下面小编给大家带来试论会计报表合并的实体理论（共含6篇），希望能帮助到大家!同时，但愿您也能像本文投稿人“sneven”一样，积极向本站投稿分享好文章。
一、企业会计报表合并理论简介
企业会计报表合并理论主要有三种：
1.母公司理论（现代理论）。该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；②少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；③在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分；④公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。
2.实体理论。该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；②合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；③子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉；④在编制合并会计报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销。
3.当代理论。该理论是母公司理论和实体理论的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分，按公允价值计算；属于少数股东权益的资产和负债仍以原账面价值列示；商誉也仅列示属于母公司的部分。子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全部予以抵销。在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间。少数股东收益则作为利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益后的余额为净利润。
二、实体理论符合相关规定与要求
1.负债是指特定主体因为过去的交易事项而产生的，将要向其他主体交付资产或提供劳务的现有义务。对少数股东权益而言，无论是子公司还是母公司都没有在将来某个特定时间，通过牺牲某项资产或提供劳务，来履行清偿债务的责任，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。此外，会计准则也没有在资产负债表中的负债和权益之间定义什么单独项目。如果存在这样的单独项目，那么这个既不是负债又不是权益的项目到底是什么要素，很难被人理解。
费用代表企业资源的不利变化，具体表现为企业实际或预期的现金或非现金的流出。而少数股东收益无论是从子公司还是母公司来看都没有导致现金或非现金的流出。费用矗终会减少企业所有者权益，但少数股东收益无论从母公司角度还是子公司角度都不会导致所有者权益的减少，可见把少数股东收益作为费用是不符合费用定义的。
实体理论把少数股东权益作为企业集团股东权益的一部分；把少数股东收益作为企业集团总收益的一部分，符合权益和收益的定义，在逻辑上站得住脚。
一、特殊目的实体的涵义
要讨论特殊目的实体在何种条件下才能纳入合并会计报表范围，就有必要先明确何谓特殊目的实体，但是，当遍寻国际会计准则和美国会计准则时却发现，完整而清晰的界定似乎很难找到。国际会计准则委员会解释公告第12号是国际财务报告准则中惟一谈及SPE的权威指南，其对SPE的描述也是十分小心，力图避免从正面来阐述何谓特殊目的实体。
SIC12指出，某个实体的设立，可能是为了实现某项范围窄小且界定清楚的目标，比如，进行租赁、从事研究与开发活动，或者完成金融资产证券化等。仅从这样的描述，并不能很清楚地把握SPE的“特殊性”。比如说，某个租赁公司可能符合这些标准;某个研究机构也可能符合这些标准。为此，SIC12又进一步指出，SPE应依法定程序而设立，且这些程序对实体经营的决策权应作严格的限制，甚至是永久的限制;除实体的发起人或设立者外，其他方面不能对这些程序作出修改。
显然，如果不先假想出一个为特殊目的而设立的机构，通常很难理解SIC12所描述的SPE与一般的实体之间的区别。难怪人们在理解SIC12时都会说，这样的描述实在太宽泛!无独有偶，美国FASB于发布的美国财务会计准则委员会解释第46号本应对SPE有个界定，但它却只是特别地说明了“entity”指什么，因而巧妙地避开这个难点。
应该意识到，虽然目前还难以对SPE给出一个清楚的界定，但仍然可以大致地总结出SPE至少有以下几个特点:SPE的设立与一般实体的设立有所不同，前者是专门为实现明确目的而设立的，而且有明确的协约;一旦既定目的完成，SPE就有可能终止;SPE通常不像一般实体那样有明确的股权设置。
比如，某金融机构为进行资产证券化而设立一个公司，先将拟用于证券化的标的资产转让到该公司;其次，以这些资产为基础发行证券;最后，将这些证券出售给有兴趣的投资者。在这个例子中，为资产证券化而设立的公司，就是一个SPE。该公司的设立只有一个目的，就是进行资产证券化;一俟资产证券化业务完成，该公司随即被自然清算掉。设立这样一个公司可能只需要极小的投入，而且公司设立后的经营活动由与公司不相关的一拨人管理。在具体运作上，“管理层”或“董事会”往往也是履行当初设立这个SPE的约定，从而事实上形成一种“自动导航”机制。目前，资产证券化比较发达的国家或地区的情况大都如此。
二、SPE合并会计报表适用的标准
SPE合并会计报表要解决的问题是，在满足何种条件时，才需要将SPE纳入合并会计报表范围。对合并会计报表作出专门规定的国际会计准则目前主要有国际会计准则第27号。IAS27指出，合并财务报表应包括所有母公司的子公司。考虑到取得的某子公司可能是为了出售，故而又指出，如果某子公司在取得时符合划分为持有以备出售的标准，那么就不应纳入合并范围。很明显，这些规定中的核心问题是如何界定子公司。IAS27指出，子公司是被另一个实体控制的实体。
那么，到底又如何来理解“控制”?IAS27认为，控制是一种统驭某个实体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。具体如何体现这种权利，IAS27采用了描述的方式来加以说明。最为明显的例子是，拥有对方一半以上的投票权被假定为能够“控制”对方。而这又很容易让人理解为母子公司之间应存在股权关系。毫无疑问，在一般情况下作这种理解是没有问题的，问题出在“非一般情况下”。IAS27对“非一般情况下”有过解释，但并不能满足实务的需要。SPE的合并会计报表问题就是其中的重要例子。
6月，国际会计准则委员会原理事会在这方面所做的一项出色工作，就是公布了一项SIC12。SIC12认为，如果实体实质上控制了SPE，则应将其纳入合并会计报表范围。显然，SIC12是沿用了IAS27的合并范围确定原则。问题是，SPE相对要特殊而难以捉摸一些，因而不能简单地套用IAS27的规定，而应综合地考虑各种相关因素。基于实务中SPE的各种“真实情况”，在考虑是否应将SPE纳入合并会计报表范围时，SIC12提出了如下应着重考虑的因素：
经营因素
SPE的经营活动实质上是由SPE“替”编制合并会计报表的实体为之。也就是说，报告实体按其特定经营需要，直接或间接地设立某个SPE，
比如，设立一个SPE主要为报告实体筹措长期资金以支撑其持续的、核心的经营活动;又比如，设立一个SPE来对外提供商品或劳务，而这些商品或劳务如SPE不提供，那么报告实体就得自己提供。
决策因素
表面上，报告实体对SPE没有决策权或对SPE的资产不能加以控制。但实质上，SPE的经营决策权往往为报告实体拥有。报告实体对SPE所拥有的这种权利通常表现在可以单方面地终止SPE、改变SPE的章程或规章制度、否决提议改变SPE的章程或规章制度等。
获益因素
在某些情况下，报告实体设立SPE可能确实不是为了其自身的利益。比如，设立一项完全的公益信托便是如此。但在绝大多数情况下，报告实体通过某项合同、协议、信托契约或其他安排等，实质上可以获取SPE的大多数利益。比如，报告实体有权通过分配，获取SPE创造的大部分未来净现金流、净利润、净资产或其他经济利益。又比如，报告实体可以在将来SPE的余剩权益分配或清算时获得大部分的余剩权益。这种获益权的存在往往表明报告实体对SPE控制的存在。
风险因素
任何交易均有风险，风险因素在判断合并报表范围时是值得关注的重要方面。通常，报告实体直接或间接地通过SPE来给外部投资者提供担保或信用保护，而SPE的几乎所有资本均由这些外部投资者提供。正因为有担保的存在，报告实体保留了余剩或所有权风险，而外部投资者因承受了有限的风险暴露，从而实际上成了一个放款者。不能终止确认的资产证券化交易便是这方面的例子。
三、“控制”标准国际会计准则的新发展及对SPE的适用性
206月，国际会计准则就开始重新考虑合并会计报表问题，并立项研究。与此同时，美国FASB也在做相关研究。5月，IASB和FASB还联合召开会议讨论过相关问题。由于项目国际协调的难度以及完成“改进项目”时间的紧迫要求，IASB于年末，先对IAS27作了初步修订并要求报告期自1月1日或以后开始的年度财务报表采用。
虽然对IAS27作了初步修订，但IASB的合并会计报表项目并没有停滞不前。在该项目中，一个核心的问题是如何界定控制。在广泛讨论的基础上，IASB提出的控制标准如下：
权利标准，即必须能够决定实体的战略融资和经营政策;
获利标准，即必须能够取得实体创造的利益;
“结合”标准，即必须能够用以上权利来增加、保持或保护实体所创造的利益。
那么，这些“控制”标准是否对SPE也适用呢?理论上讲，既然都是国际财务报告准则，就不应存在特殊的规定仅适用于SPE。但是，也不能不看到SPE结构安排的一些特殊之处。比如，大部分SPE都或明或隐地按“自动导航”机制设立。这些SPE的活动具有前置性，通常是在设立之前就预先确定好了。除此之外，这些SPE的经营决策可能由创立者预先决定，受益人却可能不是创立者本身，而是创立者的客户。这样安排的结果，使IASB拟推出的新合并会计报表模式所要求的“权利标准”和“获益标准”之间的“结合”发生中断。这样看来，IASB拟推出的新模式还需要仔细推敲。
实际上，合并会计报表项目开始不久，IASB就意识到这一点，只是多有争议而无明确说法，直到月召开的IASB理事会会议对此才有比较统一的意见。IASB基本认为，新的控制标准对于非SPE的实体是比较合适的，而对SPE尚不能下此结论。有理由预期，将来IASB对SPE的合并会计报表问题可能会有“特殊”的说明。
四、简短的结论
当我们分析美国安然公司的SPE问题时，较少的人会对我国是否也存在类似问题细细思考。人们多半认为，我国不存在SPE会计问题。事实是，我国经济生活中已存在SPE，只不过不像市场经济发达国家那样发展成了一项金融创新的普遍手段而已。正如人们所能理解的那样，SPE会计问题处理不妥的话，会成为某些金融机构或非金融机构操纵利润和规避监管要求的“合理”手段，从而留下重大的潜在风险。就目前紧迫的情况而言，资产证券化业务的出现不可避免地要面对SPE合并会计报表问题。对此，笔者以为，一方面要做好“破”的工作，加快研究国际会计准则和其他国家会计准则，尽快建立适应我国情况的相关规定;二是要做好平稳过渡工作，在还没有“破”之前，暂时不要轻易地否定实施多年的合并会计报表相关规定!
关于合并会计报表编制理论的探讨
关于合并会计报表编制理论的探讨●天津财经学院 张翠荷合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。一般公认的定义是一个公司拥有另一个公司50%以上股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值；（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本运用母公司理论。
第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的.股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动11管理的需要，其主要特点：（1）所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；（2）在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；（3）在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
第三，所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：（1）合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；（2）合并过程中产生的商誉属于投资公司；（3）在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。
为说明三种合并理论的区别，现举例如下：M公司和N公司合并前个别资产负债表如表1。（表1）
M公司和N公司资产负债表 单位：元
M公司支付现金153000元，收买N公司90%的股权，收买日N公司可辨认净资产帐面价值为100000元，公
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浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文
摘要：随着经济体制改革的脚步不断加快以及现代企业制度的不断完善,企业在依法纳税,维护企业合法权益,规避企业税务风险,提高企业税务管理水平,增强企业涉税处理和应变能力方面的要求不断提高, 在企业财务管理中，税务会计师发挥的作用越来越重要。税务会计师的设立有助于完善企事业单位的财务成本控制,提高行业管理的服务意识以及服务水平,创造出良好的企业财务环境,是现今我国企事业税务管理发展的必然要求。
关键词：税务会计 认识 作用
一、对税务会计师的认识
税务会计师主要是负责在税务工作中核算和监督税务资金的运行，通过统筹管理税收、检查税务工作，切实保障纳税人的合法权益。要想成为一名合格的税务会计师，必须要有扎实的税务专业理论知识，而且要熟练掌握税法，能够直接代表企业管理相关涉税事务，帮助企业实现税务管理专业化以及职业化。加强税务会计师岗位建设在对促进国家税收环境健康发展，保证国家税收政策合理合法执行以及对于企业维护自身利益，合法合理的规避风险方面具有十分重要的意义。
二、本企业的基本情况
我公司是一家白酒销售企业，主营业务主要涉及白酒销售、土特产品销售等，属于服务业。我公司是规模较小的商贸公司目前涉及到的税种主要是增值税及附加企业所得税、印花税等。到目前为止，我公司没有设置专门的税务会计部门及岗位，具体的纳税申报、发票管理、税务关系处理维护等都是由我公司的财务会计兼任。
三、企业的税务管理
企业在遵守国家税法的前提下，并不损害国家的利益，充分利用税收法规所提供的一切优惠政策，达到少缴税或递延缴纳税款，达到降低税收成本，实现税收成本最小化的经营管理活动，这就是企业税务管理。企业的税务管理不仅是企业财务部门的事情，还涉及到了企业的每个部门以及企业的每名员工。全过程管理和全员管理原则是相辅相成的关系，税务管理要求企业从上至下都是要树立正确的纳税意识。
税法规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予以后纳税年度结转扣除。”我公司在对上述政策进行分析后，加大了对白酒销售的广告投入，不仅提高了产品的知名度，还提高了销售额。这实际上就是税收管理的一项措施。
随着企业的税务管理工作的不断深入发展，目前，结合本公司的实际情况，在税务管理方面主要需要做好这几个方面：第一、企业要根据自身发展情况设置专门的税务管理部门， 配备专业的税务会计师，加强对企业自身的税务管理工作。第二、由税务会计师管理企业的税务登记、核算、以及纳税申报等工作。 每月的纳税申报工作及网上报税工作，按照税法规定和要求进行公示收税策划。第三、税务会计师负责年度财务报表的'编制工作，并组织财务审计事宜。 辩别入账发票的真伪，保证成本费用的真实、合法性。有效的管理好企业的税务工作，不但可以减轻企业的税收负担，增加了企业的收益，而且使得企业的各项资源得到了合理有效的配置，降低了企业的涉税风险，提升了企业的竞争能力，又保障了企业的合法权益。
四、企业的税务筹划
税务筹划是在法律规定的范围里，依据国家的税法以及税收政策，筹划并组织企业的经济事务，以此作出减轻公司的纳税筹划，让公司获得税收收益。 实际上，税务筹划涉及了公司生产经营的各个方面，若想要充分利用税收筹划的作用，对于税务会计师来说，不但要相当熟悉税收法律法规，还要对公司法、会计法掌握的十分熟练，只有这样才能将税务筹划工作做好，为税务筹划工作创造一个安全的环境，在市场经济激烈竞争的当下， 公司的税务筹划对于其经营管理具有非常重要的作用。
在现实生活中，很多人对税务筹划存在不正确的认识，认为税务筹划似乎就是逃税、避税，没有正确的认识。 持这种看法的人既不了解税务筹划，也忽视了税收筹划的正面作用。 税务会计师对各项经济活动发生之前就把税收当作成本作出考虑，从客观上为企业提供了纳税义务发生前做出事先安排的可能性，合理合法的减少税收成本，降低了企业涉税风险，从而达到企业获得利益最大化的目的。在日常经济活动中，我公司已经逐步认识到税务筹划的重要性，一项经济业务的发生，我们要提前考虑到他所涉及到的各项税费，是否可以采取其他税负偏低的税种(当然必须是在税法许可范围内)，在业务办理中要考虑保存与税法要求相关的资料和文件，以便到时享有税法规定的税收优惠政策或税收抵免项目提供依据，业务完成后要考虑什么时间缴纳税款，尽量滞后支付税款，以延长税款在企业停留的时间，但绝不会逾期缴纳。企业税务会计师为了能够合理的拿出税收处理方案，他通过自身对税收规定的正确理解，进行合理合法的税收筹划，这样做既节约了公司的成本，又提高了公司的效益，使得公司能够顺利发展。 企业税务会计师对税收的合理筹划又促进了企业纳税意识的提高，将企业的纳税行为渐渐正规化、合理化。 从另一方面来说，又使得政府可以有效阻止法律漏洞，完善管理制度，增加了财政收入，更加有效的打击了偷税漏税等违法行为。
结合我公司实际情况，可以看到，我公司的税务管理还比较薄弱，纳税筹划还有很大的空间。粮食白酒的税率在酒类产品中是最高的，而其生产工艺的普及使得各酒厂产品趋于同质化，仅仅是销售粮食白酒已很难在日趋激烈的市场上站稳脚跟。因此，企业要发展就必须对产品进行升级换代，由经营中、低档酒向制造中、高档酒或是多功能酒饮料转型，形成企业核心竞争力，谋求市场竞争优势，这也是顺应国家税收政策的体现。我公司通过改良生产工艺流程，将生产的粮食白酒再加工为果汁酒、碳酸汽酒等后再对外销售，一来降低了产品适用税率，二来产品多样化增强了产品竞争力。经过纳税筹划后的税务分析，我公司将粮食白酒3000万千克再加工为果汁酒(仍为3000万千克)后对外销售取得收入3亿，且适用税率为10%，则该酒厂应纳消费税为：30000×10%=3000万元，产品销售收入增加额为：30000-15000=15000万元。节税额为：6000-3000=3000万元。两者相比，经过纳税筹划，我公司可以少交税款3000万元。
同样是销售酒类，但是通过以上的纳税筹划，即可以给企业节约纳税成本，帮助企业提升管理水平，也可以把公司的资金最大限度的用在企业发展上，纳税筹划的效果非常明显。
五、关于税务稽查
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。由于税务会计师熟知税收法律、法规等专业知识，在日常工作中已经把经济活动中需要注意的事项，应缴纳的税款，按规章制度要求进行处理完毕，所以对税务局的日常稽查、税收专项检查是胸有成竹的，至于专案检查，只要我们立足于诚信经营、依法缴纳税款相信一定能通过检查。
应对税务稽查，我公司主要应该做到一下几点：(1)重视企业平常账务的正确处理和税务管理;企业平时合同的签订是很重要的，要有懂得法律法规的税务会计师把关。企业各部门之间要相互配合，避免各流程中存在不必要的涉税风险。(2)重视从法律的角度对企业账务的会计和税务处理;(3)重视企业平常业务流程的涉税风险管理，特别是企业的发票管理。首先我们在接到税务稽查通知书要确认此次检查所涉及的内容，及时与企业负责人汇报，其次接待稽查人员要有平和的心态和温和的态度，对稽查人员所提出的问题尽量简单精确概括，不能模棱两可，配合稽查人员做正面调查;最后调查结束时与稽查人员进行沟通，尽量与之在解决问题上与我们达成共识，若达不成共识及时准备听证材料，陈述申辩时尽量提供相关章程、合同、业务处理等方面的资料，从而尽量挽回企业涉税损失。
六、税务会计师在企业中的作用与意义
为了强化企业依法纳税意识、维护企业合法权益、规避企业税务风险、提高企业税务管理水平以及增强企业涉税的处理能力和应变能力，就必须认识到税务会计师在企业税务工作中的重要作用，他服务于企业，在企业的发展战略、财务税务会计师的主要作用就是要研究提高企业自身税务管理素质，提高企业税务管理水平并增强企业内部涉税方面的处理能力和突发事件的应变能力，另外要通过合理的手段进行纳税统筹，减轻税负，获得最大的税收利益。 在此过程中，税务会计师的设立还有利于完善企事业单位的财务成本控制，提高行业管理的服务意识以及服务水平，为企业创造更为良好的财务环境，是现今我国企事业税务管理发展的必然要求。
参考文献
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[2]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,,(5).
[3]龙文魁.关于合并财务报表的几点思考[J].财会月刊,,(9).
[4]刘文霞.三种合并财务报表理论的比较与选择.现代财经,(4).
主体论：合并会计报表理论的最佳选择
探索合并会计报表理沦，推动合并实务的发展，解决合并过程中出现的问题，是当代会计所面临的重大挑战。合并会计报表理论目前已形成了所有者论、主体论和母公司论的三足鼎立。任何理论的创立都必须有一定的概念依据，合并理论的建立必须体现“控制”这一经济实质。本文就以“控制”作为确定合并范围的基本依据对三种合并理论进行分析比较，提出主体论最适宜成为合并报表编制方法的理论依据。一、“控制”是确定合并范围的基本依据
“控制”，按照美国财务会计准则委员会（FASB）的定义，是指“一经济实体具有指导另――经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”；国际会计准则委员会（1ASC）则将“控制”定义为“统驭一家公司的财务和经营决策，并以此从该公司的经营活动中获益的权利”。可以看出，两种定义均包含两层含义：第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动；第二，控制方的决策目的是要从被控制方的经济活动中获取利益。很明显，我国对控制的定义“能统驭一个企业的财务和经营决策，并能以此取得收益的权利”与IASC的定义是相吻合的。
由于对控制的理解和定义不同，对合并范围的规定也就有所不同。如FASB按照“实质重于形式”的原则，在对控制的显著特征进行分析的基础上，将控制分为有效控制和暂时控制，并给出四个确定存在有效控制的推定，进而确定合并范围。IASC确定存在控制并应纳入合并范围时，则提出以下两个判断标准：①母公司直接或间接拥有子公司半数以上表决权。②母公司不拥有半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者协议，拥有子公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权统驭子公司的财务和经营决策；有权任兔子公司董事会或类似机构的多数成员；在子公司董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。
可以看出，尽管FASB和IASC对“控制”的推定和合并范围的规范存在着一定差异，而且这种差异广泛存在于世界各国的会计准则中，但总的`来看，将“控制”作为合并会计报表的编制基础则得到了普遍认同。
二、主体论充分体现了对“控制”的尊重
既然将“控制”作为合并会计报表的编制基础，那么合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。在上述三种合并理论中，所有者论和母公司论也从不同角度论证了合并的实质，但其合并会计报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。只有主体论才能做到这一点。为此笔者对三种理论做以下简评。
1.所有者论。所有者论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有者论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。
2.母公司论。母公司论强调母公司股东的权益，认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此，合并股东权益是关于母公司股东的权益，对于少数股东权益，既反对所有者论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法，也反对主体论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告；母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。
3.主体论。主体论认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。依据“资产=负债+所有者权益”这一恒等式，主体论将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息要求。这样，在合并股东权益和合并净收益时，并不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产、负债和所有者权益应全部予以合并。在对待商誉的问题上，主体论也不赞成母公司按持股比例确定的办法，主张全额确认合并商誉。
从以上论述可以看出，三种理论在具体作法上的不同，来自于对集团内母子公司之间关系的不同认识。从定义上讲，集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的会计概念。判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列人合并范围。所以，母公司所能控制的资产决不仅限于其在子公司中所占份额。正是因为控股权的存在，才使母公司能够运用的资产远远大于其自有资产，并能运用这些资产来为股东服务，因此，要将集团资产与母公司所实际拥有的资产相区别。对负债和所有者权益也应作同样理解。
编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流转等情况，满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务信息的需求。笔者认为，既然在确认合并范围时贯彻这样的思想，那么在具体的合并处理方法选择时也应贯彻这种思想，将“控制”作为合并方法选择的理论基础。换句话说，合并强调的是经济意义上的控制权，而非法律意义上的所有权。基于此，所有者论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质。而母公司论尽管摒弃了所有者论狭隘的“拥有论”，继承了主体论所主张的“控制论”，但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下，只有主体论表现出对“控制”这一经济实质的充分尊重。
三、我国合并会计报表理论的选择
我国合并会计具体准则尚在讨论之中。已颁布实施的《合并会计报表暂行规定》倾向于所有者论和母公司论，很少体现主体论的思想。从国际上看，继美国拟以主体论代替母公司论之后，其他发达国家也纷纷对会计报表合并理论进行了反思。按照所有者论
设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司论也因采用双重计价标准而遭受学术界的批评，而主体论已成为合并会计报表的主流理论。笔者认为，我国在制定具体准则时，也有必要考虑以主体论作为理论基础：从我国的实际情况看，要使我国企业在全球范围内参与竞争，应充分借鉴国际惯例；从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前基于母公司论所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的知情权；另外，由于我国股本结构特殊、证券市场和公司价值评估市场尚不成熟，比例合并法已成为众多上市公司操纵利润的合法工具；最后，主体论将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，与我国会计要素的定义是相吻合的。
西南财经大学/周山清
摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难题。随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。
在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。
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