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第一章 资产计价与减值
企业取得的各项资产，首先应当严格按照国家统一会计制度的规定，准确地进行计价，合理地确定其入账价值。其次，应按照谨慎性原则以及资产的确认标准，定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备，不得计提秘密准备。
一、应收款项
（一）应收款项形成时的计价
企业的应收款项在形成时应当按照实际发生额计价入账。
（二）应收款项的期末计价
企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。
企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理，并在会计报表附注中予以说明。
（三）坏账损失的核算方法
1．备抵法
备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，当某项应收账款全部或者部分被确认为坏账时，按确认的坏账金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。
2．备抵法的运用
采用备抵法时，企业应在期末对各项应收款项进行分析的基础上，预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；实际发生坏账核销时冲减已计提的坏账准备。
已确认并转销的坏账，如以后又收回的，应通过应收款核算。
（四）计提坏账准备的应收款项范围
计提坏账准备的应收款项范围包括应收账款、其他应收款。
企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。
企业持有的到期收不回的应收票据应转作应收账款，并计提相应坏账准备；对于未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，也应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。
在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款或其他应收款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。存在多笔应收账款或其他应收款，且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款；如无法做到，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。
六、关联方交易收入的确认与计量
（一）上市公司出售资产给关联方的处理
1．正常商品销售
（1）正常商品销售的概念
正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如工业制造企业生产并销售其生产的产品，商业零售企业销售商品，房地产开发企业销售其建造的商品房，施工企业承接劳务等。
（2）正常商品销售收入的确认
①当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例（通常为20％及以上）时，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价，下同）。
【例】甲上市公司 销售5 000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3 000辆；按每辆28万元价格出售5 000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17％，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司出售给关联方5 000辆小轿车按每辆 30万元价格计算共获得收入15亿元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售给关联方小轿车每辆销售价格为 26．875万元[（3 000×250 000＋5 000×280 000）÷（3 000＋5 000）]，甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为13．4375亿元（5 000×268 750），甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为1．5625亿元（5 000×300 000－1 343 750 000），该部分作为关联方对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。
②商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例（通常为20%以下）的，当实际交易价格不超过商品账面价值120%时；按实际交易价格确认为收入；
【例】甲上市公司度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12 000万元，未计提减值准备。甲公司按照13 800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17％，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120％（13 800万元＜12 000×120％=14 400万元），则按实际交易价格13 800万元确认为主营业务收入。
当实际交易价格超过所销售商品账面价值120％的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。
【例】甲公司20生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为44 000万元，未计提减值准备。甲公司按照61 600万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品增值税税率为17％，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值120％（61 600万元＞44 000×120%=52 800万元），则按52 800万元确认为主营业务收入，实际交易价格61 600万元大于确认为主营业务收入的部分8 800万元，计入资本公积。
有确凿证据（例如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明公司销售该商品的成本利润率高于20％的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，如按商品账面价值加上最近两年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。
2．非正常商品销售的处理
（1）非正常商品销售的概念
非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售，转移应收债权，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等。这里的“除正常商品销售以外的商品销售”主要是指偶然的、非经常性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的（如销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的），以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。
【分析与提示】
本案例（4）属于提供劳务合同相关的收入确认。对于提供劳务合同收入的确认，首先应当判断该合同是否属于当期内完成的合同，如果不属于当期内完成的合同，则要考虑采用完工百分比法确认收入；其次，在确定采用完工百分比法确认收入时，还应当确定本年应当确认收入的金额。本案例中该公司只完成合同规定的设计工作量的30％，70％的工作量将在第二年完成，应按照已完成的30％的工作量确认劳务合同收入。
红星公司应确认（240*30%）72万元收入，成本30万元[（60+40）*30%]。
（5）12月20日，该公司与w企业签订销售合同。合同规定，该公司向w企业销售d电子设备50台，每台销售价格为400万元。
12月22日，该公司又与w企业就该d电子设备签订补充合同。该补充合同规定，该公司应在3月20日前以每台408万元的价格将d电子设备全部购回。
该公司已于12月25日收到d电子设备的销售价款；在已按每台400万元的销售价格确认相应的销售收入，并相应结转成本。
【分析与提示】
本案例（5），首先要对该交易的性质进行判断。本案例中，对于同一商品在签订销售合同之后，又签订了回购合同。如果仅从签订的销售合同来看，该交易应属于商品销售业务，但该公司又与w企业就d电子设备签订了补充合同，并且规定该公司在今后的一定期间内必须按照规定的价格购回d电子设备的义务。因此在对该交易的性质进行判断时，必须将销售合同与补充合同联系起来进行考虑。
上述交易判断为售后回购情况下商品销售收入的确认。企业销售商品在附有购回协议的情况下，不确认收入。
【案例2】
资料：红星公司系境内上市的软件开发企业，计划在20申请配股。a公司为红星公司的子公司，红星公司拥有其90％的股权；a公司拥有b国际网络系统有限公司（以下简称b公司）100%的股权。红星公司和a公司适用的所得税税率均为33％（除所得税外，不考虑其他相关税费），红星公司除投资收益外，无其他纳税调整事项，a公司无纳税调整事项。红星公司发生的有关交易或事项如下：
（1）206月1日，在红星公司帮助下，a公司与大华公司签订了一项软件开发协议。协议的主要内容如下：
大华公司委托a公司开发甲、乙、丙三套系统软件，合同总价款为0万元。
在项目开发过程中，a公司应严格按照大华公司所提出的技术要求进行项目开发。如a公司不能按照大华公司的规定或要求开发软件，由此造成的损失和责任均由a公司承担。
项目应于年2月1日前开发完成。项目开发过程中，如果大华公司临时提出新的要求可能导致项目开发期延长，应经过双方协商确定延期事项。a公司如不能按期完成开发任务，应每日按合同总价款的0.4％向大华公司支付违约金。软件开发完成后，由大华公司派专人及时进行测试和验收。
项目产品以磁盘介质为主要交付方式，以线路传输为辅助交付方式。a公司对交货质量承担完全责任。
协议签订后至年12月31日，大华公司向a公司支付合同总价款的65％；余款于a公司完成项目开发并由大华公司验收合格后7个工作日内付清。如果大华公司不能按期付款，每日加付合同总价款0.4％的违约金。
（2）2004年6月20日，a公司鉴于自身技术力量不足，将上述开发任务的一部分转包给b公司，所签订合同总价款为1000万元，2004年12月1日，a公司将合同价款一次性支付给b公司。
（3）2004年6月30日，a公司为上述项目开发与大华公司签订了设备购买协议。根据该协议，a公司向大华公司购买用于上述项目开发的设备，总价款为2000万元。2004年7月10日，a公司收到大华公司运来的上述设备，并于2004年12月25日向大华公司支付上述设备款2000万元。假定该设备只能用于上述项目开发，且无净残值。
五、固定资产
（一）固定资产取得时的计价
固定资产在取得时应当按照实际成本入账。取得时的实际成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出。
购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面判断：
1．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用。
3．继续发生在所购建固定资产上的支川金额很少或几乎不再发生。
（二）固定资产折旧
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额且指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额；如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额，计提固定资产折旧可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地、处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧外，企业应对所有固定资产计提折旧。企业固执行《企业会计准则——固定资产》而对未使用，不需用固定资产由原不计提折旧改为计提折旧，属于会计政策变更，心当采用追溯调 整法调整期初留存收益和其他相关项目。如果累计影响数较小或不能合理确定，可以采用未来适用法。
（三） 固定资产的后续支出
与固定资产有关的后续支出如果使可能流人企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定费产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此之外的后续支出，应当确认为当期费用。
（四）固定资产的期末计价
固定资产在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。
企业应当于每期末或者至少在每年年度终了时，对固定资产进行逐项检查，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。
（五）固定资产发生减值的判断
企业在期末或年度终了对固定资产进行检查时，如发现存在下列迹象，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生了减值：
1．固定资产市价发生大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。
2．企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。
3．同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。
4．固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。
5．固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。
6．其他可能表明资产已发生减值的情况。
（六）计提固定资产减值准备的方法和处理
固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：
1．长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。
2．由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。
3．虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。
4．已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。
5．其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产
（七）计提减值准备的固定资产的折旧的处理
已计提减值准备的固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复的，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已提的累计折旧不作调整。
一、收入的概念及其分类
（一）收入的概念
收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。
（二）收入的特征
1．收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。
2．收入可能表现为企业资产的增加；也可能表现为企业负债的减少；或者二者兼而有之。
3．收入能导致企业所有者权益的增加。
4．收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。
（三）收入的分类
按照其性质，收入可以分为商品销售收入、劳务收入和让渡资产使用权等而取得的收入。按企业经济业务的主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。
二、销售商品收入的确认
（一）商品销售收入确认的条件
商品销售收入只有同时符合以下四项条件时，才能加收确认。
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，比如商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。
判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
3．与交易相关的经济利益能够流入企业。
销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息和政府的有关政策等进行判断。
4．相关的收入和成本能够可靠地计量。
收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。
根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可能计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
（二）商品销售收入的计量
销售商品的收入按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额进行计量；无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格计量。
（三）特殊情况下商品销售收入的确认与计量
1．需要安装和检验情况下的商品销售收入的确认
购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时或在商品装运时确认收入。
2．附有销售退回条件的商品销售收入的确认
企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。
3．代销商品收入的确认
（1）视同买断代销方式下商品销售收入的确认
委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
（2）收取手续费代销方式下商品销售收入的确认
委托方应在收到受托方交付的代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
4．分期收款销售商品收入的确认
企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。
5．售后回购情况下商品销售收入的确认
企业销售商品在附有购回协议的情况下，发出商品实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额，作为待转库存商品差价核算，不确认收入。
如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业日后重新购回该项商品时，按购入物资处理。
6．售后租回情况下商品销售收入的确认
（1）售后租回形成一项融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并按该项租赁资产的折旧年限进行摊销，调整该资产的折旧费用。
