(权力)，并各自承担相应义务。在我国税收立法中对纳税人的义务和征税主体的权力规定得较为充分，在税法学界对其研究也较为深入，而对纳税****利的规定在立法中则较少，在法学研究中只是在近几年才兴起的。但是，从权利和义务的关系来看，二者相互依存、互为条件。只有切实保障纳税人的权利，才能使其更好地履行纳税义务，这是权利义务一致性原则的必然要求。近几年来，随着《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国国家赔偿法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》等法律的颁布实施，纳税人的权利保护问题引起了社会各界的高度重视。纳税人的返还请求权就是纳税人的一项权利。本文将从纳税人返还请求权的概念及性质、法理分析及产生原因、权利的行使等几个方面，来阐述纳税人的返还请求权。
一、纳税人返还请求权的概念及性质
1 纳税人返还请求权的概念。所谓纳税人的返还请求权或称纳税人的不当得利请求权、纳税人的还付请求权，虽然名称不同，但其权利的实质是相同的，都是指纳税人没有法律原因而履行了缴纳税款的义务，或者纳税人缴纳税款时尚有法律原因存在，但在缴纳后该法律原因消灭，纳税人享有的可以请求将已缴税款予以返还的权利。对纳税人多缴纳的税款依法及时返还，是保护纳税人合法权益的基本要求，也是纳税人的一项重要权利。对于纳税人的返还请求权，许多国家(地区)的税收法律都有明文规定。例如：日本《国税通则法》规定：“国税局长、税务署长以及海关关长，在有还付金及与国税有关的超纳或误纳金时，应不得迟延，给以资金还付。”另外，《地方税法》也规定：“地方政府的负责人，在有属地方政府内的超纳或误纳金的征收时，应不得迟延予以还付。”《德国租税通则》规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。缴纳或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”我国台湾地区《税捐稽征法》规定：“纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还；逾期未申请者，不得再行申请。”我国《税收征管法》规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，税务机关查实后应当立即退还。”
2 纳税人返还请求权的性质。税务机关要求纳税人缴纳税款的权力，是公法上的金钱给付请求权。纳税人的返还请求权，实际上是前一种权力的反转，它们是基于同一法律关系产生的两种权力(权利)人不同的请求权。因此，就纳税人返还请求权的性质而言，应该同为公法性质的返还请求权。一项法律关系究竟为公法性质或者为私法性质，应该依照其所适用的法律认定。适用公法之法律关系，为公法法律关系；适用私法之法律关系，则为私法法律关系。税务机关基于其特殊的地位，对于没有纳税义务的人，可以以行政行为促使其履行纳税义务，甚至可以强制其缴纳税款。由于在税收征纳关系中税务机关与纳税人处于非平等地位，所以，税务机关行使的是公法上的请求权。因此，作为税务机关公法上的请求权的反转，即纳税人的返还请求权，由于二者适用的法律性质相同，应同样属于公法性质。
二、纳税人返还请求权的法理分析及产生原因
1 纳税人退税请求权的法理分析。税收法律关系的性质存在着“租税权力关系说”和“租税债务关系说”之争。“租税权力关系说”认为在租税法律关系中，国家或地方公共团体在租税实体法关系或租税程序法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此，国家或地方公共团体在租税法律关系中具有绝对的优越性地位；“租税债务关系说”把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人的关系乃是法律上的债权人和债务人的对应关系，是一种公法上的债务关系。
税收债务的性质究竟是什么?根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有给付一定数额财产的义务，同时，作为税收债权人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人给付特定财产的权利。纳税人的税收债务关系的特征可以概括为：特定的税收债务人对于特定的税收债权人负有为一定金钱或财产上的给付义务。此种税收债务与私法之债的某些基本属性至少有以下几点相一致：(1)都属于具备法定给付构成要件时给付义务成立；(2)此种给付都具有财产性质；(3)是特定当事人之间转移财产的一种关系。因此，税法学者多借用私法上的债务概念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。债法制度中关于债权行使、给付受领、债权变更、债权保全制度在税收法律关系上均可有所适用。台湾学者陈敏认为：一方面在民法中规定的法律思想，常常并非只在民法中可以适用，往往也可为其他的法律领域所共通适用，当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未规定而私法中有规定的事项，如法律的价值判断相当，亦可类推适用民法的规定，以实现制度的补充。
将税收理解为债，使得税收之债与私法之债具有了融合的可能性。税收之债可以借鉴私法上关于债的一般规定，以补充税法规定的不足。“除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外，纳税义务准用私法中有关金钱债务的有关规定。”税法也可以移用私法上的债务理论。
民法上的“不当得利”制度，是指“无法律上的原因而受利益，致他人受损害者，应负返还的义务”。我国《民法通则》第92条规定，“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人。”当然，上述规定同样适用于受利益当时虽然有法律原因，但是此法律原因嗣后不存在 的情形。民法上的不当得利制度，用以调整当事人之间在私法上的无法律原因的财产移动。在公法上，在行政主体与行政相对人之间，或者行政主体之间，同样也会发生无法律原因的财产移动的情形，在此情形下，也应对不当的财产移动进行调整。但是在这种财产调整发生的理论基础问题上，则存在着不同的观点。有人认为可以直接移用民法上的不当得利理论，有人认为这种返还请求权是基于依法行政原则，用以调整自始不合法或嗣后不合法的财产状况。通说则认为，公法上的返还请求权为独立的公法制度税收债务与私法之债的某些基本属性在某些地方存在一致性，所以，民法上的不当得利制度在与税法上的返还请求权的利益状况相同时，可以类推适用民法上的不当得利制度。但是，纳税人的返还请求权由于其本身属于公法上的请求权，因此，与民法上的不当得利请求权二者在构成要件、权利人、义务人、返还的范围、权利行使、权利存在时效等许多方面都有不同之处，待后文详述。
2 纳税人退税请求权的产生原因。(1)无法律原因而纳税。无法律原因而纳税是指“纳税人”没有法律规定的纳税义务，税务机关也不享有税收债权请求权，而其误认为自己存在纳税义务将自己的财产移转给税务机关，则“纳税人”享有退税请求权。有学者认为，这种情况除了没有法律义务错误移转财产给税务机关外，还包括虽有义务，但是由于计算错误而溢缴税款、重复缴纳、在纳税期限届满前缴纳税款或者已经经核准准予延期、分期、停止执行后，仍然如期缴纳税款的情形。依据税收法定的原则，只有存在法律规定的纳税义务，“纳税人”才应纳税，税务机关也才有权课征。若无法律规定的原因，税务机关课征税款或纳税人误纳、溢纳税款，就在“纳税人”与征税机关之间产生了不当的财产移转。此种情形之下，征税机关应该将财产返还给“纳税人”，“纳税人”享有退税请求权。(2)法律原因溯及消灭。法律原因溯及消灭是指纳税人在缴纳税款时法律原因存在，但是在缴纳税款后，由于一定的原因，使先前存在的法律原因溯及消灭，则在纳税人与征税机关之间形成了返还请求权，纳税人有权请求征税机关将已经缴纳的税款退还的情形。税收债务关系的请求权，原则上自该债务构成要件实现时成立，已经成立的税收债务，原则上也不能再变更。但是，税收构成要件中据以课征税款的事项即“税收客体”，有的属于单纯的生活事实，有的属于法律事件。其中单纯的生活事实一经发生即无法以另一反方向的事实使其未曾发生。例如，货物的生产、制造、输入，不因货物的销毁、再输出而消灭。因此，就单纯的生活事实征税，其税收请求权因构成要件成立后不因有相反方向的事实而溯及动摇。但是税法如果直接或间接地根据法律事实、法律关系、法院裁判或征税机关做出的课税处分等法律事件而课税，这些法律事件则可能于成立后因意思表示之撤销、契约之解除、价金减少、法院裁判或课税处分变更、废止，而使课税行为溯及消灭或变更。因此，以法律事件为税收客体而成立的税收请求权，如果法律事件嗣后发生消灭或变更原有的法律效力，进而使已经成立的税收债务归于消灭或变更，此时，在纳税人与征税机关之间形成纳税人的返还请求权。(3)汇算清缴时产生纳税人的退税请求权。我国《企业所得税法》规定：企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，预缴税款。并应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。由此规定可以看出，企业所得税实行预缴制度，年终后汇算清缴，多退少补。在企业预缴的税款多于应纳税款时，则在纳税人(企业)与征收机关之间产生了纳税人的退税请求权，企业可以要求征收机关退还多缴的税款，征收机关应该退还。
票据利益返还请求权论文
[摘 要]本文基于对不同基础理论的比较分析，就票据利益返还请求权的设立原因、性质进行阐述。并将我国票据法对于票据利益返还请求权之规定与其他国家和地区之规定进行对比，指出需改进之处，以进一步完善立法。
[关键词]票据;利益返还请求权;手续欠缺
一、票据利益返还请求权的概念及设立原因
所谓票据利益返还请求权，是合法的持票人所享有的一种权利，即当持票人的票据权利因超过票据权利时效或者欠缺一定的手续而消灭时，该持票人向实质上获得利益的出票人或者承兑人请求返还利益的权利。
随着市场经济的快速发展，票据作为一种信用支付工具，其便捷性满足了当事人双方的需求，使得票据在商事交易中的应用越来越广泛。流通性作为票据最重要的特征，票据法为了给予其保障，规定了一系列相应的制度：如票据行为无因性之规定。即只要票据具备票据法上的条件，票据权利就成立。持票人不必证明其取得票据的原因，仅依据票据上所载的文义就可请求债务人支付票面金额;又如区别于民法上的票据抗辩制度之规定，包含两个方面：(一)票据让与时，不必通知债务人即可生效;(二)票据抗辩不必然随票据流通而移转。这实际上就是限制债务人的抗辩权，使债务人的抗辩权不随着票据的转让而逐渐累积，从而保证票据的及时流通;再如持票人追索权制度之设立等等。但这些制度在无形中加重了票据债务人的责任，这样不但可能会使得债权人权利过大而怠于行使，给债务人的合法利益造成损害，更重要的是它会破坏市场经济中最基础的公平原则。而且票据的流通性使得被同一张票据所牵扯的债权债务人越来越多(从理论上来说，票据的背书次数不受限制)，若不能及时终结票据上的债权债务关系，分配好债权债务人各自的权利义务，则会给商事交易双方当事人带来极大的不确定性，阻碍交易的进行。因此，为了平衡债权债务人的责任并督促票据债权人尽快实现自己的权利，使得承担较重义务的的债务人早日脱卸责任，票据法规定了比民法上还短的时效制度。此外，为保障票据的流通性和安全性，在各国的立法实践中，票据法还规定了严格的形式要件和权利保全手续。权利人稍有疏忽，没有按照法律规定的时间或者条件行使权利，就会因时效届满或者手续欠缺而丧失其票据权利。尽管短期时效制度和严格的形式要件及保全手续的规定是防止票据关系中的责任天平过于失衡的重要砝码，但是这种规定有时又会使权利人遭受损失而债务人收到额外的利益，这又会有悖于正常情理。票据法为解决这一矛盾，便做出了这种关于利益返还请求权的特别规定。
二、票据利益返还请求权性质之辨析
关于票据利益返还请求权的性质，理论界争议颇大，归纳起来主要有以下四种学说：
1.票据权利说
该说认为，利益返还请求权的法律关系，系由票据而来，故利益返还请求权属于票据上的权利。依据我国《票据法》第4条的内容，票据权利就是表现在票据上的债权，其权利之行使不能离开票据本身，以票据的存在为必要条件。笔者认为，票据利益返还请求权与票据权利并不相同，两者主要存在如下区别：1、产生原因不同。票据权利是基于票据行为产生的完整的付款请求权。而利益返还请求权则是基于票据法的规定在原权利消灭后才开始产生的权利;2、请求对象范围不同。利益返还请求权的请求对象只能是出票人或承兑人，而票据权利则不限于此，且请求银行付款时，利益返还请求权仅限于在使用汇票的情形下，而票据权利中的付款请求权在使用汇票和支票的情形下都可以;3、行使期限不同。票据权利的行使期限可是3个月、6个月或者2年。而利益返还请求权的行使期限适用民法上诉讼时效之规定，即2年。基于以上分析可知，该说应否定。
2.不当得利说
该说认为，利益返还请求权实质上属于民法上的不当得利。这一学说起源于德国，但笔者认为，票据利益返还请求权不是基于民法上的不当得利而产生的。不当得利中受益方所得利益既没有法律依据也没有合同依据;而利益返还请求权中出票人或承兑人获得利益要么是基于原因关系，如出票人和收款人;要么是基于资金关系，如出票人和承兑人。这与不当得利并不相同。而且在不当得利中，受益方之所以取得利益是基于其违法至少是不适法的行为;但出票人或承兑人所得利益是在支付了合理对价或是基于资金关系而获得，是合法取得，不能与不当得利相提并论。
3.损害赔偿请求权说
该说认为票据利益返还请求权与民法上的损害赔偿请求权性质相同。笔者认为其实不然，尽管这两种权利本质上都是请求权，但是它们产生的原因不同：损害赔偿请求权是基于加害人的不法行为使受损人的合法权益遭受损害而产生的得以要求加害方承担损害赔偿责任的权利，前提是加害人行为的不法性;但是在票据利益返还请求权中，票据债务人并没有因故意或者过失做出任何损害持票人人身权利或财产权利的行为。持票人财产之所以会遭受损失，是由于其个人原因即怠于行使权力或保全手续的欠缺而造成的，与票据债务人的行为无关，债务人没有过错，不应负责任。故将票据利益返还请求权归于损害赔偿请求权中是不合理的。
4.票据法上特别权利说
对于此学说的观点，台湾学者施文森进行了比较精确的概括：“质言之，利益返还请求权系基于衡平观念，为票据法所特别规定之请求权。”也就是说，票据利益返还请求权既不是票据权利，也不是民事权利，而是票据法专门规定的一种特殊的请求权。它产生于票据权利灭失后，是立法者基于平衡债权债务人义务之考虑，为避免短期时效和票据严格的形式要件及保全手续造成债权人合法权益的不正当损害，而赋予债权人的.最后一根救命稻草。它由票据法的规定而产生，是票据法上的一种特殊权利。
而我国的票据法将利益返还请求权规定为一种“民事权利”也是不成立的。按照民法的基本原理，只有存在民事关系的当事人之间才可能产生民事权利义务。如果按照“民事权利”来分析，利益返还请求权中当事人之间的关系属于债权关系中的哪一种呢?传统民法理论认为债的基本类型有四种：合同、无因管理、侵权和不当得利。显然该当事人之间的关系不是合同，也非侵权，无因管理就离得更远了。至于不当得利，本文前面已论述过它与利益返还请求权之间的差别。
通过以上对于各种学说的分析对比，笔者赞同第四种学说，即认为票据利益返还请求权是一种票据法上的特别权利。
三、对《票据法》第18条规定之评析
虽然《票据法》第18条对于票据利益返还请求权进行了规定，但相较于其他国家，我国的规定存在许多不合理之处。下面笔者试图就此条进行分析。
1.票据利益返还请求权适用的情形
根据我国票据法的规定，利益返还请求权的适用情形有二：一是因超过票据权利时效而丧失票据权利;二是因票据记载事项的欠缺而丧失票据权利。对于第一种情形的适用，笔者没有异议;但对于第二种情形，笔者认为该规定存在逻辑上的错误。
根据票据法之规定，票据上的记载事项可分为绝对必要记载事项、相对必要记载事项事项、任意记载事项以及禁止记载事项。而只有当绝对必要记载事项欠缺时才有可能会导致票据无效。
依据票据法及其基本理论，有可能在票据上记载事项的人有出票人、背书人、承兑人和保证人。如果是在出票环节欠缺了绝对必要记载事项，则票据自始无效。该无效的票据自然不会给予持票人以票据权利，既然持票人从一开始就没有取得票据权利，又何谈“丧失”一事呢?如果是在出票之外的其他环节的票据行为欠缺了必要记载事项，依据票据行为的独立性，则该行为自身无效，也不会影响票据的效力，票据的持有人依然可以向其他票据行为人主张票据权利。由此可见，票据记载事项的欠缺并不会导致持票人原有票据权利的丧失。
而德国、日本、我国台湾地区等的立法实践则大多是将利益返还请求权的适用情形规定为“因票据权利时效届满或权利保全手续欠缺而丧失票据权利”.故笔者认为，我国票据法应将票据利益返还请求权的适用情形改为“因超过票据权利时效或者因欠缺权利保全手续(未遵期提示、未依法取证)而丧失票据权利。”
2.应返还利益的范围
我国《票据法》第十八条规定：持票人“可以请求出票人或者承兑人返还其与未支付的票据金额相当的利益。”有学者认为此规定不妥，返还应以义务人所受的利益为限，否则会损害出票人或承兑人的合法权益。但笔者认为其实不然，如果法律真的改为义务人应在其所受利益范围内返还，则会导致持票人地位的不稳定，结果更加不合理。举例说明：出票人A开具了一张100万的汇票(已承兑，但银行仅承兑50万)给B,与之进行买卖交易。但B交付的货物中有20万有瑕疵，实际上A只取得了价值80万的利益。后B又与C进行交易，将该票据背书转让给了C.但因C怠于行使其票据权利，导致因超过时效而丧失票据权利。此时如果按照上述学者的修改意见，则会发生一种不合理的现象：因C的不同理解向不同的人(A或银行)行使利益返还请求权时，C所得到的金额是不相同的，这与法律的本质属性--稳定性相矛盾。而若依照我国现行法律之规定，无论C要求A或者银行返还，其得到的利益都是固定的。而A和银行在向C支付之后，多出的部分再分别去找B和A追偿，这样更合理、更方便。
故笔者认为，此规定是我国立法上的一大进步，这一方面可使持票人免于因不能得知返还义务人所受的实际利益而无法行使权利，同时也简化了返还中操作时计算等方面的程序，有利于持票人行使权利。
参考文献：
[1]刘心稳.票据法[M].北京：中国政法大学出版社..
[2]汪世虎.票据法律制度比较研究[M].北京：法律出版社..
[3]王尚文，郭真.论票据利益返还请求权[J].法学论坛，(5).
略论纳税人的退还请求权
无论是税收立法抑或税法研究，纳税人的权利都往往易被忽视，尤其在片面强调“国家本位”和不当理解“国税优先原则”的情况下，更是如此。如何有效地配置征纳双方的权利，如何公平地确定纳税主体的各项义务，这始终是税收法制建设和法学研究方面的重要课题。
我国的税收实体法对纳税人的义务规定得较为充分，而对其权利则规定相对不不足，税收程序法也是如此。这对于纳税人更好地履行其纳税义务是很不利的（纳税人从事的大量的规避法律的博弈活动即为一种证明）。因此，应对纳税人的各种权利予以充分重视-纳税人的退还请求权便是其中之一。
所谓退还请求权，又称还付请求权或返还请求权，它是在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项的保有没有法律根据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。对于纳税人的退还请求权，国内尚未有专门研究，因而许多相关的的基本问题还需学者展开广泛的研讨。例如，退还请求权的产生基础或原因是什么？在该权利的具体实现方面应遵循何种原则，在时间上和数量上如何加以量化？在立法和执法方面，应侧重于何种 法律的保护，应如何防止侵犯退还请求权的行为？等等。由于其中的许多问题并非仅属于传统的公法或私法上的问题，因而较为复杂。限于篇幅，本文拟仅就上述相关问题，略为探讨。
一、退还请求权的产生基础
为了有效地研究退还请求权问题，在研究方法上应当承认，对于各个部门法不宜过份强调其差别而忽视其内在联系。从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法，而可能为某几个部门法、甚至各个部门法所共有。例如，诚实信用原则等就不仅适用于私法领域，而且也适用于公法领域。同样，不当得利的法理也并非仅为民法独占，它同样也可用于解决公法上的问题。此外，从部门法的差别的角度说，超越部门法甚至整个法律体系，在保持其应有的部门法个性的同时进行普遍联系的研究是非常重要的。这种认识对于深化税法问题的研究尤其具有现实意义。
其实，上述认识不过是：―种经验的总结。在历史上，对于税收法律关系的性质，曾长期存在“权力关系说”与“债务关系说”之争，后以德国19《税收通则法》之制定为契机，“债务关系说”渐占上风，并为一些：大陆法系国家的税法学家所接受。这些学者认为，虽然在税收法律关系中也包含一定的权力关系（如在税收征管方面），但其最基本的部分（即税收实体法上的税收征纳关系）则是债权债务关系。因此，税收债权被认为是一种公法上的债权，征纳双方的债权债务关系除法律有规定者外，适用于债法的一般法理。[1]
上述关于税收法律关系的性质的观点打破了传统公法和私法的界限，它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题。根据税法上至为重要的税收法定原则，征税主体行使征税权必须要有法律上的根据，并适用“法律保留原则”或议会保留原则，且征纳双方不得就税收实体权利义务进行约定（这主要是在于税收规范是侵权规范以及保障税法的安定性和妥当性的考虑）[2].如果征税主体没有合法根据，取得不当利益，从而使纳税人发生损失，则同样应将其取得的不当利益返还给因而受损的纳税人[3].亦即根据不当得利的法理，对于征税主体的不当得利，受损失的一方（纳税人）享有不当得得利的返还请求权，此即税法上的退还请求权。可见纳税人退还请求权的产生基础或原因是征税主体不当得利。
不当得利应予返还。纳税人行使退还请求权的直接后果就是“退税”（但确切地说，并不是退“税”，“退税”只是通俗说法在某些不严谨的立法上的体现）。如何退税，即如何使纳税人退还请求权得到具体实现，是研究退还请求权制度时不容回避的一个基本问题。
二、退还请求权的具体实现
退还请求权的具体实现见在税法理论上的涉及到退还请求权的标的、权利在时间和数量的量化、权利行使的原则等问题，在税收实务中则直接体现为如何退税的问题。在税法规定中，涉及退税的情况是很多的，其中最为普遍的是因纳税人超纳、误纳税款所引起的退税，只是在广泛地推行增值税制度以及由此而引发的问题日益突出后，与增值税等有关的出口退税问题才日益受到人们的普遍重视。在上述情况下应退的“税”（确切地说应为“应退款项”）即为退还请求权的标的。
事实上，在各类税收的征管过程中，纳税人超纳或误纳的情况是普遍可能发生的。超纳金
（即超纳款）与误纳（即误纳款），是征税主体自其征收之时起好没有保有的正当理由的利得。
其中，超纳金也称溢纳款，是纳税人超过其应履行的纳税义务的部分，因该部分无法律根据，因而应予返还。误纳金与超纳金不同，它是在没有法律根据的情况下，基于一方或双方的错误而缴纳的税金，因而应全部退还纳税人。
可见，超纳金与误纳金的区别类似于越权代理与无权代理的区别。此外，两者在退还请求权的行使步骤上还是有所不同的：超纳金是在有效的纳税义务的基础上发生的，且超纳部分与有效的纳税义务部分原来是被作为一个统一的整体看待的，因此，要实现不当得利的返还，必须法定的期限内，提出取消原课税决定的申请。而误纳金则由于是自始缺乏法律根据的利得，因而可直接行使不当得利的返还请求权，要求退还误纳金。[4]
有关超纳金和误纳金的规定在我国税收立法上亦有体现，它们使退还请求权成为了一种“内含的权利”。作为各类税法中较为普遍的问题，有关超纳金和误纳金的退还请求权当然可规定于基本法律之中。我国（税收基本法）（草案）的讨论稿列举了纳税人的诸多权利，其中包括“纳税人可以依照税法规定，书面申请税务机关减税、免税和退还溢纳税款”，这实际上体现的就是纳税人的退还请求权。但从合理设计退还请求权的角度说，仅限于退还溢纳税款（超纳金）是不够的，同时，负有退还义务的也为不应仅是税务机关，还应包括所有的不当得利的征税主体。上述讨论稿中有关退还请求权的规定其实也反映了税法学界的一部分人的认识，但这种狭隘的认识确有改变之必要。
虽然我国的《税收基本法》尚未出台，但有关对超纳金等应退款项的退还请求权的规定仍可散见于各类法律、法规之中。由于行使退还请求权的直接后果是退税，因而有关退税的规定往往与退还请求权相关。另外，由于退税是税收征管中的问题，同时，它还直接影响到征纳双方的实体权益，因此，在税收程序法与税收实体法中均可找到隐含退还请求权的规定。透过这些规定亦不难看出法律对退还请求权在时间上和数量上是如何化的。
例如，依据税收法定原则，我国的《税收征收管理法》规定，税收的减、免、退、补，依照法律（包括法律授权国务院制定的行政法规）的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出退税、补税的决定而多征或者少征税款。凡违法征收不应征收的税款的，应予退还，并由上级机关追究直接责任人员的行政责任。[5]
在超纳金的退还方面，我国《税收征收管理法}明确规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应
当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，税务机关查实后应当立即退还。[6]可见，对超纳金的退还请求权在时间上已被量化，即必须在3年的除斥期间内行使，这是一个总的原则。同时，为了保障退还请求权的有效实现，税务机关的退还必须及时。
除了上述的税收程序法外，在税收实体法中亦有退还超纳金等方面的规定。例如，在商品税（流转税）领域，实施新税制前已批准设立的外商投资企业，因改征增值税、消费税、营业税而增加税负的，经企业申请和税务机关批准，在最长不超过5年的期限内，退还企业因税负增加而多缴纳的税款。[7]这里考虑的主要是原有优惠政策的延续、对外商投资企业的信赖利益的保护以及向统一的新税制的过渡，因而有其特殊性，即不适用上述的3年除斥期间，要是最长在5年的期限内可以行使退还请求权。
此外，我国的《进出口关税条例》也专门规定了超纳金、误纳金的退还问题。根据该条例规定，因海关误征而多纳税款的，以及已税货物未装运出口并经查验属实的等，均可自缴纳税款之日起1年内，书面向海关申请退税。退税的期限在此不是上面的3年或5年，而仅限于1年，这主要是基于经济效率以及关税征管的特殊性而作的规定。[8]
可见，在退还请求权的行使期限上，基于不同的考虑，权利的行使期限及其受保护的充分程度亦不尽相同，例如，上面的个别法律、法规中，基于保护信赖利益和提高经济流转效率的考量，分别作出了不同于一般期限（3年）的特殊规定，而其中实质上也蕴含着对公平的考虑。这与税法的安定性和妥当性也是密切相关的。
除了上述的期限问题以外，在退还数量上，应退款项是否都必须全额退还？它可否与纳税人的其他纳税义务或同质的纳税义务相抵销（或称抵缴）？这其实又涉及到了如何兼顾效率与公平的问题。
一般说来，在退还数量上，应退款项原则上应是“应退尽退”，并且，“任何税款余额都应当在当期立即退还，”[9]这样才能有效地实现纳税人的退还请求权，对纳税人才是公平的。但在立法上，有时则更侧重于税收的效率，规定以超纳金来抵缴纳税人尚未发生的继发性纳税义务，这在企业所得税领城里表现得更为明显。
例如，我国《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在年终汇清缴时，多预缴的所得税税额，在下一个年度内抵缴。这种在企业所得税领域里超纳金抵缴未来的纳税义务的作法，主要是考虑到了企业经营的连续性与所得税按年汇算清缴的周期性（这些同流转税的徼纳方式、周期等确是不尽相同的），同时，也考虑到了降低税收成本和提高税收效率的问题，这当然有其合理性。但值得注意的是，货币的时间价值如何计算？若将超纳金退还纳税人，则纳税人可以得到资金上的好处，也可得到相应的利息（或减少贷款的利息损失）。从保障纳税人的权利的角度出发，许多税法学者都认为，税务机关多征的税款除应退还外，还应当依法向纳税人支付利息。[10]这首先是从经济公平（而不仅是经济效率）方面的考虑。此外，上述的抵缴只是在征管上方便而已，若企业下年度发生亏损，无所得税可缴，则该超纳金是否还继续留存？从保护纳税人的权利和解决现实的具体问题的角度看，不如将超纳金直接退还更好。
另外，即使有人仍坚持本年度的超纳金可以抵缴下年度的应纳所得税（因其毕竟为同质税，且是连续的），但还是不能将这种抵缴推而广之。即在抵缴的对象和范围上，对于非同质的、非连续的税种是不能适用抵缴的。也就是说，把两个完全不同税种的纳税义务和征收混合起来并不是一项很好的原则。[11]
作为与上述的抵缴规定相反的一种立法例，我国《个人所得税法》及其《实施条例》规定，个体工商户的生产、经营所得以及对个事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的个人所得税税款，同企业应纳的所得税税款一样，也是按年计算，在年度终了后的法定期限内汇算清缴，但有所不同的是，企业多缴的所得税税款在下一年度内抵缴，而个人所得税在汇算清缴地多退少补。[12]这种多退少补的制度不仅体现了征纳双方的债权债务关系，而且也说明在立法上考虑到了企业与个人以及企业所得税与个人所得税的差别，尤其是注意到了对个人利益的充分保护以及及时退还超纳款项的必要性。
除了上述的抵缴以外，退还款项的币种也会影响退还数量，人而也会影响到纳税人的`利益（这实际上涉及到汇率风险由谁承担的问题），因而亦需在法律上加以明确。为了避免在退税时因汇率变动而引起的损失或增溢，我国在税法上规定有按历史汇率计算退税的制度。[13]例如，外商投资企业和外国企业所得为外国货币的，在其折合为人民币缴纳税款，并发生溢纳而另办理退税时，可按原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退还税款。[14]这种制度的实行实际上是一种恢复原状，即在未发生超纳或误纳，因而不存在退税的情况下，纳税人持有的等额外币应当与存在退税情况持有的等额外币能够兑换等额的人民币，从面使退税因素对纳税人的损益的影响尽量超于中性，或者说，把这一因素的影响降为最低。
通过上面的分析研讨不难得见，纳税人退还请求权的具体实现，确需在法律上加化量化或具体化。透过上述对退还请求权在时间、数量上的量化的分析，还可以概括出保障退还请求权实现的一般原则，这些原则在退税实务中，亦是必须予以遵循的。
从总体的说，保障退还请求权实现的总的基本的原则仍是税收法定原则，即征纳双方在退税方面的权利义务，必须有法律上的根据，退还请求权在时间、数量等方在的具体实现，亦必须严格依法为之。此外，与国有化的补偿原则类似，在保障退还请求权的具体实现方面，亦应遵循“充分、及时、有效”的原则。所谓“充分”，就是在数量上依法应退尽退；所谓“及时”，就是在法定期限内一经发现并查实，便应立即退还；所谓“有效”；就是退税行为必须能够给纳税人带来效益，而不能增加其成本、负担。为此，退还的标的应是可利用、可执行的（在币种上应是可兑换的）。上述原则是非常重要的，违反这些原则就会侵犯纳税人的退还请求权。正因如此，在退税实务中的应努力防止违反上述原则的行为。
三、出口退税领域的退还请求权问题
如前所述，纳税人行使退还请求权的直接后果是退税。在超纳金、误纳金的退还以及再投资退税等各个涉及退税的领域，都不同程度地存在着一些尚待解决的问题，其中，以出口退税领域最为突出。
对于在出口退税领域存在的诸多问题，学者往往更多地站在征税主体的合理性的立场上，从经济的角度来加以阐述，而从法律的角度进行研讨的，则微乎其微（尤其是无人从退还请求权的角度研究这一有重要影响的社会、经济问题）。本文限于篇幅和论旨，并不以其展开论述，而仅就其中与纳税人退还请求权相关的问题略为研讨。
根据税收原理和税法规定，出口贷物一般适用零税率（或免税），其实质是使出口商品的税负为零。在增值税领域，由于当期销项税额为零，使得应纳增值税额为负数，因而对纳税人出口环节以前环节已纳的增值税税款均应
予退还（消费税也是如此），从而使纳税人享有了出口商品已纳税款的退还请求权，这是出口退税制度的核心。作为一种通例，出口退税能使出口的商品以不含税的的价格参与国际竞争，从而在客观上能够起到鼓励出口，增强国际竞争的作用。我国在实行新税制从前，就已经实行了出口退税制度，并遵循“征多少，退多少”、“未征不退”的基本原则，该原则与税收原理和税法法理都是相符合的。
值得注意的是，在1994年实行新税制以后，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定，制定实施了《出口货物退（免）税管理办法》。但在其实施过程中，却出现了退税规模增长过猛，骗取出口退税日益猖獗，导致国家财政收入大量流失，出口企业应退款不能及时足额到位等问题。有鉴于此，国家院有1995年先后两次作出调低出口退税率的规定。[15]这些决定对扼制财政收入的大量流失和整顿失控的外贸秩序是有一定的积极作用的，但从保护纳税人的退还请求权的角度说，确实存在着一系列值得考虑的问题。
例如，从立法的角度来说，由国务院或国家税务总局作出的一些有关出口退税的规定，内容上已涉及到退税范围、退税率等与纳税人利益直接相关的税法构成要素，但是严格依据税收法定原则，未经人大的特别授权，国务院及其职能部门是无权就此作出规定的。同时，《增值税暂行条例》等《暂行条例》的立法级次已经很低（且其立法的合理性也值得研究），再据此作涉及纳税人实体判利的退税规定，确不合适。[16]事实上，由于观念上的原因，在立法上往往容易以保护征税主体的权益为基点，这就会使纳税人的退还请求权在立法过程中极易受到忽视。
此外，从有关退税规定的内容来说，仅是调低出口退税率这一个方面，就会使退还请求权受到极大的负面影响。根据税法法理和规定，增值税实行零税率，就应当“征多少，退多少‘、”不征不退“，”应退尽退“。在作为立法依据的《增值税暂行条例》有关零税率的规定未作修改的情况下，直接作出广泛调低退税率的规定，与出口贷物一般适用零税率的原理与规定是不符合的。同时，调低出口退税率会直接影响退税数量，但它并不能全面地解决出口退税领域存在的各类问题。从根本上说，骗税的激增和国家财政收入的大量流失，应通过加强管理和加强打击力度等途径来解决，而不应由守法经营的纳税人来承担该损失。应当看到，调低出口退税率会导致退税不彻底，它使纳税人出口商品的税负不再是零，产且，由于增值税税率与退税率之间的差额越来越大，因而纳税人由此承担的税负也越来越重。这同前述保障退税权利实实现应遵循的税收法定原则和”充分“原则也是相违背的。
另外，从退税规定的实施效果看，由于退税规定繁杂且内容多变，[17]不仅使纳税主体的信赖利益和预期可得利益受到了损害，而且也使得征税主体的征收成本和纳税主体的奉行成本均大为提高。尤其是退税的拖延和不彻底，更使各种投机行为，败德行为、逆向选择待博弈活动大为增加（曾出现过突出出口与相机观望交替出现的情势）。这样的退税因其不能及时足额到位，且增大了社会成本，因而是违反前述的“充分、及时、有效”的原则的，不利于纳税人退还请求权的有效实现。
当然，国家制定并实施有关退税的规定，主要是基于防止国家财政收入大量流失，缓解财政压力，并在一定程度上整顿出口秩序的立场，自有其合理性。但在充分考虑国家利益和社会公益的同时，如何兼顾纳税人个体的利益，如何协调它们之间的矛循，亦应充分考虑。这个问题的核心就是如何保护纳税人的退还请求权。应当说，现行的退税制度设计对纳税人的退还请求权是欠缺考虎的，为此，有必要依据前述的税收法定原则和“充分、及时、有效”原则，对现行的退税制度予以改进。
总之，退还请求权是一项容易被忽视的纳税人的重要权利，以上仅就其产生基础及具体实现问题略为研讨，并着重分析了出口退税领域突出存在的退还请求权保护不充分的问题，但这些探讨还是很不够的。与纳税人的退还请求权相关的大量现实问题，需要人们给予更多的重视，并应在理论上作出有效的解释，这样会更有助于这些现实问题的不断解决。
「注释」
[1]参见[日]金子宏著，《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第286页、第l8－21页。
[2]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载于《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页。又见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第6期。
[3]这与我国《民法通则》第92条的规定在实质上是一致的。
[4]参见前引金子宏著，第288页。
[5]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第3条、第18条、第55条。
[6]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第30条。
[7]参见全国人大常委会于1993年12月29日通过的《关于外商资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。
[8]参见《中华人民共和国进出口关税条例》第25条。
[9]参见爱伦・泰特著：《增值税一一国际实践和问题》，中国财政经济出版社1992年版，第306页。
[10]在本人参加《税收基本法（草案）》的讨论过程中，许多学者对讨论稿中的这一规定，均持赞成态度。
[11]参见前引爱伦・泰特著，第306页。
[12]参见《中华人民共和国个人所得税法》第9条。
[13]参见王选汇：《中国涉外税收实务》，中信出版社19版，第75页。
[14]参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第98条。
[15]国务院先后于1995年5月和10月分别作出决定，自1995年7月1日和年1月1日起，分别实行逐渐调低的出口退税率。
[16]参见前引张守文：《论税收法定主义》。
[17]国务院、财政部、国家税务总局已发布了多个规定繁杂且内容多变的有关退税的“规定”、“通知”、“办法”等，即使是专业人士，掌握起来也有一定的困难。
张守文
基于法理基础论利益返还请求权相关内容
摘要：票据利益返还请求权是指持票人因票据权利时效期满或欠缺保全手续而丧失票据权利，为避免持票人与票据债务人之间的权利义务失衡，而创设的该持票人仍可向出票人或承兑人主张票据权利的救济性权利。然而，这一制度存在许多问题，尤其是我国《票据法》中关于这一权利的规定更是过于简单，立法不够严谨，存在许多瑕疵。本文就利益返还请求权的法理基础、立法背景方面进行探究，在此基础上对我国立法进行评析，并为完善利益返还请求权的法律规定提一些建设性建议。
关键词：票据利益 保全手续 返还请求权
一、利益返还请求权的法理基础
在探讨有关利益返还请求权的具体问题前，笔者想就利益返还请求权这一制度的法理基础进行探讨和阐释，同时法理基础也是对论述下文的具体问题的一个总的、概括性的依据，为下文的论述提供一个精神基础和法理依据。
为了促使票据权利人及时行使票据权利，以使义务人能及时从债务关系中解脱，及时消灭全部票据关系，维护社会关系的稳定状态，《票据法》采用了票据时效制度，即票据权利的消灭时效制度。在这一制度背景下，如果持票人稍有疏忽，未遵守短期时效的规定，则有可能丧失票据权利。此外，票据的发行流通技术较复杂，易产生失误，导致票据权利因保全手续不及时、不健全，或形式要件欠缺等原因而丧失。丧失权利的持票人，其取得票据权利一般付有对价，会因此而受损，而依对价发行或转让票据的人，或因资金关系而获得付款资金的人，会无偿获益，这显然不公平。为矫正这种不公平，应对因特定原因丧失票据权利的持票人有所救济。为此，票据法设置了利益返还请求权制度。然而，这之中是否存在一定的矛盾?即为了提高商事交易效率以及票据流通性的价值性要求，而设立种种关于行使票据权利的时限以促使权利人及时行使权力，同时又对怠于行使票据权利的当事人予以救助。那么，规定时限的意义何在?换句话说，不论如何权利都会得到救济，那么时限的规定是否会被架空?事实上，这种疑问是源自于对两种利益概念的混淆。
利益返还请求权的目的是为了平衡当事人双方的利益，弥补受损失的一方。可以看出，这是民法上公平原则在《票据法》上的一种渗透。维护票据流通的安全性是《票据法》的主要价值目标，这也体现了公平与效率的统一。而《票据法》中关于票据权利的公平主要体现为一种社会利益公平的权衡。换句话说维护社会整体利益是《票据法》更为注重的。以票据时效制度为例，为了促进票据流通和高速运转，避免当事人滥用权利，维护社会整体利益与秩序的稳定，《票据法》规定怠于行使权利的当事人丧失票据权利。另一方面，为了平衡当事人双方利益，《票据法》又规定了利益返还请求权，以对“个人利益”进行救助。因此这一规定事实上体现了“社会利益”与“个人利益”两方面的权衡与考量，对维护整体利益的情况下所造成的当事人的利益以民事权利的方式进行救济，一方面也是对《票据法》的注重社会整体利益的价值取向的一种民法意义上的补充。但笔者此观点并不意味着《票据法》忽略个人利益，而是维护个人利益并非其价值目标，因此以“票据法直接规定”的形式对个人利益进行补充性救济，这种救济具体体现为一种民事权利，所以保护这项权利的合法依据可以从民法中找到。因此有学者指出，“票据利益返还请求权中所体现的公平原则是一种人人遵守平等、自愿、等价的，注重矫正正义，为了均衡各方利益，补救当事人损失的公平，此处的公平是一种在产生显失公平后果时对相应法律行为效果作出的变更。”
二、我国《票据法》利益返还请求权的立法评析及建议
我国《票据法》第十八条的规定存在许多模糊不清的地方，例如利益返还请求权的权利人、义务人、行使利益返还请求权的法定情形以及返还利益的限度等，这些概念如何界定的问题，尚有待进一步的探讨。笔者就这些问题，具体从以下四个方面进行阐释：
(1)票据利益返还请求权人
1、权利人在行使利益返还请求权时是否须持有票据。依据我国法律的规定，并没有明确表示票据利益返还请求权的行使是否需要持有票据，因此大多数学者认为：“《票据法》上的权利不直接体现在票据上，权利的行使无须借助票据也不能直接实现票据目的。”然而，有些学者认为：“在司法实践的过程中的情况却是，依据民事权利的谁主张谁举证原则，权利人须举证说明自己为实质对票据享有权利的人，而惟有票据能够起到这种证明作用。”对此，笔者更支持前一种观点。事实上票据权利与《票据法》上的权利的区分最为明显的体现就在于行使权利是否需要持有票据，此处票据权利中，权利的行使是依赖于票据的`，有票据有权利，无票据无权利，权利被直接体现在票据上。而《票据法》上的权利并不依赖于这张“票据”，换言之，没有票据，仍有利益返还请求权，只不过在司法实践中可能导致举证困难，但并不意味着这项权利的灭失，所以笔者认为赞成后一种说法的学者其实是将概念偷换或混淆了。
2、持票人的范围界定。持票人一般包括票据流通结束后的持票人，和因清偿取得票据的持票人。且利益返还请求权人并不限于付有对价的持票人，无偿取得票据的人和依其它法律规定取得票据的人，也享有利益返还请求权。对此有学者将其概括为“以合法方式取得票据的持票人”或者说是持票人必须合法有效的持有票据。例如空白背书的持票人是否可以成为权利人，依我国《票据法》不承认空白背书为有效背书，被背书人名称为绝对应记载事项，如有欠缺，背书无效。依据“以合法方式取得票据的持票人”的观点，空白背书的持票人不能成为利益返还请求权人，但是根据公平原则，根据利益返还请求权的法理基础，由于其欠缺我国《票据法》所要求的背书连续性要件，必然受到所有票据债务人的抗辩，无法实现其票据权利，此时如果再禁止其行使利益返还请求权，则有违公平原则，不利于对持票人合法利益的保护。因此笔者认为，只要不是以欺诈、偷盗等侵害他人利益的非法手段取得票据，而是以其它形式对价取得票据或是以合法方式无偿取得票据的持票人，因法定原因丧失票据权利，应可根据公平原则的法理基础享有利益返还请求权，以平衡当事人双方的利益。
(2)票据利益返还义务人
在我国法律规定中，票据利益返还关系中，义务人仅限于出票人或承兑人，其他人不对持票人承担这种义务。对于背书人、无权代理人、出票人或承兑人的保证人是否可以成为利益返还义务人，学界争论不一。就背书人是否可以成为义务人而言，许多学者认为“背书人因其在取得票据时已经支付对价，并也从被背书人处取得对价，已经实现了利益的平衡，因此背书人不能成为票据利益返还”。但是，在特殊情况下，例如背书人为票据伪造者、变造者的情况以及出票人与背书人之间的实际原因债务已经消灭，或承兑人已付款但背书人没有返还票据而又背书出去等情况，背书人为实际无偿受益人，笔者认为此时背书人可以成为利益返还义务人。同理，就无权代理人而言，持票人丧失票据权利，而无权代理人或者无权代理人及被代理人通常为利益的获得者，因此其应为利益返还的义务人。以上两类皆是出于利益平衡的法理基础。而对于保证人，有学者认为：“保证人通常是无偿的，保证人因未获得收益，不能成为利益返还的义务人。”但笔者认为出票人或承兑人的保证人作为《票据法》上付款请求权和追索权的对象，其本身也是无偿的，所以无偿与有偿并不影响保证人的“保证”身份，持票人基于救济自身利益得以向保证人请求，而保证人的自身利益可以向真正获益人，即出票人或承兑人进行请求，这并不违背利益返还请求权的法理基础，所以笔者认为出票人或承兑人的保证人是可以成为义务人的。
(3)行使利益返还请求权的法定情形
我国《票据法》规定的行使利益返还请求权有两种情形：一是因超过票据权利时效使得票据权利随之消灭;二是因票据记载事项欠缺丧失票据权利。国外票据法所规定的可以行使利益返还请求权的情形一般为票据权利时效届满和票据权利保全手续欠缺。对于我国《票据法》规定的第二项情形，有很多学者持反对意见，即认为记载事项欠缺的票据为无效票据，自始不存在票据权利，当然也就无丧失票据权利可言，主张应修正为“因手续欠缺”而丧失票据权利。对此也有学者持支持意见，即认为利益返还请求权的权利人应理解为实质权利人，尽管持票人所持票据因记载事项欠缺而无效，但其作为实质权利人仍可行使利益返还请求权。这一观点笔者认为其是基于利益返还请求权是《票据法》上的特别请求权说得出的。对此，笔者认为，我国立法上这一规定是合理的，笔者仍然是从利益返还请求权这一制度的法理基础来思考，利益返还请求权作为一项民事权利，是对票据权利所相区分的，即使因欠缺绝对应记载事项而使票据无效，自始不存在票据权利，但是民法上基于对双方当事人利益的平衡，救济私权的考量，仍应对受损失一方予以救济，赋予其利益返还。
另一方面，同样基于对平衡利益，保护私权的考量，针对“《票据法》技术性很强，不为一般人所能掌握，在实践中因保全续欠缺而丧失票据权利的现象也大量存在”，依各国票据法通例，持票人可以行使利益返还请求权，所以笔者建议我国票据立法亦应加以规定。
(4)利益返还的限度范围
我国《票据法》规定利益返还的限度以“与未支付的票据金额相当的利益”为限，但“相当”二字却非常模糊。我们既不能将其概括性的理解为与票面金额相同，也不能将其解释为票面金额加上未支付时间内的税费等。这都与公平原则、利益平衡的法理基础相背。对此，笔者认为应分情况进行讨论。对于例如向背书人伪造、变造票据等情况而向背书人请求利益返还的，若背书人的获益小于票面金额(如变造一张10万元的票据，获益5万元)，那么利益返还的限度应小于票面金额，即“以出票人或承兑人的实际受益为限”。对于是否应支付相应的税费，笔者认为，由于权利人怠于行使权利而造成未及时支付所产生的相应费用，义务人不予返还。但是如果权利人向义务人主张利益返还，义务人怠于履行义务的，相应的税费应当返还。
三、结论
关于我国《票据法》中的利益返还请求权的规定，仍存在许多需要完善之处，而对于立法中模糊不清的地方，应根据立法原理，法理基础进行剖析和解释，以便立法与实践的有效、合理结合。
参考文献：
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