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第十四章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
本章属于非常重要的内容，在考试中所占分数相对较大，各种题型均有可能出现。直接考查了3分（会计政策变更在投资内容进行了考查、会计差错更正的内容在资产负债表日后事项中考查），主要考查了会计政策变更和会计估计变更的概念，未来适用法的会计处理等。考生应注意会计政策变更的有关计算和处理，以及会计差错更正与资产负债表日后事项的结合。根据大纲考生应注意以下要求：
（一）掌握会计政策变更的条件
（二）掌握会计政策变更的核算
（三）掌握会计估计变更的核算
（四）掌握会计差错更正的核算
（五）掌握滥用会计政策、会计估计及其变更的核算
（六）熟悉会计政策、会计估计及其变更和会计差错的概念
（七）熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正应披露的内容
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策及其变更概念
（一）会计政策的概念
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
注意：
第一，如果具体原则和会计处理方法企业无可选择性，则不作为会计政策。
第二，反映会计信息方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如，客观性原则等。
（二）会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业应按会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应保持一致，除非符合规定的变更条件，否则不得变更。
二、会计政策变更的条件
会计政策变更需符合下列条件之一：
（一）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求。即企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策。
（二）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。即由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
以下情形不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
例题：
1.在下列事项中，属于会计政策变更的是（ ）。
a.某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年
b.坏账准备的计提比例由应收账款余额的5%改为10%
c.某一固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年
d.会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算
【答疑编号1411001：针对该题提问】
【答案】d
【解析】选项ab属于会计估计变更；选项c属于新的事项，与会计政策变更和会计估计变更无关；只有d选项是关于长期股权投资的核算方法变更，属于会计政策变更。
2.除法律或者会计制度等行政法规、规章要求外企业不得自行变更会计政策（ ）。
【答疑编号1411002：针对该题提问】
【答案】×
【解析】本题的考核点是会计政策变更的两种情形。会计制度中规定，符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策：（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求；（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。故本题为错。
三、会计政策变更的核算
（一）会计政策变更的会计处理方法的选择
1.企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
（1）国家发布相关的核算办法，则按国家发布的相关核算规定进行处理；
第十四章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
本章应掌握的内容
会计政策及其变更
会计估计及其变更
会计差错更正
本章20试题的分数为4分，题目的类型涉及多项选择题和判断题。考核的内容有：采用未来适用法进行会计处理的业务，会计政策变更和会计估计变更的概念。
（1）掌握会计政策变更的条件
（2）掌握会计政策变更的核算
（3）掌握会计估计变更的核算
（4）掌握会计差错更正的核算
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策及其变更概念
（一）会计政策的概念 p352
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
（二）会计政策变更的概念 p356
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
二、会计政策变更的条件 p356
会计政策变更并不意味着以前会计期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
在下述两种情形下企业可以变更会计政策：
（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：
（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
需要注意的是：
（1）在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备（按国家统一规定的提取比例）改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理外，企业由按应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收账款余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更正。
（2）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
（3）固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。
【例题1】下列属于会计政策变更的事项有（ ）。
a.企业于当年购入股票并采用权益法核算
b.长期股权投资按新制度规定由成本法核算改为权益法核算
c.因持续通货膨胀将存货发出的核算由先进先出法改为后进先出法
d.将存货期末计价由成本法改为成本与可变现净值孰低法
【答案】bcd
三、会计政策变更的核算 p359
（一）追溯调整法
1.追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
2.追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
会计政策变更的累积影响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更当期期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更当期期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
四、短期投资的处置
处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
（一）短期投资跌价准备的结转
1.按单项计提
企业计提的短期投资跌价准备可以在处置时结转，也可以在期末时一并调整。
2.按投资类别或投资总体计提
企业计提的短期投资跌价准备在期末时予以调整。但是，如果涉及债务重组、非货币性交易等情形时，计提的跌价准备应一并结转。
（二）处置时投资成本的结转
沿用［例4-2］的资料，假定乙企业8月5日出售股票a全部股份，所得净收入（扣除相关税费）7元。假设乙企业按单项投资计提跌价准备，则乙企业作如下会计处理：
【答疑编号0420001：针对该题提问】
借：银行存款 72000
短期投资跌价准备--股票a 3200
贷：短期投资--股票a73200
投资收益-出售短期股票 2000
部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。
例如，甲企业购买某股票5000股，其投资成本为30000元，每股成本为6元，两个月后又购入该种股票5000股，每股成本为5元，其投资成本为25000元。假如甲企业出售该股票的40%，则该中股票出售部分的成本为22000[（5000×6+5000×5）×40%]元。
【例题3】某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。20该项股票投资发生的投资损失为（ ）万元。
a.12
b.20
c.2
d.40
【答疑编号0420002：针对该题提问】
【答案】：a
【解析】年该项股票投资发生的投资损失＝（15－0.4）×20－14×20＝12（万元）。
【例题4】甲公司采用成本与市价孰低法按单项投资分别于半年末和年末计提短期资跌价准备，在短期投资出售时同时结转相应的跌价准备。2004年6月25日，甲公司以每股1.3元购进某股票200万股，准备短期持有；6月30日，该股票市价为每股1.1元；11月2日，以每股1.4元的价格全部出售该股票。假定不考虑相关税费，甲公司出售该股票形成的投资收益为（ ）万元。（考题）
a.-20
b.20
c.40
d.60
【答疑编号0420003：针对该题提问】
【答案】d
【解析】甲公司出售该股票所发生的投资收益=（1.4-1.1）×200＝60（万元）。
【例题5】甲公司20至2004年发生如下与股票投资有关的业务：
（1）年4月1日，用银行存款购入a上市公司（以下简称a公司）的股票8000股作为短期投资，每股买入价为18元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费720元。
（2）2003年4月18日，收到a公司分派的现金股利。
（3）2003年12月31日，该股票的每股市价下跌至16元。
（4）2004年2月3日，出售持有的a公司股票6000股，实得价款104000元。假定已售股票的跌价准备也同时结转。
（5）2004年4月15日，a公司宣告分派现金股利，每股派发0.1元。
（6）2004年4月30日，收到派发的现金股利。
（7）2004年12月31日，a公司的股票市价为17元。要求：编制甲公司上述业务的会计分录。
【答疑编号0420004：针对该题提问】
【答案】
（1）借：短期投资140720
应收股利4000
贷：银行存款144720
（2）借：银行存款4000
贷：应收股利4000
（3）借：投资收益12720
贷：短期投资跌价准备 12720
（4）借：银行存款104000
短期投资跌价准备 9540
贷：短期投资105540
投资收益8000
（5）无分录
（6）借：银行存款 200
贷：短期投资 200
（7）2004年12月31日短期投资的账面余额
=140720-105540-200=34980（元）
“短期投资跌价准备”科目的贷方余额
=12720-9540=3180（元）
短期投资的账面价值=34980-3180=31800（元）
2004年12月31日短期投资的市价
=（8000-6000）×17=34000（元）
应转回短期投资跌价准备=34000-31800=2200（元）
借：短期投资跌价准备 2200
贷：投资收益 2200
第十章 费 用
本章属于非重点章。一般情况下考核少量的客观题。20考查了4分。主要考查了期间费用的内容和制造费用的内容。在中，考生应关注：
（一）掌握生产成本核算的一般程序
（二）掌握要素费用的核算
（三）掌握辅助生产费用和制造费用的分配方法
（四）掌握生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法
（五）熟悉管理费用、营业费用和财务费用的内容及核算
（六）熟悉完工产品成本的结转
（七）熟悉产品成本计算方法
第一节 费用的分类
费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
一、按经济内容分类
按经济内容分类，费用可以分为外购材料费用、外购燃料费用、外购动力费用、工资费用及职工福利费用、折旧费用、利息支出、税金和其他支出等费用要素。
二、按经济用途分类
按经济用途分类，费用可以分为生产成本和期间费用两大类。企业为生产一定种类和数量的产品所发生的费用，即直接材料、直接人工和制造费用的总和，就是这些产品的生产成本（或称成本）。企业一定期间所发生的不能直接归属于某个特定产品的生产成本的费用，则归属于期间费用，在发生时直接计入当期损益。
第二节 生产成本
一、生产成本核算的一般程序
（一）区分应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的费用；
（二）将应计入本期产品成本的各种费用在各种产品之间进行归集和分配，计算出各种产品成本；
（三）对既有完工产品又有在产品的产品，采用一定的方法计算出该种完工产品的成本。
核算流程图如下：
上述核算程序说明如下：
（1）进行要素费用的核算
将生产经营过程中发生的各种耗费，按其耗用情况直接或分配计入各有关成本类账户。对基本生产车间发生的直接材料和直接工资等费用，记入“生产成本——基本生产成本“科目，对于基本生产车间发生的间接费用通过“制造费用”科目核算。对辅助生产车间发生的费用，通过“生产成本——辅助生产成本”科目核算。
（2）进行辅助生产成本的核算和分配
各辅助生产车间在计算出各自的劳务成本后，按提供劳务量的情况分配计入各有关成本账户。如果辅助生产车间也单独核算本身发生的制造费用，月末还应先将这些制造费用分配计入辅助生产成本。
（3）进行基本生产车间制造费用的分配
月末，应将基本生产车间本月所发生的全部制造费用，采用适当的分配标准，分配计入各产品成本计算对象。
（4）生产费用在完工产品和期末在产品成本之间分配，计算产成品成本
期末，按照一定的方法，将按产品归集的累计费用在已完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品和期末在产品的实际成本，然后，将完工产品负担的生产费用从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。
二、要素费用
基本生产车间发生的各项要素费用，都应计入产品生产成本。某种产品直接耗用的费用，应直接计入该种产品成本明细账的相关成本项目；几种产品共同耗用的费用，则应采用适当的分配方法，分配计入这几种产品成本明细账的相关成本项目。
三、待摊费用和预提费用
企业生产车间发生的待摊费用，是指本月发生，应由本月和以后各月产品成本共同负担的费用。
四、辅助生产费用
辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产费用是指辅助生产车间发生的费用。
辅助生产费用的分配计入生产成本的方法主要有：直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法。
1.直接分配法
【例10-1】
某工业企业辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。该企业机修和运输两个辅助车间之间相互提供劳务。修理费用按修理工时比例分配，运输费用按运输公里比例进行分配。该企业8月有关辅助生产费用的资料见表10-1：
第十二章 债务重组
本章属于比较重要的内容，从近年的考试中看，各种题型均可能涉及。不仅可以单独出客观题、计算题；还可以同资产的有关核算、关联方交易等内容结合考综合题。2005年考了4分的客观题，主要考查了债务重组的概念、债务人重组损失的处理、债权人收到抵债资产入账价值的确定以及附或有条件的债务重组等基本知识。
考生应注意以下内容：
（一）掌握债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的核算
（二）掌握债务人以非现金资产清偿债务的核算
（三）掌握债务人将债务转为本企业资本的核算
（四）掌握修改其他债务条件债务重组的核算
（五）掌握混合重组方式债务重组的核算
（六）熟悉债务重组和债务重组日的概念
（七）熟悉债务重组应披露的内容
第一节 债务重组概述
一、债务重组的概念
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。
注意：
第一，只要修改了原定债务偿还条件，均属于债务重组；
第二，债务重组是在持续经营条件下进行的。
二、债务重组的方式（注意在混合重组时的顺序）
（一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（二）债务人以非现金资产清偿债务；
（三）债务人将债务转为本企业资本；
（四）修改其他债务条件（债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）；
（五）混合重组，即以上两种或两种以上重组方式的组合。
例题：某股份有限公司清偿债务的下列方式中，属于债务重组的有（ ）。（2005年）
a.以非现金资产清偿
b.将债务转为本公司股本
c.延长债务偿还期限并加收利息
d.以低于债务账面价值的银行存款清偿
【答疑编号1211001：针对该题提问】
答案：abcd
三、债务重组日
债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
注意：
无论是即期偿还还是远期偿还，债务重组日的核心是--办理有关债务解除手续。
例题：
甲公司欠乙公司200万元货款，到期日为2005年3月1日。甲公司发生财务困难，2005年4月1日经协商，乙公司同意甲公司以价值150万元的产成品抵债，甲公司分批将产成品运往乙公司，第一批产成品运抵日为4月10日，最后一批运抵日为4月30日，并于当日办理有关债务解除手续，则债务重组日为（ ）。
a.2005年3月1日
b.2005年4月1日
c.2005年4月10日
d.2005年4月30日
【答疑编号1211002：针对该题提问】
答案：d
解析：以资产运抵债权人处并办理有关债务解除手续日为债务重组日。
第二节 债务重组的核算
一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务
（一）债务人应将支付的现金低于应付债务账面价值的金额计入资本公积；
（二）债权人的处理
1.债权人应将收到的现金低于应收债权账面价值的金额计入当期损失。
例题：教材p306例1
2.债权人收到的现金介于应收债权账面余额和账面价值之间的。
二、债务人以非现金资产抵偿债务
（一）债务人的处理--以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算营业外支出或资本公积。
（二）债权人的处理--以应收债权账面价值为基础进行调整，计算受让资产的入账价值。（如果涉及多项非现金资产则按各项资产公允价值所占比例分配）
（三）有关具体处理
1.债务人以短期投资清偿债务
教材p308例题2
【例12-2】2004年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同规定支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业持有的短期股票投资的账面余额为120000元，已提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理
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