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日本民间审计准则的发展及启示
引言 日本是一个善于学习并善于学以致用的民族,它的会计准则和审计准则大都是“拿来主义”的产物.但是不可否认,他们学习的不错.本文旨在介绍日本民间审计准则的.发展,尤其是最新一次的审计准则全面修订.可以说是对日本的“学习”的再学习.我们应该从中体会到在修订准则中应该十分关注全球化的大趋势,研究和借鉴国际和其他国家的准则,吸收他人长处,结合自己实际,积极稳妥地修订准则,这是一条重要经验.
作 者：张鹏宇 马娜 作者单位： 刊 名：合作经济与科技 英文刊名：ERATIVEECONOMY & SCIENCE 年，卷(期)： “”(16) 分类号：F23 关键词：民间审计准则的比较与借鉴
由于各国的社会经济条件不同，各国民间审计准则所采用的内容形式也不尽相同。下面我们从一般准则、现场工作准则和报告准则三个方面对各国民间审计准则的具体内容加以比较和借鉴。
一、一般准则
各国的一般准则中都对以下几个方面做出了规定和说明：
1、熟练和精通审计业务
（1）审计人员应受良好的教育和有足够的实践经验
应受到何种程度的教育、应具有何种程度和实践经验才能进入审计界，各国的要求不尽相同。
（2）审计人员应精通业务
审计人员有必要的学历和实践经验还不够，各国审计准则中还强调审计人员必须熟练地精通业务，有较高的技能。作为一名审计人员，如果精通审计业务，在学历和经验方面的要求就不是绝对的。例如美国的各会计师事务所，无论是跨国的还是国内的，都有自己的一套人员培训方案，他们可以将学历较低的新雇员送到美国公共会计师协会或其他组织所提供的培训中心进行培训，实践经验不足的也可以在有经验的审计人员的督导下获得补充。
（3）审计人员要接受继续教育
在科学技术高度发展的今天，各行各业都要求不断进行知识更新和补充，审计行业更是如此。为此，美国有一半以上的州在立法上要求注册会计师应接受继续教育，以便能够保持其业务水平，胜任审计工作。注册会计师要在三年中完成120小时的继续教育，只有这样才有资格更换执业许可证，继续营业。
2、独立性与客观性
所有的审计准则都强调审计人员的独立性，但有一个例外，加拿大审计准则只要求审计人员处于“客观的独立状态”，把独立性看作是保证客观性的一种手段。
3、应有的职业谨慎
无论是哪一个国家的一般准则，都要求审计人员在执行审计业务、编写审计报告中具有应有的职业道德准则和应有的技术进行审计和编写报告。
在日本的一般准则中，把“保守秘密”即对被查公司的一切资料“信息”数据等机密不得向外泄露，列为单独的一条。在美国，“保守秘密”这一项虽未在一般准则中提及，但包括在“应有的职业谨慎”这条里，该条要求审计师遵守“职业道德规范”，在“职业道德规范”中规定“会员通过工作获得的属于当事人的机密信息，未经委托人同意不得公布。
二、现场工作准则
现场工作准则或称外勤工作准则，是审计人员在客户所在地进行审计时所应遵循的工作准则，各国的现场工作准则一般都包括以下几个方面：
1、充分计划
审计计划包括审查中所应包括的审计范围和采取的步骤、方法，是一个战略规划。事先制定充分的审计计划，能指导审计人员有效率、圆满地完成审计任务。为此，在各国的现场工作准则中，都强调要制定审计计划。审计的计划阶段也是审计实施过程中的一个阶段。在美国，审计的计划阶段包括三个步骤：
（1）搜集信息
由于被审计公司的状况各有不同，在实施审计以前必须对其各方面的情况加以了解，制定出具体的、详细的审计工作议案。在搜集信息过程中，如果被审计单位以前年度经过审计，可以与前任审计师进行交流，通过询问前任审计人员有关情况，或查阅其以前的审计工作底稿取得必要信息，也可以通过查阅本公司及其同行业的资料、巡视工作现场、复查其会计政策和程序、对管理当局及其内部审计人员进行询问来获得所需要的信息。
（2）制定审计工作方案
审计工作方案的制定，主要是根据所搜集到的信息，针对某一具体的审计对象制定出详细的步骤、方法和内容。
（3）指派审计人员
被指派的人员必须合格、可靠，其主要负责人应该精通审计业务，能协调审计工作方案的执行，并能给下属人员以适当的监督和指导。
2、监督和指导
各国的审计准则都要求在审计工作方案实施过程当中，审计负责人要根据审计计划对助手的工作给以适当的监督和指导。这样既可提高辅助人员的业务水平，又可保证审计工作质量，同时也使外界相信助手的工作能力。在英国的“业务准则”中没有提“监督指导”，但是第一条便要求审计人员对其所进行的工作进行“控制”，它是把“监督指导”寓于“控制”之中。这里所谓的“控制”既包括对辅助人员的监督指导，也包括对整个审计工作的协调，具有更广泛的意义。“计划”与“监督指导”是相关的，它们都贯穿于整个审计过程中。美国的“审计准则说明”中对于“监督指导”内容及其实行都做了说明。“监督指导”就是指导助手如何达到审查的目的，并确定其工作完成情况。为此，审计负责人必须首先让助手知道所实施的审计程序的目的，对审计工作中可能遇到的重大问题给以提示，复查助手所完成的工作和处理审计小组中的不同意见。
3、内部控制的检查和评价
随着公司组织规模的.扩大，业务经营内容越来越复杂。审计师要想审查公司的全部业务，在时间、费用等因素的限制下是难以实现的。而在一个强有力的内部控制下，则有助于检查、核对职员的工作，而且所提供的文件和财务报表出现错误的可能性较小。审计人员可以通过对内部控制的测试、评审，确定各种控制的建立、执行情况及其存在的缺陷，对于内部控制较强的方面可以缩小其审计范围，把审查重点放在内部控制比较比较薄弱、容易出错的地方。这样可以在节省时间、节约费用的前提下，有针对性、有重点地进行审查，以提高审计工作的效率和效果。因此，在各国的审计准则中，内部控制的评审都被列为必不可少的内容，通过评审内部控制来确定以后测试的性质、时间和范围。
4、审计证据
审计证据是指证明被审计单位经济活动真相的一切凭据，既包括原始记录、总账明细账等各种会计资料，也包括通过询问、观察、分析等方法取得的证实性资料。民间审计要求审计人员通过财务报表审计对企业的财务状况和经营成果做出结论。日本要求结论中说明财务报表是否正确，美国要求说明是否公正，英国要求说明是否真实与公正。审计人员必须搜集充分、可靠、合理的审计证据，才能使委托人或报表使用者相信审计人员和审计结论是公正的。如果审计人员搜集的证据不充分、不可靠，便不足以对财务报表提出肯定的审计意见。从某种意义上说，审计主要是搜集、整理、评价审计证据的过程。至于如何搜集审计证据，每个国家各不相同，但在其审计准则中都强调要取得充分、可靠、合理的审计证据，并据以做出审计结论。
5、审计工作记录
审计工作记录也称审计工作底稿，在澳大利亚、英国、德国的审计准则中均涉及这一问题。特别是澳大利亚，还把它列为单独的一条加以强调，要求审计人员必须充分地将其审计工作过程和结果写成文件。日本、美国虽然没有把这一条写入审计准则，但日本在其制定的《审计实施准则》中，要求审计人员为了证明自己是以职业专家的审慎进行审计，也为了积累编写审计报告所需的资料，应编制审计调查记录。美国aicpa所公布的“审计准则说明”中对审计工作底稿也有专门的论述。
美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录。审计工作底稿由审计人员根据所审项目的具体情况编制，没有统一的格式和内容。审计工作方案、各种备忘资料、公司提供的证明文件及其审计人员自己编制的一系列表格都属于审计工作底稿应记录的内容。审计人员搜集的各种审计证据也必须记录在审计工作底稿上。总之，审计人员在审计过程中所做的一切工作都要通过审计工作底稿反映出来。
三、报告准则
从以上的对比分析中可以看出，各国审计准则中的一般准则和现场工作准则有非常相近的要求和内容，对于审计报告准则，各国的要求也有相同之处，表现在：
1、要求说明审计范围和审计工作概况
审计范围包括审计的时间、范围和内容。审计工作概况是指审计过程中所采用的程序、方法等是否符合公认审计准则。对此，各国或在审计报告准则中或在审计准则说明中要求做出一定的说明。
2、要求说明财务报表是否恰当反映了企业的财务状况和经营成果
这是财务报表审计的目的，也是审计报告准则中不能回避的。但审计人员采用哪些尺度作为判断准则，各国是不相同的。美国要求财务报表的编制要符合“公认会计原则”，日本要求符合“企业会计原则”，英国不提会计原则，只要求符合法律和正常会计事务。
3、要求说明是否符合一贯性原则
报表使用者要了解的是由于企业的经营活动而引起的各报表项目的变化，而不是由于会计原则的变动而引起的变化。会计原则改变会影响所反映的财务状况，因此各个会计期间所应用的会计原则必须一致。在会计原则应用不一致的情况下，审计师应在审计报告中进行说明。这一点在美国、日本的审计准则中都加以强调，因为这些国家在会计原则的运用上有较大的选择余地，而英国因为在立法上已有严格统一的控制，所以无需在审计准则中强调。
4、要求对财务报表的整体表示意见
当审计工作完结时，审计人员应该对财务报表的陈述发表意见，这是审计工作所必须的。至于表示何种意见和如何表示，各国的情况是不同的。
在美国，如果财务报表的编制遵循公认会计原则并与以前保持一致，充分披露信息，而且不存在重大的不确定因素，则可发表无保留意见；如果这些条件不能满足，则可发表有保留的意见或拒绝表示意见，并说明理由。其他国家的审计报告准则也有类似的要求。
此外，美国的报告准则中有“充分披露”的要求。财务报表应给报表使用人提供有关决策用的信息，因为信息对他们的决策有影响。所以在审计报告中应尽可能提供与决策有关的信息。当财务报表没有“充分披露”信息时，审计人员要在审计报告中指出。日本的报告准则还强调“在作为审计对象的财务报表中，如果发现对本期虽没有影响，但对以后各期的财务报表会产生重要影响的事项，应补充在审计报告中”。
日本农业发展对中国的启示
内蒙古自治区乌兰察布盟赵世亮国务院发展研究中心农村部郭建军
1.必须合理利用土地资源。土地是农业发展最基本的生产资料，能否做到合理利用，直接关系到农业的效益和前途。日本的相当一部分土地资源利用不合理，一家一户分散经营、小规模经营的现状，造成了农业的成本高、生产率低，制约了农业的集约化发展。吸取日本的教训，加大土地的流转力度，搞好适度规模经营，是提高土地利用率、促进农业发展的有效途径。
2.要不断调整农业经济结构。农业发展的过程，实质上是农业结构不断调整的过程。日本农业发展陷入困境，一个很重要的原因就在于结构调整滞后。就种植业结构来看，基本上囿于传统的种植模式，几十年一贯制。就大农业内部结构来看，没有突出畜牧业的主体地位。结构调整的滞后，导致农业的产量和效益低下，食物自给率不高。据资料介绍，日本按供给热量计算的综合食物自给率 已下降到40％，除大米外，小麦等主要粮食作物自给率近乎于零，肉类低于60％，饲料作物几乎全部依赖进口。要增强农业的国际市场竞争能力、提高食品自给率，必须不断调整农业结构，我国提出以结构调整为主线，对农业结构实行战略性调整的决策是完全正确的。
3.要切实提高农业的组织化程度。农业的组织化程度是现代农业发展的标志。日本的农协作为农业的最广泛组织，对促进日本农业经济发展、恢复政治稳定、减少政府的社会管理成本发挥了很重要的作用。吸收日本重视发展农协的成功经验，引导农户由一家一户的小生产向大市场迈进，必须提高组织化程度，大力发展各类专业协会，坚持民办、民营、民管的原则，发展合作经济组织，不仅要鼓励发展专业合作经济组织，而且要重视发展为农民提供综合服务的社区性合作经济组织，只有这样才能促进现代农业的`发展。
4.鼓励农业人口向二、三产业转移，加快城市化进程。日本的农业劳动力严重老化，而且大量向非农产业转移，虽然造成了农业占国民经济比重的下降，影响了农业的发展，但促进了日本的城市化进程，推动了加工业、服务业和城市公共事业的发展以及全国统一市场的形成。我国是一个农业大国，农业人口占绝大多数，只要把大量的农村人口转向城镇，从事非农产业，我国才能改变目前的人口结构、产业结构，促进经济和社会的全面进步。
5.把握商机，扩大对日本的农产品出口。与我国相比，日本的农产品成本高、收益低，农产发展农业的积极性不高，许多农产品依赖进口。相对而言，我国的劳动力价格低廉，农产品生产的成本低，在日本市场上极具竞争优势。这对我国农业发展是个好的商机，我们应在遵守WTO规则的前提下，广泛与日本开展贸易往来，千方百计扩大我国农产品在日本市场的份额。
日本私立大学的发展特点及其启示
在我国不断扩大高等教育规模，向高等教育大众化迈进的过程中，民办（私立）高等学校的发展问题愈来愈引起人们的广泛关注。一方面，发展高等教育需要注入民间财力，调动民间的积极性；另一方面，在民办高等教育的发展过程中需要解决好民办高等学校的管理、质量、产权等一系列问题。而研究外国私立高等教育发展的经验与教训可以为我们提供一些有益的启示。在有着多样化高等教育体制的诸多发达国家中，日本是私立高等教育比重最大的国家之一。据统计，日本私立大学（包括本科大学、短期大学与高等专门学校）的学校数与在校学生数分别达到了日本大学与在校生总数的75．9％和75．0％。人们一般认为，日本主要是依靠私立大学实现高等教育的规模扩张与大众化的`。因此，研究日本私立大学的发展特点具有某种典型意义，本文试就此作些初步的探讨。一、立法--私立大学管理的基本方式依照法律法规发展高等教育、实施大学管理是日本高等教育制度的基本特征之一，这在私立大学管理上体现得尤为明显。早在18，日本政府就颁布了《私立学校令》，对私立学校的设置、办学、管理等作出了明确的规定。二战之后，日本政府制定了新的《私立学校法》（1949年）。《私立学校法》成为战后包括私立大学在内的日本私立学校办学、发展的基本法律根据。
《私立学校法》规定了尊重私立学校的自主性、实现私立学校的公共性和政府资助私立学校这三条私立学校发展的基本原则。《私立学校法》的第一章第一条即为：“本法律考虑到私立学校的特性，以尊重私立学校的自主性、提高私立学校的公共性、使私立学校得以健康发展为目的。”尊重私立学校的自主性在法律上的具体体现就是对政府教育行政部门监督、管理私立学校的权限作出明确的限定。《私立学校法》第二章关于私立学校的教育行政条文中将政府教育行政部门对私立学校的主要监督、管理权限定在私立学校的设立与废止这一点上，而且规定文部大臣在批准新设私立大学和下达关闭私立大学的命令时必须事先听取咨询机构大学设置・学校法人审议会的意见。承认私立学校的公共性并确保其得以实现是关系到私立学校的性质与发展的另一个重要问题。私立学校具有公共性之根据从理论上讲是私立学校也属国民教育体系的组成部分，与公立学校同样担负着为全体国民提供教育服务的任务。由于私立学校的个人（这里的个人应包括单个人和若干“个人”的组合）所有性质与公共性之间存在着现实的矛盾，因此法律必须对私立学校公共性之实现作出相应的规定。例如，为了保证私立学校办学的民主性，《私立学校法》对私立学校的管理机构作了许多具体而明确的规定。私立学校的管理机构包括理事会、评议员会与监察员，理事会成员为5人以上，监察员为2人以上，所有理事会成员与监察员之间不得具有包括配偶在内的亲属关系。此外，私立学校必须设立人数为理事会2倍以上的评议员会。《私立学校法》还规定了理事、监察员与评议员的产生方法。以实现私立学校的公共性为前提，政府应该对私立学校的发展给予必要的支持与资助，这是《私立学校法》的又一基本精神。《私立学校法》第五十九条规定：“国家和地方政府在认为有必要振兴教育之时，可根据其他相关法律规定，对学校法人（私立）实施学校教育给予必要的补助。”除了上述三条私立学校发展的基本原则之外，《私立学校法》用较多的篇幅规定了学校法人的设立、管理、解散等问题。根据《学校教育法》
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日本环境会计发展的启示论文
[提要]日本较早引入环境会计，并在实施推进中取得了良好效果。本文基于对日本环境会计发展的分析，提出我国推动环境会计的实施建议。
关键词：日本;环境会计
环境会计作为一门新兴的会计学科的分支，成为各国政府和学术界研究的热点。日本环境会计的研究是从90年代的开始的，与欧美国家相比，日本环境会计发展相对迟，却十分迅速，目前已处于世界领先地位，值得我们学习和借鉴。
日本环境省对企业环境会计的定义是：为建立可持续发展的社会和保障企业与社会之间的良好关系，并高效率地推进环保事业，企业应了解自身业务活动的环保成本与效益，从而定量地加以测定，并向社会公众公开这些数据。环境会计明确表明企业环境保护活动的效率，以及经济活动和环保效率的关系。与国民环境和经济核算体系相比，企业环境会计核算是一个微观的环境与经济核算体系。
一、日本环境会计发展的动因
第二次世界大战后，日本工业经济在迅速崛起的同时，也给环境带来了严重的破坏和污染。到20世纪60年代后期，连续发生了三重县四日市煤尘事件和富士县神通川、新泻县阿贺野川和熊本县水俣市有机水银中毒事件。这些事故给当地人民带来了巨大的灾难和损失。当受害者诉诸法律时，当事公司全部败诉。从此以后，各公司都转向了考虑环境因素的经营方针。
80年代，日本政府开始提出从生产和消费的源头上防止污染的战略规划，后又相继提出可持续发展战略、建设循环经济等规划，目的就是要实现生产消费节能减排，全面推进可持续发展。与此同时，日本社会、民众和企业也逐步开始关心自身生存的环境，环境保护意识越来越强，消费者愿意使用可循环的商品，多数上市企业都要公布环境会计报告，社会从整体上对环境的识别能力增强。除此之外，日本还积极学习欧美等西方国家先进的环境管理体系、环境会计报告制度等，为其环境会计的发展提供了一个良好的社会基础。
20世纪末，日本企业受到欧美国家绿色壁垒的影响，提出了向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”转变。自此，日本开始重视环境会计的研究，如今已达到世界领先水平。
二、日本政府的环境会计促进机制
(1)多主体协作机制。日本环境会计是以国家的政府部门(环境省)为主体，经济产业省、企业界、日本公认会计士协会和学术团体之间共同协作开展，几者间相互交流，相互补充。
环境省在开始实施环境会计项目计划，组成了环境会计委员会，并于年发布了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”。环境省指南注重于外部公开功能，而经济产业省环境会计指南注重于企业内部管理功能，主要内容包括环境友好投资的决策方法、环境友好的成本管理(质量成本管理、成本规划)、物流成本会计、环境友好的绩效评价系统和产品生命周期的成本计算。
日本公认会计士协会发布了“考虑环境因素下公司管理的环境成本信意的利用”和“环境报告书保证业费指南”等指导文本。公认会计士们必须承担起环境报告的保证工作。
充分发挥行业协会作用，进行深入调研。为促进企业环境会计实施的科学化，日本行业协会和研究机构深入企业进行调研，在充分调研的基础上提出有针对性的意见报告，大大促进了企业环境会计的迅速推广。由环境省颁发的《环境会计指南》是日本第一份官方环境会计报告。编委员会中有高校理论研究者，有公认会计士协会成员，有行业协会的企业家等。从委员构成上就充分体现了协作和沟通。
(2)环境教育机制。环境会计的有效实施离不开环境会计人才。日本政府十分重视对环境会计人才的培养，在日本各高校现在均设有专门的环境会计课程来培养本国的环境会计人才，以供给各单位对环境会计人员的需求。
日本早在20世纪70年代末，中小学就出现了环境教育的相关内容，并配有相应的环保实践活动。在随后的十几年里，文部省又不断补充和完善中小学教学指导大纲中有关环境保护的内容。此外，日本大学的环境教育更加注重专业性，很多大学都设有与环境保护有关的专门研究机构。
(3)环境审计监督机制。为获得公众的认可，日本还非常重视推进企业环境审计监督。开展环境会计第三方认证。进一步树立企业的环保形象，扩大企业的环境经营成果。
目前，在日本已有越来越多的企业要求独立的审计机关或独立的环境监督机关，对包括环境会计信息的企业环境报告进行认证，以取得社会公众的认可。为适应社会需要，执行环境审计的主体多种多样，有会计师事务所、环境检察部门、环境研究所、同业协会中的环境监查委员会、咨询公司等。审查的重点包括环境信息的正确性、报告内容的全面性、环境对策的适当性、环境工作的合法合规性。但由于环境审计至今尚未制度化，环境审计报告书的格式也并未完全统一。在此次调查中，编制环境报告书的1，160家企业中，有近17.8%的企业接受了第三方机构的评价或审核。通过接受第三方环境审查，既避免了企业不能如实和全面地进行环境信息披露，又促进了企业环境经营的改善，确保了社会公众的确认。
三、日本环境会计立法和相关准则的细化
建立健全相关的法律保障体系，为环境会计的推进实施奠定法律基础。迄今为止，日本已制定相关法律、法规7，000余种，并不断进行健全和完善，为推进环境会计工作奠定了法律基础。(表1)
日本的环境会计在亚洲发展最快，这在很大程度上归功于环境省的研究推广工作。日本会计界把1999年称为“环境会计元年”，原因是环境省在同年3月公布《关于环境成本公示指南》，意味着日本企业在环境会计实践方面跨出了规范性的一步，初步建立了环境会计框架的同时，也使得企业环境会计核算得到了普及。
之后，日本环境省发布大量环境会计法规。例如，5月公布《引进环境会计体系的指南(20版)》、年6月颁布《环境会计手册》、2000年7月委托日本公认会计士协会编写《环境会计指南》、2月颁布《企事业单位的`环境会计绩效指标-2000年》、205月发布《环境会计手册Ⅱ》、3月颁布《环境会计指南20》、年6月颁布《环境会计手册2002年――为了理解环境会计指南2002年》、修订、发布《环境活动评价计划(20版)》等。多项研究表明，环境省的《环境报告指南》对企业影响非常大，80%以上的日本企业参照该《指南》编制环境报告。
四、普及环境报告书
近年来，日本企业通过健全环境会计信息系统，为环境会计的开展创造了条件。明确环境会计信息的质量要求。《2002年环境会计指南》中，对环境会计信息的质量做出了规定。按照规定，日本企业对外环境会计信息披露有5项质量要求：即相关性、可靠性、可理解性、可比性、可核实性。其中，相关性强调对具有环境影响的重点事项必须进行专门的会计核算和报告。可靠性则突出诚信披露，强调实质重于形式，要做到公正与谨慎。这无疑与当今困扰全球会计界的诚信危机有关。
环境报告书已成为环境会计信息披露的主要载体。环境报告书是企业伴随生产经营活动产生的对环境影响程度及为消除影响采取自主行动的说明。它是将企业自身的环保方针、计划和业绩等对外公开发布，供有关部门、消费者和客户对企业环境会计乃至环境管理进行评价的资料。早在1994年世界产业环境协议会就提出了《环境报告书指导方针》。按照国际惯例，环境报告书的主要内容有4项：①经营方针与体制;②产品、制造工程的环境影响;③环境活动的财务开支;④可持续发展的课题等。
日本是从19开始实行环境报告书的。按照环境省《2000年环境报告书指南》的规定，环境报告书的基本内容包括：①基本项目(经营者序言、企业概要等);②环保方针、目标及业绩概况(方针、目标、计划、业绩、环境会计信息等);③环境管理状况(环境管理体制、研究开发、信息公开、规制遵守、社会贡献等);④降低环境负荷(状况及对策)。另据日本学者八木裕之对199家上市企业250份环境报告书的调查显示，近年来日本企业的环境报告书有3个明显趋势：一是每份报告书都详细拟定了环境成本、环保效果、经济效益的计量范围和计量标准;二是建立了与企业内部环境会计相联系的外部环境会计，或披露内部环境会计信息;三是披露与利益关系人相配比或信息使用者需要的环境会计信息。
日本最早的环境报告是1993年本田汽车与东京电力公司两家企业发布的。近年来，日本发布环境报告的公司数量直线上升。根据日本的地球环境战略协会(IGES)调查，年在东京证券交易所主板上市的1，400多家公司中，有297家发行了环境报告，超过了20%。年日本的上市公司和雇员超过500人的机构共有6，000家，其中约700家发布了环境报告。日本内阁于3月发布《促进可持续社会建设主计划》中提出的目标是，到50%以上的上市公司和30%的雇员超过500人的未上市公司，应发布环境报告(日本环境省，2004)。日本超大型企业发布环境报告的比重已居于世界第一位。
五、对我国环境会计的启示
(1)发挥政府环境管理的强制功能。我国虽然已经出台了一些环保法律法规，如《环境保护法》、《环境影响评价法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《排污费征收使用管理条例》等，但是由于各种原因，法律、法规、准则方面存在很多缺陷，如体系不尽完善、内容较空泛、可操作性较差、执行力度不够等。4月国家环境保护总局发布第35号令，公布《环境信息公开办法(试行)》，在该办法中，一方面强制规定有关行业的企业必须进行环境信息披露;另一方面也鼓励企业自愿进行环境信息披露。但从报表来看，披露环境信息的企业或内容并没有增多，为此，政府应该考虑加大这方面的执行力度，以确保法律的有效执行。
(2)建立激励机制，发挥专业机构的指导作用。国外政府往往与会计专业团队合作，在技术规范上出台统一的标准，确保企业环境信息披露的内容和形式有法可依，有章可循。我国政府1994年制定的《中国21世纪议程》中将可持续发展定为基本战略，标志着环境会计引起了政府的重视。2001年中国会计学会专门成立了环境会计专业委员会，为理论界提供了环境会计的研究平台。此后，我国的会计职业团体和政府会计管理机构在环保方面作了一系列努力，但现行的用于指导企业会计与报告实务的一些法规和相应的会计与报告实务基本没有涉及到环境会计问题。对于上市公司也主要是针对首次公开发行股票时有一些对环境信息的披露要求，而对后续的定期报告则很少有环境方面的具体披露要求。激励机制是促使企业进行环境会计计量的一项重要基础。为此，应由国家环保总局或其他相关部门对企业进行环境会计信息披露的情况予以奖罚，同时帮助企业严格执行有关规定，将环保绩效考核纳入企业负责人的有关体系中。
(3)建立环境教育机制，形成全民环境意识的终身教育。要加强环境教育法制建设的研究，通过深入、系统、有针对性的研究。确定我国环境教育立法的目标、宗旨及主要内容。在此基础上，可以尝试在部分地区进行试点，制定环境教育的地方性法规，为全国的环境教育法制建设探索路径，提供经验。
(4)环境会计实务要尽早在上市公司实施。由于上市公司的会计核算比较健全，会计人员业务水平相对也比较高，且需求公司信息的公众面广，公司的影响力大，因此实施环境会计信息披露应当从上市公司做起。现阶段，当务之急是促使国内上市公司普遍实施环境会计，要想达到这个目的，在环境问题的核算、计量、报告上可关注如何最大限度地利用现有的财务会计模式。笔者认为，目前可以先对上市公司拟定环境会计披露的一般性要求和指导，这种要求应以简易操作为主。可以把污染企业进行等级划分，对不同的等级采用不同程度的要求，尤其是可以先在污染行业中重点试行，积累经验再逐步推广到其他企业。而环境会计准则的制定则要待相关理论和实务研究成熟以后再实施。
(5)建立和完善企业环境信息公开制度。中国科学院多年计算的平均结果显示，我国经济成长的GDP中，至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的，拉动GDP增长的几乎都是高污染、高能耗的产业。由于传统的会计核算未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济的核算体系，导致了GDP的虚增，国民经济的虚假繁荣。而环境会计能将企业在资源循环利用中发生的相关活动及其对企业财务的影响进行充分的揭示，进行环境成本和环境效益的核算，以客观、公正、准确地评价国民经济的发展水平。20初，中国国家环保总局发布了我国第一个正式考虑环境损失的GDP估算报告。根据报告，我国需要8，40亿美元来清理2004年所产生的环境污染，相当于2004年当年GDP的3%。因此政府、企业和学术界应当共同关注和推动环境会计。同时，公开包括环境会计信息在内的环境信息，提供格式规范具有可比性的环境报告书，可以使投资者和消费者对企业的环境行为有清楚的认识，使其决策更加理性。我国政府对企业环境信息公开的规范本身起步较晚，但可喜的是我国企业一直坚持不断地探索与改进，特别是5月1日开始施行的《环境信息公开办法(试行)》，使企业环境信息公开有了法规依据，不过还未能有效贯彻落实。因此，环境信息公开在整体上还需要制度方面的提升和执行方面的监管。
参考文献：
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[4]梁小红.促进我国环境会计实施的宏观机制探讨[J].商业会计，2010.7.
发展与规范：会计准则与审计准则两难选择论文
当前我国正在轰轰烈烈搞中国的CF（概念框架），笔者认为，中国现在条件不具备搞CF，而且可能永远也不要搞CF了。按照财政部官员的观点，当前我国转轨经济下面临很多特殊的会计环境问题 ：如由于缺乏有效的会计信息主体，所以不需要高质量的会计信息（言下之意，也不需要高质量的会计准则）；由于企业业绩评价偏重利润，所以对全面收益不感冒；由于缺乏公允交易的环境，中国企业之间的交易行为实质与西方国家不同；又由于市场经济不发达，公允价值不能得到有效运用，一些新兴业务和技术在中国不流行。中国CF核心是研究与会计环境或支撑环境相适应的问题，如果这些问题事实存在，中国CF就是非常传统的CF，CF必然体现历史成本、收入费用观、稳健性、实现原则，而这些概念与国际会计准则及美国会计准则发展方向背道而驰，在会计准则必然国际化的背景下，为什么要“复古”呢？如果是这样的CF，还不如直接照搬美国前6号CF？一个CF生命至少要，中国的CF会有10年的命吗？难道到了，中国还不会实现会计国际化？
在“发展中规范”还是在“规范中发展”一直是中国证券市场的一大难题，虽然从理论上讲，发展与规范相辅相成，发展离不开规范，规范也离不开发展，但从实践来看，在不同时期则各有侧重。摸着石头过河，难免不知深浅。当市场需要启动时，发展就是主题，规范退居次要位置；当市场发展出现问题时，规范就走到前台；治理整顿之后，发展又成为首要任务，发展再唱主角。十多年的历史证明，发展与规范似乎成了跷跷板的`游戏。这并不是谁是谁非的问题，而是我国特殊国情下的特殊任务所决定的 。
笔者发现，证券市场的“发展与规范”困惑同样出现在会计准则和审计准则的制订上，一方面会计准则和审计准则作为规范会计秩序的管制措施，在社会主义市场经济中主要起到保护投资者和债权人作用；另一方面，会计准则和审计准则又要服务于社会主义市场经济发展，为会计信息使用者提供更充分的相关、可靠信息，发挥会计信息的决策有用性。为了实现前者的功能，需要保证会计信息的可靠性；而为了实现后者的功能，需要保证会计信息的相关性。可靠性优先下会导致规则性失真（合法性失真），相关性优先下会导致行为性失真（违法性失真），规则性失真与违法性失真存在此消彼长关系，我国经常提到的会计信息失真主要是行为性失真，比较少注意规则性失真，但是准则制订者必须关注规则性失真。
发展是硬道理，如果是经济发展的初期就突出强调规范，可能导致水清无鱼，不利于经济发展，这在中国证券市场上得到了明显的验证，目前我国会计信息失真从侧面反映了在一定时期，会计信息失真是合理的现象，就如偷税、偷渡、走私、贪污、受贿等经济犯罪行为层出不穷，这可以说是经济发展初期必然的产物。我们经常提到“经济违法犯罪成本过低”问题，实际上反映了经济发展初期的理性选择：对经济领域违法犯罪不能课以太重的惩罚，这样有利于经济的发展。如果是这样，我们应该容许一定程度的会计信息失真，而这种信息主要是“明的”合法性失真，但我们应该尽量减少“暗的”规则性失真，也就是说，在会计准则和实务改革上，我们仍然可以采取“相关性”优先的原则，支持“相关性”等于支持经济发展；支持“可靠性”等于支持经济规范。
会计准则和审计准则的经济后果观实际体现了准则的相关性，在经济后果观下，要衡量会计准则的成本效益，这是一种效率优先的观点；而会计准则的政治程序观则体现了准则的可靠性（笔者的政治观与西方的政治观）不一样，它是一种公平优先观点。发展与规范，实际上也就是效率与公平，会计准则和审计准则本身是一种行业规范，但准则制订者要平衡两者间背后的经济与政治的考量：既要考虑维护弱者的利益，又要促进经济发展。而在社会主义初级阶段，发展优先规范，因此，我们必须确立相关性优于可靠
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日本发展生态工业园的实践及启示论文
摘要：生态工业是一种根据工业生态学基本原理建立的、符合生态系统环境承载能力、物质和能量高效组合利用以及工业生态功能稳定协调的新型工业组合和发展形态。作为生态工业实践的生态工业园区，是最具环境保护意义和生态绿色概念的工业园区，国外皆有较成功的实践经验。本文在介绍了日本发展生态工业园区建立背景的基础上，分析了日本生态工业园的管理模式、推进工业园建设的做法及特点，以及今后的发展趋势，并从我国发展生态工业园的现状出发，指出尽管中日两国处于不同经济社会发展阶段，在生态工业概念理解、兴起背景、推进模式等方面存在一定差异，但日本在发展生态工业园方面的许多经验，值得我们学习和借鉴。
关键词：生态工业园；循环经济；可持续发展
一、日本生态工业园区的管理模式
日本生态工业园区建设以地方自治体为主，国家和地方政府共同辅助和管理，企业、研究机构、行政部门积极参与，形成了产学官一体化的园区管理和运作模式。目前，日本生态工业园区建设和管理主要由环境省和经产省共同负责，实行双重管理体制。环境省负责废弃物的处理工作，而经产省主要从产业方面进行管理，负责对可回收资源如铁、废塑料等的管理工作。
日本生态工业园区的审批由两省共同负责。各地方自治体围绕某一主题提出生态工业园区建设详细计划，并报送环境省和经产省。环境省和经产省对地方自治体呈报的规划进行联合审查和批准，得到两省认可后才能进入园区建设实施阶段。在现有园区的40个静脉产业设施中，环境省主要资助生态工业园区的软硬件设施建设和科学研究与技术开发；经产省主要资助硬件设施建设，与3R相关技术的研发及生态产品开发等。个别设施项目由两省共同承担。对全国现有23个园区的40多个静脉产业企业，经产省给予20％左右的经费支持，环境省约30％。近几年，随着技术成熟，两省支持经费在减少。如，经产省由最多时一年80亿日元，到降至15亿日元。由此可看出，日本经济部门负有对新建企业进行资金援助的主要责任，而环境部门除对入园企业给予一定的经费资助外，在园区环境管理、废弃物回收和处理指导等方面起主要作用。
入园企业的技术水平在同行业中必须具有先进性、领先性，方能取得国家和地方政府的资金援助。国家对入园企业的补助经费，一般占企业建设经费总额的1/3-1/2。各地方政府对入园企业也有少量补贴，但补助金额多少不等。如，北九州市政府对入园企业的补助费用占企业总投资的2.5％。国家和地方政府的补助经费主要用于新建工厂的土地占用、厂房建设及主要设备购置。以北九州生态工业园区为例，该园区目前已投资502亿日元，其中国家投入100亿日元，市政府投入58亿日元，民间投入300亿日元，已建成16家研究机构和21家生产企业。
地方环保部门对生态工业园的管理，一是对企业排污进行监控；二是为企业合理利用资源提供信息和技术指导，并对入园企业进行审批，还帮助入园企业办理相关手续；三是对符合条件的企业予以补助；四是负责向社会和市民公开信息。
二、日本推进生态工业园区建设的主要做法
日本生态工业园区是以建设资源循环型社会为目标，在发挥地区产业优势的基础上，大力培育和引进环保产业，严格控制废物排放，强化循环再生。截至底，先后批准建设26个生态工业园区。日本推进生态工业园建设的主要做法是：政府主导、学术支持、民众参与、企业化运作，产(企业)——学(大学和科研院所)——官(政府)——民(国民)紧密协作，共同实施。
(一)以静脉产业为主体。现有的26个生态工业园区都以废弃物再生利用为主要内容。而相关设施有40多个，所回收、循环利用的废弃物多达几十种。这些废弃物包括一般废弃物和产业废弃物，如PET瓶、废木材、废塑料、废旧家电、办公设备、报废汽车、荧光灯管、废旧纸张、废轮胎和橡胶、建筑混合废物、泡沫聚苯乙烯等。目前，日本生态工业园区也在走动脉产业的循环之路，即类似于我国正在开展的生态工业园区，开展产业与产业、产业与居民之间资源的循环利用，发展环境友好产品和环境服务产业。
(二)完善的法律保障。生态工业园区内利用的废弃物大部分属于个别再生法规定的范围。正是由于有了相关法律的支持，日本生态工业园区的废弃物再生利用产业才能有序、规范地发展。如，一般废弃物中的废弃家电、废旧汽车、废容器等，分别被家电再利用法、汽车再利用法和容器包装再利用法所覆盖。建筑混合废物等废弃物的再生利用则是由建筑再利用法等相关法律所规定的。尽管日本政府在环境保护方面非常重视，制定了一系列的`法律对其进行规范，但对生态工业园区建设进行直接的财政支持或补助的力度不够，生态工业园区都是民间自主投资、自主经营。因此，园区的发展规模尚小，这就造成工业园区经济实力不够雄厚，并且首要目标在于经济利益，对经济环境或管理的改善都非常敏感，对突发事件的应对能力很弱，抗风险能力不强。
(三)强大的学术支持。在园区内开辟专门的实验研究区域，产、学、政府部门共同研究废弃物处理技术、再利用技术和环境污染物质合理控制技术，为企业开展废弃物再生、循环利用提供技术支持。日本大部分工业园区都非常重视高科技的发展。如，北九州生态工业园区开展的实验项目包括废纸再利用、填埋再生系统的开发、封闭型最终处理场、完全无排放型最终处理场、最终处理场早期稳定化技术开发、废弃物无毒化处理系统，以及豆腐渣食品垃圾生物质塑料化等。
(四)园区建设重点突出、特色分明。从总体上看，日本生态工业园区内的产业活动是以废弃物再生利用为主，但从利用的废弃物种类看，园区之间还存在差别，即各园区都有自己的方向。另外，同一类型的废弃物再生事业也可能在不同的生态工业园区实施。如，秋田县、宫城县、北海道和北九州市等4个生态工业园区均布局了家电再生利用设施。后一种情况表明，日本所规划、建设的生态工业园区是具有地域性的，即首先考虑不同地区建设生态工业园区的产业技术基础，同时也考虑废弃物资源的空间分布特征。
(五)民众广泛参与。生态工业园区是一个多功能载体，除进行常规的产业活动外，还是一个地区环境事业的窗口。如，北九州生态工业园区内除有各项废弃物再生利用设施外，还开展以下工作：举办以市民为主的环境学习；举办与环境相关的研修、讲座；接待考察团；支援实验研究活动；园区环境综合管理；展示环境、再生使用技术和再生产品；展示、介绍市内环境产业。
三、对我国生态工业园区建设的启示
(一)加强法律规范。日本的经验表明，通过建立一整套完善的法律体系能明确政府、企业和个人在建立生态工业园区中的权责关系。日本企业较强的环境意识是建立在环保法律基础上的。而当前我国的环保法律体系尚不完善，企业的法律意识、道德意识淡漠。因此，加强环境执法监管有利于提高企业守法的意识，推动企业积极主动开展清洁生产、发展循环经济。今后，必须尽快建立促进循环经济的法律法规体系，通过立法，明确政府、企业和居民在推进循环经济发展中的责任和义务。
(二)转变政府管理方式。由于发展生态工业园区的工作需要多部门、机构的协作和全社会共同行动，也需要投入大量资金用于基础设施的建设。因此，环保部门要积极主动与相关部门协调，明确各相关部门在推进生态工业园工作中的分工、责任和义务。此外，地方政府应积极出台相应的循环经济鼓励政策，积极制定对实施清洁生产企业的优惠政策，对资源回收利用型企业给予一定资金资助或其他途径的资金支持，对使用海水淡化水或中水的企业给予一定政策支持。政府通过优先采购，通过环境标志认证或ISO 14000认证的产品，可推动生态工业园建设并引导居民消费绿色产品。
(三)加强高科技的研发。我国的生态工业园区还处于低级的资源综合利用阶段，废物再次利用研发的投入还远远不够。环保部门应率先组织专家，针对我国典型行业废弃物的循环利用现状开展摸底调查和再生技术研究，选择条件较好的地区建设一批以废弃物再生循环利用为主的静脉产业园区，形成动、静脉产业园区互动发展的新机制。一是引导企业、技术研究部门积极开展废物循环利用技术的研发。二是针对我国目前的技术现状，筛选和推荐一批具有较好应用前景和经济效益的废物循环利用技术。三是针对特定类型的废弃物，组织相关企业和科研部门联合开发循环利用技术。四是对具有应用前景的技术给予专项经费支持，鼓励有关单位组织研发和推广。
(四)改善环境基础设施。我国虽然重视废物资源化技术的开发和应用，并且有的废物资源化技术已得到应用，如蔗渣造纸、废糖蜜制酒精及粉煤灰制造建材等技术，但从总体上看，我国目前仍处于低水平的资源综合利用阶段，缺乏系列化、配套化的废物资源循环利用技术体系。现阶段的首要任务是要尽快改善环境基础设施建设滞后的局面，实现工业废水的达标排放和固体废物的无害化处理，推进废弃物的综合利用，打牢环境保护的基础。
(五)提高全社会环境意识。强化全民环境教育，将环境教育纳入义务教育内容，在全社会广泛宣传环保知识和环境形势，推进公众参与。加大发展生态工业园的宣传力度，推出简明扼要的宣传材料和节目，使公众和企业了解循环经济；开展绿色消费和节约资源能源等活动；对地方主要领导干部和企业管理人员进行培训，推进各地循环经济工作；发挥产业协会、学会等社团组织的作用。
摘要:目前,在日本以贴近自然、廉价且有利于健康的休养生活为主题的,具有保护自然环境和陶冶情操、休养与娱乐等多种功能的观光农业旅游日渐受到人们的青睐。本文对此展开研究,分析其特点以及发展经验,希望能为我国观光农业的发展提供借鉴。
关键词:日本观光农业 经验 启示
观光农业旅游经济的相关概念内涵
(一)生态农业旅游的概念和内涵
生态农业旅游是以乡村生态环境为背景、以生态农业和乡村文化为资源基础,通过运用生态学、美学、经济学原理和可持续发展理论对农业资源的开发和布局进行规划、设计、施工,将农业开发成为以保护自然为核心,以生态农业生产和生态旅游为主要功能,集生态农业建设、科学管理、旅游商品生产与游人观光生态农业、参与农事劳作、体验农村情趣、获取生态和农业知识为一体的一种新型生态旅游活动。
由生态农业旅游的的概念可以看出,生态农业旅游的内涵包括三方面内容:一是到农村生态环境中进行旅游;二是旅游活动具有参与性,并贯穿了生态意识;三是促进农业、农业旅游、生态环境可持续发展。
(二)观光农业的基本内涵
观光农业作为农业与旅游业的交叉性产业,观光农业除了拥有农业的耕作、渔猎等特征以及旅游业的娱乐、休闲等特征外,还有自身的独特特征。首先,观光农业本身也是一个市场产物,其开发客源市场定位必须准确。其次,作为旅游吸引物,观光农业必须能够满足旅游者追求新、奇、特的需求,在空间定位时不能超越游客的心理距离和空间距离,满足节假日的休闲、娱乐的“一日游”需要。
(三)日本观光农业旅游经济概述
与欧美国家相比,日本的观光农业旅游经济开发相对较晚,仅有30多年的时间,但其发展速度很快,成效也非常显着。日本最早的观光农业场所是岩水县的小岩井农场。这是一个具有百余年悠久历史的综合性大农场,自1962年起,农场主结合经营生产项目,先后开辟了600余亩观光农园,兴建了动物广场、牧场馆、农机具展览馆、花圃、自由广场等多种游览设施,农场用富有诗情画意的田园风光、各具特色的设施和完善周到的服务吸引了大量游客,平均每年约有70万游客,赢得了可观的经济收入。随着小岩井农场观光农园的发展,日本思古、寻求自然的旅游热开始兴起,观光农业很快风靡全国。值得说明的是,在日本旅游政策的数次修订中,曾明文规定在农村(山村、渔村)地区,为提高居民收入,也大力提倡休憩娱乐活动用地的整治。这一政策成为日本观光农业发展的基础动力所在。
