中级会计实务讲义-12

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篇1：中级会计实务讲义-12

中级会计实务讲义-12

第十二章 债务重组

本章考情分析

和考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变动的主要内容有：（1）增加了债务重组披露；（2）增加了债务人以现金资产抵偿债务，债权人收到的现金介于应收债权账面价值和账面余额之间的会计处理。

本章近三年考试各种题型均已出现。客观题的主要考点有：以现金资产抵偿债务的会计处理，债务重组日的确定，债务清偿的顺序，债务重组的概念及特征，修改其他债务条件或有收益、或有支出的会计处理等；计算分析题考核的是混合重组方式的债务重组；综合题的考点是债务重组、非货币性交易和关联方关系的判断。

从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型包括单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与债务重组有关的一些基本的概念，考点较多；计算分析题考核的是涉及修改其他债务条件的混合重组；综合题考核的是债务重组、非货币性交易和关联方交易的判断。

针对考试，考生应关注的主要内容有：（1）债务重组日的确定；（2）债务重组会计处理的一般原则；（3）各种情况债务重组债权人和债务人的会计处理等；（4）债务重组的披露；资产减值准备、债务重组和非货币性交易的结合。

第一节 债务重组概述

一、债务重组的概念

指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

本章所指的债务重组，仅指在持续经营条件下的债务重组，不涉及非持续经营条件下的债务重组。

二、债务重组方式

债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合。

三、债务重组日

指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

[例题1]：甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为10月30日。甲公司因财务困难，经协商于月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（考题）

A.2002年10月30日

B.2002年11月15日

C.2002年11月20日

D.2002年11月22日

答案：D

第二节 债务重组的核算

一、以低于债务账面价值的现金清偿债务

（一）债务人的会计处理

以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。

（二）债权人的会计处理

以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。

需要注意的是，在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金余额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。

如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。

[例12-1]201月8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计00元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于202月23日经协商，乙企业同意甲企业支付120000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了120000元货款。乙企业对该项应收账款计提了20000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

（1）甲企业的账务处理

应计入资本公积的金额=200000-12000=80000（元）

借：应付账款--乙企业200000

贷：银行存款 120000

资本公积--其他资本公积 80000

（2）乙企业的账务处理

应确认的债务重组损失=200000-120000-20000=60000（元）

借：银行存款 120000

坏账准备 20000

营业外支出--债务重组损失 60000

贷：应收账款--甲企业200000

[例题2]：甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。（年考题）

A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元

B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元

C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元

D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元

答案：B

二、以非现金资产抵偿某项债务

（一）债务人的会计处理

以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入“营业外支出”或“资本公积”账户的金额。

（二）债权人的会计处理

以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。

如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

[例12-2]2004年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同规定支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业持有的短期股票投资的账面余额为120000元，已提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

（1）甲企业的账务处理

应计入资本公积的金额=160000-(120000-16000)=56000（元）

借：应付账款--乙企业160000

短期投资跌价准备 16000

贷：短期投资 120000

资本公积--其他资本公积 56000

（2）乙企业的账务处理

借：短期投资 160000

贷：应收账款--甲企业 160000

[例12-3]假定甲企业用于偿债的是长期股权投资，其账面余额为200000元，已提减值准备20000元。甲企业转让该项长期股权投资时发生相关税费2000元，其他资料承[例12-2]，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

（1）甲企业的账务处理

应计入营业外支出的金额=(200000-20000)+2000-160000=22000（元）

借：应付账款--乙企业 160000

长期投资减值准备 20000

营业外支出--债务重组损失 22000

贷：长期股权投资 200000

银行存款 2000

（2）乙企业的账务处理

借：长期股权投资 160000

贷：应收账款--甲企业 160000

（三）债务人以存货清偿债务

企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。

[例12-4]年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1400000元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。2004年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的计税价格1100000元，实际成本880000元。甲企业一般纳税企业，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税税额；乙企业对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。

根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

（1）甲企业的账务处理

应计入资本公积的金额=1400000-880000-(1100000×17%)=333000（元）

借：应付账款--乙企业 1400000

贷：库存商品 880000

应交税金--应交增值税（销项税额） 187000

资本公积--其他资本公积 333000

（2）乙企业的账务处理

借：库存商品 1203000

应交税金--应交增值税（进项税额） 187000

坏账准备 10000

贷：应收账款--甲企业 1400000

（四）债务人以固定资产清偿债务

[例12-5]2003年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，价值207000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2004年5月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该机器设备的账面原价为300000元，已提折旧60000元，清理费用2000元，计提的减值准备为18000元。乙企业对该项债权计提了5000元的坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

（1）甲企业的账务处理

借：固定资产清理 240000

累计折旧60000

贷：固定资产300000

借：固定资产清理 2000

贷：银行存款2000

借：固定资产减值准备 18000

贷：固定资产清理 18000

“固定资产清理”科目余额=240000+2000-18000=224000（元）

借：应付账款--乙企业 207000

营业外支出--债务重组损失 17000

贷：固定资产清理 224000

（2）乙企业的账务处理

借：固定资产 00

坏账准备 5000

贷：应收账款--甲企业 207000

（五）债务人以无形资产清偿债务

[例12-6]2003年3月1日，乙企业销售一批原材料给甲企业，价值400000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2004年6月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为360000元，转让这项专利技术应交的营业税为18000元，甲企业对该项专利技术未计提减值准备。乙企业未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下财务处理：

（1）甲企业的账务处理

借：应付账款--乙企业 400000

贷：无形资产 360000

应交税金--应交营业税 18000

资本公积--其他资本公积 22000

（2）乙企业的账务处理

借：无形资产 400000

贷：应收账款--甲企业 400000

[例题3]A公司应收B公司账款余额为226.8万元，A公司对该项应收账款已提坏账准备20万元，在债务重组日，B公司用一批商品和一台设备抵偿债务，商品的售价为40万元，增值税为6.8万元,设备的公允价值为60万元。

A公司的会计处理如下：

借：库存商品 80[(226.8-20-6.8)×40/(40+60)]

应交税金DD应交增值税

（进项税额） 6.8

固定资产 120

坏账准备 20

贷：应收账款 226.8

[例题4]：某工业企业债务重组时，债权人对于受让非现金资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入（ ）。

A.管理费用

B.其他业务支出

C.营业外支出

D.接受资产的价值

答案：D

解析：应计入非现金资产的价值。

[例题5]：2002年1月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为4255万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2002年4月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。乙公司用于偿债的产品成本为1200万元，市场价格和计税价格均为 1500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为 5000万元，已计提折旧 2000万元，市场价格为 2500万元；已计提减值准备500万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17％。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，甲公司受让的该设备的入账价值为（ ）万元。

A.2500

B.2659.38

C.3039.29

D.3055

答案：A

解析：受让设备的入账价值=(4255-1500×17％)×[2500÷(1500+2500)]=2500万元。

三、债务转为资本

（一）债务人的会计处理

以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额和应支付的相关税费的差额，确认为资本公积。

（二）债权人的会计处理

以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的股权的入账价值。

上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。

[例12-7] 2004年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为416000元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，甲公司以160000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙企业以应收账款提取坏账准备20000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲公司、乙企业应债务重组日作如下账务处理：

（1）甲公司账务处理

应计入资本公积的溢价=416000-160000=256000（元）

借：应付账款--乙企业 416000

贷：股本 160000

资本公积--股本溢价256000

（2）乙企业的账务处理

借：长期股权投资DD甲公司 396000

坏账准备20000

贷：应收账款--甲公司 416000

四、修改其他债务条件

（一）不附或有条件的债务重组

1.债务人的会计处理

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。

2.债权人的会计处理

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失（营业外支出）；如果未来应收金额介于重组债权的账面价值和账面余额之间，应将重组债权的账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。

[例题6 ]债权人在债务重组日的应收账款余额100万元，已提坏账准备5万元。

（1）若未来应收金额为92万元（小于债务重组日应收债权的账面价值）。

①债务人的会计处理

借：应付帐款 100

贷：应付帐款－－债务重组 92

资本公积 8

②债权人的会计处理

借：应收账款DD债务重组 92

坏账准备 5

营业外支出 3

贷：应收账款 100

（2）若未来应收金额为98万元（介于债务重组日应收债权账面余额和账面价值之间）。

①债务人的会计处理

借：应付帐款 100

贷：应付帐款－－债务重组 98

资本公积 2

②债权人的会计处理

借：应收账款DD债务重组 98

坏账准备 2

贷：应收账款100

（3）若未来应收金额为102万元（大于债务重组日应收债权的账面余额）

债务人和债权人不作账务处理。

［例12-8］甲企业2002年12月31日应收乙企业账款的账面余额为327000元，其中，27000元为累计未付的利息，票面利率9% 。乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2002年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2002年末进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至250000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2004年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了40000元的坏账准备。

根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

1.甲企业的账务处理

（1）债务重组日

未来应收金额=250000×(1+5%×2)=275000（元）

应收账款账面价值=327000-40000=287000（元）

由于未来应收金额小于应收账款账面价值12000元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备40000元，差额12000元，作为债务重组损失。其账务处理如下：

借：应收账款--债务重组 275000

坏账准备40000

营业外支出--债务重组损失 12000

贷：应收账款--乙企业 327000

（2）2003年12月31日收到利息

借：银行存款 12500

贷：应收账款--债务重组(250000×5%) 12500

（3）2004年12月31日收到本金和最后一年利息

借：银行存款 262500

贷：应收账款--债务重组 262500

2.乙企业的账务处理

（1）债务重组日

应计入资本公积的金额=327000-[250000×(1+5%×2)]=52000（元）

借：应付账款--甲企业 327000

贷：应付账款--债务重组 275000

资本公积--其他资本公积 52000

（2）2003年12月31日支付利息

借：应付账款--债务重组 12500

贷：银行存款 (250000×5%) 12500

（3）2004年12月31日偿还本金和最后一年利息

借：应付账款--债务重组 262500

贷：银行存款262500

[例12-9]2003年5月10日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款2600000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于2003年12月10日前付清，乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2003年12月10日前支付的应付账款。经协商，于2004年3月10日进行债务重组，甲企业同意豁免乙企业债务100000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲企业加收余款的2%的利息，利息与债务本金一起支付。假定甲企业为应收债权计提的坏账准备为260000元。

根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

1.甲企业的账务处理

（1）债务重组日

重组债权账面价值=2600000-260000=2340000（元）

未来应收金额=2500000×(1+2%)=2550000（元）

以上两者的差额为210000元，未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额，两者差额50000元，冲减已计提的坏账准备。

借：应收账款--债务重组 2550000

坏账准备 50000

贷：应收账款 2600000

（2）重组日后一年末乙企业偿付余款及加收的利息

借：银行存款 2550000

贷：应收账款--债务重组 2550000

2.乙企业的账务处理

（1）债务重组日

计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：

重组债务账面价值=2600000（元）

将来应付金额=(2600000-100000)×(1+2%)=2550000（元）

应计入资本公积的金额=2600000-2550000=50000（元）

借：应付账款 2600000

贷：应付账款--债务重组 2550000

资本公积--其他资本公积 50000

（2）重组后一年偿付余款及应付利息

借：应付账款--债务重组 2550000

贷：银行存款 2550000

（二）附或有条件的债务重组

1．债务人的会计处理

如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。

2．债权人的会计处理

如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减当期财务费用（金融企业可直接计入利息收入）。

[例12-10]6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现在因甲企业财务困难，于12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%利率。则甲企业和某银行的账务处理如下：

1.甲企业的账务处理

（1）计算计入资本公积的.金额

重组债务的账面价值=本金+利息

=1000000×(1+10%×3.5)=1350000（元）

将来应付金额=本金+应计利息+或有支出

=800000×(1+7%×3)+800000×(10%-7%)×2

=1016000（元）

长期借款的账面余额 1350000

减：将来应付金额 1016000

其中：本金 800000

应计利息(800000×7%×3) 168000

或有支出[800000×(10%-7%)×2] 48000

（2）会计分录

①月31日债务重组时

借：长期借款 1350000

贷：长期借款DD债务重组 1016000

资本公积DD其他资本公积 334000

②12月31日支付利息时

借：长期借款--债务重组 56000

贷：银行存款 (800000×7%)56000

③假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需要支付利息80000(800000×10%)元，其中含或有支出24000元。

借：长期借款DD债务重组 80000

贷：银行存款 80000

2003年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时

借：长期借款DD债务重组 880000

贷：银行存款 880000

④假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时

借：长期借款--债务重组 56000

贷：银行存款 56000

2003年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需要将原计入债务账面余额的或有支出48000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。

借：长期借款--债务重组 904000

贷：银行存款 856000

资本公积--其他资本公积 48000

2.银行的账务处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）

（1）计算

中长期贷款的账面余额 1350000

减：将来应收金额 968000

其中：本金 800000

利息 (800000×7%×3) 168000

债务重组损失 382000

（2）会计分录

①2000年12月31日债务重组时

借：中长期贷款--债务重组 968000

营业外支出--债务重组损失 382000

贷：中长期贷款 1350000

②2012月31日收取利息时

借：银行存款 56000

贷：中长期贷款--债务重组 (800000×7%)56000

③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时

借：银行存款 80000

贷：中长期贷款--债务重组 56000

利息收入 24000

2003年12月31日收取本息时

借：银行存款880000

贷：中长期贷款--债务重组856000

利息收入 24000

④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时

借：银行存款 56000

贷：中长期贷款--债务重组 56000

2003年12月31日收取本息时

借：银行存款 856000

贷：中长期贷款--债务重组 856000

[例题7]：2002年3月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。2002年6月4日，甲公司与乙公司进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免乙公司债务134000元；债务延长期间，每月加收余款2％的利息（若乙公司从7月份起每月获利超过20万元，每月加收1％的利息），利息和本金于2002年10月4日一同偿还。假定甲公司为该项应收账款计提坏账准备4000元，整个债务重组交易没有发生相关税费。若乙公司从7月份开始每月获利均超过20万元，在债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失为（ ）元。

A.118000

B.130000

C.134000

D.122000

答案：D

解析：甲公司应确认的债务重组损失＝(200000＋34000－4000)－[(200000＋34000)－134000]×(1＋2％×4)＝122000元

[例题8]：以修改其他债务条件进行债务重组的，下列说法中正确的有（ ）。

A.如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积

B.如果重组债务的账面价值小于将来应付金额，债务人应将其差额确认为当期营业外支出

C.如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中

D.或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积

答案：ACD

五、混合重组方式

（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务

（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务

债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。

（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组.

（四）其他

1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。

2.在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。

[例12-11]2004年2月8日，甲企业持有乙企业的应收票据为100000元，票面利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权以清偿该项债务。该项专利权的账面价值为70000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

1.甲企业的账务处理

（1）计算

重组债权的账面余额=100000×(1+10%÷2)=105000（元）

无形资产的入账价值=105000-25000=80000（元）

（2）会计分录

借：银行存款 25000

无形资产 80000

贷：应收账款 105000

2.乙企业的账务处理

（1）计算

重组债务的账面余额=100000×(1+10%÷2)=105000（元）

应计入资本公积的金额=105000-25000-70000-4500=5500（元）

（2）会计分录

借：应付账款 105000

贷：银行存款 25000

无形资产 70000

应交税金－－应交营业税 4500

资本公积－－其他资本公积 5500

[例12-12]深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款1000000元（含增值税），款项尚未收到。双方协议，红星公司以一批产品偿还该债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资（深广公司对红星公司的投资不具有重大影响）。红星公司转让的该批产品的成本为300000元，市价为360000元；用于抵债的普通股为100000股，每股面值1元，股票市价为每股5.4元，印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。深广公司和红星公司均为增值税一般纳税人，适用的税率为17%。假定不考虑其他相关税费。深广公司和红星公司应在债务重组日作如下账务处理：

1.红星公司的账务处理

（1）计算

债务重组日重组债务的账面价值 1000000

减：转让的产成品的账面价值 300000

增值税 61200

普通股面值 100000

印花税 2160

资本公积 536640

（2）会计分录

借：应付账款 1000000

贷：库存商品 300000

应交税金DD应交增值税（销项税额） 61200

股本 100000

资本公积DD其他资本公积 536640

银行存款 2160

2.深广公司的账务处理

受让的非现金资产的入账价值

=(重组债权的账面价值-增值税进项税额)×[受让的非现金资产的公允价值÷(受让的非现金资产的公允价值+受让的股权的公允价值)]

=（1000000-61200）×[360000÷(360000+540000)]

=375520（元）

受让的股权的入账价值

=(1000000-61200)×[540000÷(360000+540000)]+2160

=565440（元）

（2）会计分录

借：长期股权投资 565440

库存商品 375520

应交税金－－应交增值税（进项税额）61200

贷：应收账款 1000000

银行存款 2160

[例12-13]2004年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2340000元（含增值税款），款项尚未收到。按合同规定，该款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140000元；乙企业剩余的2200000元债务中，2000000元转为对乙企业的股权投资，另外200000元以一项账面价值为220000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

1.甲企业的账务处理

由于重组协议中明确规定了非现金资产和股权的偿债份额，因此，非现金资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2000000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。

借：长期股权投资 2000000

无形资产 200000

营业外支出－－债务重组损失 140000

贷：应收账款－－乙企业 2340000

2.乙企业的账务处理

（1）计算

应计入资本公积的金额=2340000-2000000-220000=120000（元）

（2）会计分录

借：应付账款－－甲企业 2340000

贷：无形资产 220000

实收资本 2000000

资本公积－－其他资本公积 120000

[例12-14]2003年4月1日，甲企业销售一批商品给乙企业，销售货款总额为300万元（含增值税）。甲企业于同日收到乙企业开出承兑的一张票面金额为300万元、期限为6个月、票面年利率为8%的商业汇票。甲、乙企业按月计提该商业汇票的利息。2003年10月1日，乙企业未能兑付到期票据，甲企业将应收票据本息余额转入应收账款，但不再计提利息。2003年12月5日，甲、乙双方经协商进行债务重组，签订的债务重组协议内容如下：

（1）乙企业以其持有的一项拥有完全产权的房产抵偿60万元的债务。该房产在乙企业的账面原价为100万元，已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元。

（2）甲企业同意豁免乙企业债务本金40万元及2003年4月1日至2003年9月30日已计提的全部利息。

（3）将剩余债务的偿还期限延长至2004年12月31日。在债务延长期间，剩余债务余额按年利率5%收取利息，本息到期一次偿付。

（4）该协议自2003年12月31日起执行。

债务重组日之前，甲企业对上述债权未计提坏账准备。上述房产的所有权变更、部分债务解除手续及其他有关法律手续已于2003年12月31日完成。甲企业将取得的房产作为固定资产进行核算和管理。

乙企业于2004年12月31日按上述协议规定偿付了所欠债务。

根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

1.甲企业的账务处理

计算甲企业2003年12月31日该重组债权的账面余额

甲企业应收债权的余额=300×(1+8%÷2)=312（万元）

甲企业未来应收金额=(312-60-40-12)×(1+5%)=210（万元）

甲企业应确认的损失=312-60-210=42（万元）

借：固定资产 600000

应收账款－债务重组2100000

营业外支出 420000

贷：应收账款 3120000

2.乙企业的账务处理

未来应付金额=200×(1+5%)=210（万元）

应计入资本公积金额=312-65-210=37（万元）

借：固定资产清理 650000

累计折旧 300000

固定资产减值准备 50000

贷：固定资产 1000000

借：应付账款 3120000

贷：固定资产清理 650000

应付账款－－债务重组2100000

资本公积370000

3.甲企业和乙企业2004年12月31日债权、债务实际清偿时的会计处理

（1）甲企业的会计分录

借：银行存款 2100000

贷：应收账款 2100000

（2）乙企业的会计分录

借：应付账款 2100000

贷：银行存款 2100000

[例题9]：甲公司2003年4月1日出售一件商品给乙公司，价款200万元，双方均为一般纳税人，增值税率17%，乙公司用银行存款支付货款34万元，余款开出一张带息的商业承兑汇票，期限6个月，年利率6%，商业汇票到期时乙公司无力承兑，2004年3月20日，因乙公司财务困难，与甲公司达成重组协议，（1）乙公司2004年4月1日以一项房产抵偿120万元债务，房产的账面原价100万元，已提折旧20万元，已提减值准备4万元，（2）甲公司减免20万元本金和原商业汇票全部利息，2004年4月1日生效，（3）余额于203月31日和6月30日平均支付。假定利息在每年6月30日和12月31日计提。

要求：

（1）编制甲、乙公司重组前的会计分录。

（2）计算甲公司重组债权的账面价值，确定债务重组日。

（3）编制甲、乙公司的债务重组会计分录。

（4）编制甲、乙公司实际清偿债务的会计分录。（金额单位用万元表示。）

答案：（1）编制甲、乙公司重组前的会计分录。

甲公司

① 销售商品

借：银行存款34

应收票据200

贷：主营业务收入 200

应交税金--应交增值税（销项税额） 34

②6月30日计息

借：应收票据 3

贷：财务费用 3

③到期对方无力承付

借：应收账款 206

贷：应收票据 203

财务费用 3

乙公司

①购买商品

借：库存商品200

应交税金--应交增值税（销项税额）34

贷：银行存款34

应付票据200

②6月30日计息

借：财务费用 3

贷：应付票据 3

③到期无力支付

借：应付票据 203

财务费用 3

贷：应付账款 206

（2）甲公司重组债权的账面价值=206万元

债务重组日2004年4月1日

（3）甲、乙公司债务重组的会计分录

甲公司（债权人）

借：应收账款－－债务重组 60

固定资产 120

营业外支出26

贷：应收账款 206

乙公司

借：固定资产清理 80

累计折旧20

贷：固定资产100

借：固定资产减值准备 4

贷：固定资产清理 4

借：应付账款 206

贷：固定资产清理 76

应付账款--债务重组 60

资本公积--其他资本公积 70

4.分两次偿付:2005年3月31日

甲公司：

借：银行存款 30

贷：应收账款 30

乙公司

借：应付账款 30

贷：银行存款 30

2005年6月30日分录同上

第三节 债务重组的披露

一、债务人应当披露下列与债务重组有关的信息

（1）债务重组方式；

（2）因债务重组而确认的资本公积总额；

（3）将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；

（4）或有支出。

二、债权人应当披露下列与债务重组有关的信息

（1）债务重组方式；

（2）债务重组损失总额；

（3）债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；

（4）或有收益。

[例题10]:新东方股份有限公司(以下简称新东方公司)系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，所得税税率为33％。新东方公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。新东方公司2002年和2003年发生如下交易或事项：

（1）2002年11月10日，新东方公司购入一批A材料，增值税专用发票上注明该批A材料的价款为100万元(不含增值税额)、增值税进项税额为17万元。新东方公司以银行存款支付A材料购货款，另支付运杂费及途中保险费2.4万元(其中包括运杂费中可抵扣的增值税进项税额0.14万元)。A材料专门用于生产B产品。

（2）由于市场供需发生变化，新东方公司决定停止生产B产品。2002年12月31日，按市场价格计算的该批A材料的价值为100万元(不含增值税额)。销售该批A材料预计发生销售费用及相关税费为9万元。该批A材料在12月31日仍全部保存在仓库中。

（3）按购货合同规定，新东方公司应于2003年4月2日前付清所欠北方公司的购货款117万元(含增值税额)。新东方公司因现金流量严重不足，无法支付到期款项，经双方协商于2003年4月5日进行债务重组。债务重组协议的主要内容如下：①新东方公司以上述该批A材料抵偿所欠北方公司的全部债务；②如果新东方公司2003年1月至6月实现的利润总额超过200万元，则应于2003年7月20日另向北方公司支付20万元现金。

北方公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。北方公司未对该项应收账款计提坏账准备；接受的A材料作为原材料核算。

（4）2003年4月6日，新东方公司将该批A材料运抵北方公司，双方已办妥该债务重组的相关手续。

上述该批A材料的销售价格和计税价格均为90万元(不含增值税额)。在此次债务重组之前新东方公司尚未领用该批A材料。

（5）新东方公司2003年1月至6月实现的利润总额为190万元。

假定在本题核算时，新东方公司和北方公司均不考虑增值税以外的其他税费。

要求：

（1）编制新东方公司购买A材料相关的会计分录。

（2）计算新东方公司2002年12月31日A材料应计提的存货跌价准备，并编制相关的会计分录。

（3）分别编制新东方公司、北方公司在债务重组日及其后与该债务重组相关的会计分录。

解析：

（1）2002年11月10日

借：原材料 102.26 (100+2.4-0.14)

应交税金--应交增值税(进项税额) 17.14 (17+0.14)

贷：银行存款119.4

（2）新东方公司12月31日对A材料计提的存货跌价准备

=102.26-(100-9)=11.26(万元)

借：管理费用--计提的存货跌价准备 11.26

贷：存货跌价准备 11.26

（3）新东方公司在债务重组日03年4月6日

①新东方公司

2003年4月6日

借：应付账款--北方公司 117

存货跌价准备 11.26

营业外支出--债务重组损失 9.3

贷：原材料 102.26

应交税金--应交增值税(销项税额) 15.3

应付账款--北方公司(债务重组) 20

2003年7月20日

借：应付账款 20

贷：资本公积--其他资本公积 20

②北方公司

2003年4月6日

借：原材料 101.7 (117-15.3)

应交税金--应交增值税(进项税额) 15.3

贷：应收账款117

[例题11]：甲公司售给乙公司一批产品，价款200万元，增值税34万元，款未收到，因乙公司资金困难，已无能力全部偿还甲公司的货款，经协商甲公司同意免除34万元的应收账款，40万元延期两个月收回，160万元乙公司分别用一批材料和一项长期股权投资予以抵偿债务，原材料的账面余额50万元，已提减值准备2万元，公允价值60万元（计税价格与公允价值相同），增值税率17%，长期股权投资的账面余额85万元，已提减值准备5万元，公允价值90万元，甲公司未对应收账款计提坏账准备。

要求：分别甲、乙公司债务重组日债务重组业务的会计分录。（金额单位用万元表示。）

解析：

（1）乙公司（债务人）

借：应付账款--甲 234

存货跌价准备 2

长期投资减值准备5

贷：应付账款--甲（债务重组） 40

原材料 50

应交税金--应交增值税（销项税额） 10.2

长期股权投资 85

资本公积--其他资本公积 55.8

②甲公司（债权人）

借：应收账款--乙（债务重组） 40

营业外支出--债务重组损失 34

应交税金--应交增值税（进项税额） 10.2

原材料 59.92 [（160-10.2）÷150×60]

长期股权投资 89.88 [（160-10.2）÷150×90]

贷：应收账款--乙 234

[例题12]：长江股份有限公司(下称长江公司)为增值税一般纳税人。长江公司2004年与黄河公司股权投资业务有关的资料如下:

(1)2004年1月1日,长江公司与债务人大海公司达成债务重组协议,同意大海公司以非现金资产抵偿部分债务并将债务的其余部分延期。长江公司重组债权的账面余额为1368万元,未计提坏账准备。

长江公司与大海公司达成的债务重组协议相关内容如下:

①大海公司以其所拥有的专利权和所持有的黄河公司普通股250万股,抵偿986 万元的债务。该专利权的账面余额为500万元,已计提减值准备为100万元,公允价值为500万元；该股权投资账面余额为420万元(占黄河公司有表决权股份的25%，其中：“投资成本”明细账金额为400万元，“损益调整”明细账借方余额为20万元),未计提减值准备,公允价值为400万元。

大海公司因转让上述非现金资产应支付的相关税费4万元由长江公司承担,发生时由大海公司垫付。

②大海公司将其余400万元债务转成期限为6个月的带息应付票据,面值为400万元,票面年利率为4%。

当日,长江公司与大海公司办理完成该专利权的有关财产权转移手续和股权过户手续。长江公司将所取得的该专利权作为无形资产,将所取得的黄河公司股权长期持有(此前长江公司末持有黄河公司股权,取得该股权后对黄河公司具有重大影响)。

2004年1月1日,黄河公司所有者权益总额为1600万元,其中股本为1000万元。

2004年3月2日,黄河公司按每股0.20元派发现金股利,长江公司收到50万元。

,黄河公司实现净利润800万元,除实现净利润外未发生其他引起所有者权益变动的事项。

要求:

（1）分别编制长江公司和大海公司债务重组日有关会计分录；

（2）编制长江公司2004年对黄河公司长期股权投资有关业务的会计分录；

（3）计算2004年12月31日长江公司对黄河公司长期股权投资得账面价值。

解析：

（1） 分别编制长江公司和大海公司债务重组日有关会计分录

①长江公司会计分录：

借：长期股权投资--黄河公司（投资成本）

440[（986+4）/（400+500）×400]

无形资产

550[（986+4）/（400+500）×400]

应收票据 400

贷：应收账款 1386

其他应付款 4

股权投资差额=440-1600×25%=40万元

借：长期股权投资--黄河公司（股权投资差额） 40

贷：长期股权投资--黄河公司（投资成本） 40

②大海公司会计分录：

借：应付账款 1386

其他应收款 4

无形资产减值准备100

贷：长期股权投资--黄河公司（投资成本） 400

（损益调整） 20

无形资产 500

应付票据 400

银行存款 4

资本公积 166

（2）编制长江公司2004年对黄河公司长期股权投资有关业务的会计分录。

2004年3月2日

借：应收股利 50

贷：长期股权投资--黄河公司（投资成本） 50

借：银行存款 50

贷：应收股利 50

2004年12月31日

借：长期股权投资--黄河公司（损益调整） 200（800×25%）

贷：投资收益 200

借：投资收益 4

贷：长期股权投资--黄河公司（股权投资差额） 4

（3）2004年12月31日长江公司对黄河公司长期股权投资得账面价值

=440-50+200-4=586万元。

会计         

篇2：中级会计实务讲义-11

2005中级会计实务讲义-11

第十一章 收入和利润

本章考情分析

和2004年考试大纲相比，本章内容有一定变化。本章变动的主要内容有：

（1）增加了“关联方交易的会计处理”；

（2）代销商品的核算增加了例题。

本章近三年考题的各种题型均已出现，客观题的考点主要有：收入的概念，营业外支出的核算，售后租回交易的会计处理，利润分配的顺序和营业利润核算的内容等；计算分析题主要是利润分配的核算；综合题主要是与收入有关的会计分录的编制。

从近三年的试题看，本章非常重要，考试分数很高，试题的题型为单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念；计算分析题考核的是利润分配的核算；综合题一般是和利润表结合，主要是会计分录的编制。

针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：

（1）销售商品收入的确认、计量及其账务处理；

（2）提供劳务收入的确认、计量及其账务处理；

（3）特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认；

（4）建造合同的确认和计量；

（5）关联方交易的会计处理；

（6）营业外收入和营业外支出的核算；

（7）利润分配的核算；

（8）收入与利润表的结合等。

第一节 收入的分类

收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

按性质分类，收入可以分为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等取得的收入。

按企业经营业务主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。

第二节 销售商品收入的确认与计量

一、销售商品收入的确认 P249

企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

二、销售商品收入的计量 P254

应依据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格确定。

【例11-1】

A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。

本例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。

【例11-2】

A企业出售一批商品给B企业，为到期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。

本例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，交易中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。

【例11-3】

某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量总是不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1%。

本例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该商场可以在A商品售出后即确认收入。

【例11-4】

A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。目前，该设备的提货单已交了B企业，但尚未运往B企业。

本例中，A企业已按设计要求职制造了设备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。

【例11-5】

A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但B企业未提走商品。

本例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他条件也符合）。

【例11-6】

A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同，A企业应将该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。

本例中，虽然A企业没有完成调节器试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。电视机运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

【例11-7】

A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。

本例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。

（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。

【例11-8】

A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：C企业为该部件发生的制造成本的108%即为A企业应支付给C企业的劳务款。假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A企业。但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未获得，A企业无法确定应支付给C企业的劳务款，即无法确定A企业的成本。

本例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因尚未获得C企业相关资料而不能可靠地计量。因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。

【例11-9】

A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。

由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。有关账务处理如下:

（1）发出商品

借：发出商品 60000

贷：库存商品 60000

（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款

借：应收账款---应收销项税额17000

贷：应交税金---应交增值税（销项税额） 17000

如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。

（3）假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入，同时结转成本，账务处理如下：

借：应收账款-B企业 100000

贷：主营业务收入 100000

借：主营业务成本 60000

贷：发出商品 60000

（4）12月28日收到款项时

借：银行存款 117000

贷：应收账款-B企业 100000

--应收销项税额 17000

【例11-10】

某企业在5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下账务处理：

（1）5月1日，按总售价确认收入

借：应收账款 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金----应交增值税（销项税额）1700

（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2%享受200（10000×2%）元的现金折扣，实际付款11500（11700-200）元

借：银行存款 11500

财务费用 200

贷：应收账款 11700

（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（10000×1%）元，实际付款11600元

借：银行存款 11600

财务费用 100

贷：应收账款 11700

（4）如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款

借：银行存款 11700

贷：应收账款 11700

【例11-11】

甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。甲企业相关的账务处理如下：

（1）确认销售收入

借：应收账款--乙企业 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税金--应交增值税（销项税额） 13600

（2）发生销售折让时

借：主营业务收入 4000

应交税金--应交增值税（销项税额） 680

贷：应收账款--乙企业 4680

（3）实际收到款项时

借：银行存款 88920（93600-4680）

贷：应收账款--乙企业 88920

三、特殊销售商品业务

（一）代销 P257

1.视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

2.收取手续费：即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

应注意的是，无论何种代销方式，委托方均于收到代销清单时确认收入。

P257【例11-12】

A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。

A企业的账务处理如下：

（1）A企业将甲商品交付B企业时

借：委托代销商品 6000

贷：库存商品 6000

（2）A企业收到代销清单时

借：应收账款--B企业 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：主营业务成本 6000

贷：委托代销商品 6000

（3）收到B企业汇来的货款11700元时

借：银行存款 11700

贷：应收账款--B企业 11700

B企业的账务处理如下：

（1）收到甲商品时

借：受托代销商品 10000

贷：代销商品款 10000

（2）实际销售时

借：银行存款 14040

贷：主营业务收入 12000

应交税金--应交增值税（销项税额） 2040

借：主营业务成本 10000

贷：受托代销商品 10000

借：代销商品款 10000

贷：应付账款--A企业10000

（3）按合同协议价将款项付给A企业时

借：应付账款--A企业 10000

应交税金--应交增值税（进项税额） 1700

贷：银行存款 11700

承【例11-12】。假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。假定不考虑其他相关税费。

A企业的账务处理如下：

（1）A企业将甲商品交付B企业时

借：委托代销商品 6000

贷：库存商品 6000

（2）企业收到代销清单时

借：应收账款--B企业 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：主营业务成本 6000

贷：委托代销商品 6000

借：营业费用--代销手续费 1000

贷：应收账款--B企业1000

（3）收到B企业汇来的货款净额10700（11700-1000）元时

借：银行存款 10700

贷：应收账款--B企业10700

B企业的账务处理如下：

（1）收到甲商品时

借：受托代销商品 10000

贷；代销商品款 10000

（2）实际销售时

借：银行存款 11700

贷：应付账款--A企业 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：代销商品款 10000

贷：受托代销商品 10000

（3）收到A企业开出的增值税专用发票时

借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700

贷：应付账款--A企业 1700

（4）归还A企业货款并计算代销手续费时

借：应付账款--A企业 11700

贷：银行存款 10700

主营业务收入 1000

[例题1]：在采用收取手续费方式委托代销商品时，委托方确认商品销售收入的`时点为（ ）。

A.委托方发出商品时

B.受托方销售商品时

C.委托方收到受托方开具的代销清单时

D.受托方收到受托代销商品的销售货款时

答案：C

[例题2]：A公司本年度委托B商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到B商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60％，A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的5％收取手续费。该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为（ ）万元。

A.120

B.114

C.200

D.68.4

答案：A

解析：A公司本年度应确认的销售收入＝200×60％＝120万元

（二）分期收款销售 P260

分期收款销售的特点是：销售商品的价值较大；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。

P260【例11-13】

某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。196月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款已收存银行。该设备的实际生产成本为300000元。该企业的账务处理如下：

（1）6月1日，发出商品

借：分期收款发出商品 300000

货：库存商品 300000

（2）6月1日，确认收入并同时结转成本

借：银行存款（或应收账款） 117000

贷：主营业务收入 100000（500000/5）

应交税金--应交增值税（销项税额） 17000

借：主营业务成本 60000

贷：分期收款发出商品 60000

（三）预收款销售 P260

是指购买方在商品尚未收到前按照合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才能将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。

P261【例11-14】

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2000年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。

假定：

（1）5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；

（2）7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；

（3）该批产品的实际成本为700000元。甲公司的账务处理如下：

（1）5月3日，收到乙公司的预付款

借：银行存款 600000

贷：预收账款 600000

（2）7月31日，收到剩余的货款及增值税额

借：预收账款 1170000

贷：主营业务收入 1000000

应交税金--应交增值税（销项税额） 170000

（借：银行存款570000

贷：预收账款570000）

借：主营业务成本 700000

贷：库存商品 700000

（四）售后回购 P261

在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。

售后回购业务在会计核算上不确认收入符合实质重于形式原则。

P261【例11-15】

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回（5个月），回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出货款已收到。假定：

（1）该批商品的实际成本为800000元；

（2） 不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

（1）发出商品时

借：银行存款 1170000

贷：库存商品 800000

应交税金--应交增值税（销项税额） 170000

待转库存商品差价 200000

（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。

5月1日至8月30日（提4次），每月应计提的利息费用为20000（100000/5）元

借：财务费用 20000

贷：待转库存商品差价 20000

（3）9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明商品从款1100000元，增值税额187000元。

借：物资采购（或库存商品等）1100000

应交税金--应交增值税（进项税额） 187000

贷：银行存款（或应付账款） 1287000

借：待转库存商品280000

财务费用 20000

贷：物资采购（或库存商品等）300000

[例题3]：为筹措研发新药品所需资金，2003年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为20万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（末计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2004年9月30日按每箱26万元的价格购回全部B种药品。 甲公司2003年应确认的财务费用为（ ）万元。

A.100

B.60

C.0

D.160

答案：B

解析：甲公司2003年应确认的财务费用=100×（26-20）÷10=60万元

（五）售后租回 P262

是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应分别以下情况处理：

①如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

② 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

[例题4]：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2004年1月1日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为1000万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本为1010万元，已计提的存货跌价准备为50万元。当日，甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素，甲公司应确认的递延收益为（ ）万元。

A.-10

B.40

C.160

D.210

答案：B

解析：甲公司应确认的递延收益=1000-（1010-50）=40万元

（六）房地产销售 P263

房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。

对于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，分别按以下原则确认：

（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。

（2）合同存在重大不确定因素，企业应在这些不确定因素消失后确认收入。

（3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

（七）销售退回

销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时，只需将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目。具体可按以下情况分别处理：

本年度销售的商品，在年度终了前 （12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

P264【例11-16】

某生产企业1998年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。

该企业的账务处理如下：

（1）销售商品时

借：应收账款 58500

贷：主营业务收入 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

借：主营业务成本 26000

贷：库存商品 26000

（2）收回货款时

借：银行存款 57500

财务费用 1000

贷：应收账款 58500

（3）销售退回时

借：主营业务收入 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷：银行存款 57500

财务费用 1000

借：库存商品 26000

贷：主营业务成本 26000

如果其他条件不变，但上述销售退回是在1998年12月31日以后、193月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后调整事项处理，在年账上作如下调整分录（假定该企业所得税税率为33%）：

借：以前年度损益调整 （50000-1000）49000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷：银行存款 57500

借：库存商品 26000

货：以前年度损益调整 26000

借：应交税金--应交所得税 7590

贷：以前年度损益调整 7590

“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：

借：利润分配 15410

贷：以前年度损益调整 15410

此题发生在日后事项期间的销售退回的会计处理有误。

正确的做法是：

借：以前年度损益调整-调整主营业务收入50000

应交税金-应交增值税（销项税额） 8500

贷：其他应付款57500

以前年度损益调整-调整财务费用 1000

借：其他应付款 57500

贷：银行存款57500

其他分录不变。

资产负债表中还应增加其他应付款57500元。

同时在报表中作如下调整：

①在资产负债表中增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；

②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。

值得注意的是，如果现金折扣是在1999年发生的，则不需要在19报表中冲减财务费用。在1999年账上应作如下调整：

借：以前年度损益调整 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷；银行存款 57500

财务费用 1000

借：库存商品 26000

贷：以前年度损益调整 26000

有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，此处省略。

（八）商品需要安装和检验的销售 P266

在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

[例题5]：企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（ ）。

A.发出商品时

B.收到商品销售货款时

C.商品运抵并开始安装时

D.商品安装完毕并检验合格时

答案：D

（九）附有销售退回条件的商品销售 P266

在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

[例题6]：A公司对家电产品实行“包退、包换、包修”的销售政策。2002年，该公司共销售家电产品200万元（不含增值税）。根据以往经验： 包退产品占2％，包换产品占1％，包修产品占3％。则该公司2002年应确认的收入金额为（ ）万元。

A.196

B.200

C.198

D.188

答案：A

解析：该公司2002年应确认的收入金额＝200×（1－2％）＝196万元

（十）以旧换新销售 P266

在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

第三节 提供劳务收入的确认计量方法

一、不跨年度劳务收入的确认和计量 P267

按完成合同法确认收入。

二、跨年度劳务收入的确认和计量

（一）会计期末，劳务的结果能够可靠地估计P267

如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：

（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。

（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：

本期确认的收入＝劳务总收入×本年未止劳务的完成程度一 以前期间已确认的收入

本期确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度一 以前期间已确认的费用

（二）会计期末，劳务交易的结果不能能够可靠地估计 P267

企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足前面讲的三条中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：

第一，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按相同的金额结转成本，不确认利润；

第二，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失；

第三，如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

P268【例11-17】

某企业于1998年11月1日接受一项设备安装任务，安装期3个月（跨年度），合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元（假定均为安装人员工资），估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。假定不考虑相关税费。该企业的账务处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷（14000+60000）=70%

1998年确认收入=300000×70%-0=210000（元）

1998年结转成本=200000×70%-0=140000（元）

（1）实际发生成本时

借：劳务成本 140000

贷：应付工资 140000

（2）预收账款时

借：银行存款 220000

贷：预收账款 220000

（3）12月31日确认收入

借：预收账款 210000

贷：主营业务收入 210000

（4）结转成本

借：主营业务成本 140000

贷：劳务成本 140000

[例题7]：某企业于2002年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入10万元，年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本3万元，预计还将发生成本2万元。则该企业确认收入为（ ）万元。

A.4

B.6

C.10

D.0

答案：B

解析：该企业20确认收入＝10×〔3÷（3＋2）〕＝6万元

三、特殊劳务交易 P269

（一）安装费收入

如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

（二）广告费收入

宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。

（三）入场费收入

因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。

（四）申请入会费和会员费收入

这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

（五）特许权费收入

特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分；在提供服务时确认为收入。

P270【例11-18】

A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清，不考虑其他相关税费。A企业的账务处理如下：

（1）收到款项时

借：银行存款 600000

贷：预收账款 600000

（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入并结转成本

借：预收账款 200000

贷：主营业务收入 200000

借：主营业务成本 180000

贷：库存商品 180000

（3）在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入并结转成本

借：劳务成本 200000

贷：应付工资、银行存款等 200000

借：预收账款 300000

贷：主营业务收入 300000

借：主营业务成本 200000

贷：劳务成本 200000

（4）在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入并结转成本

借：劳务成本 50000

贷：应付工资等 50000

借：预收账款 100000

贷：主营业务收入 100000

借：主营业务成本 50000

贷：劳务成本 50000

（六）订制软件收入

不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。

（七）定期收费

有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。

（八）包括在商品售价内的服务费

如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。

[例题8]：下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（ ）。

A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入

B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入

C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时，在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入

答案：BCD

第四节 让渡资产使用权产生的收入的确认与计量

一、让渡资产使用权收入确认的原则 P271

让渡资产使用权产生的收入主要有：因他人使用本企业现金而取得的利息收入，因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入，出租固定资产取得的租金，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。

[例题9]：下列各项中，符合《企业会计准则--收入》所指“收入”的有（ ）。

A.处置固定资产取得的价款

B.出租固定资产取得的租金

C.广告公司取得的广告制作费

D.转让商标权取得的价款

答案：BCD

利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则：

（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。

二、让渡资产使用权收入的计量

（一）利息收入的账务处理 P272

利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

P272【例11-19】

某银行（金融企业）于1998年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按利率计算并确认利息收入。该银行的账务处理如下：

（1）1998年10月1日贷出款项时

借：中长期贷款1000000

贷：活期存款 1000000

（2）每季末确认利息收入（一年4次）

应确认的利息收入=100000×6%/12×3=15000（元）

借：应收利息 15000

贷：利息收入 15000

（3）1999年10月1日到期收回贷款时

借：活期存款 1060000

贷：中长期贷款1000000

应收利息 60000

（二）使用费收入的账务处理 P272

使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认：如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

P273【例11-20】

A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。A企业的账务处理如下：

（1）第一年年末确认使用费收入

应确认使用费收入＝1000000×10%＝100000（元）

借：银行存款100000

贷：其他业务收入 100000

（2）第二年年末确认使用费收入

应确认使用费收入＝1500000×10%＝150000（元）

借：银行存款150000

贷：其他业务收入 150000

[例题10]：下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（ ）。

A.受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入

B.商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入

C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供的期间内确认为收入

D.为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入

答案：A

[例题11]：下列有关收入确认的表述中，正确的有（ ）。

A.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

B.销售并购回协议下，应当按销售收入的款项高于购回支出的款项的差额确认收入

C.资产使用费收入应当按合同规定确认收入

D.分期收款销售应当在交付商品时确认收入

答案：AC

[例题12]：京华股份公司（以下简称京华公司）为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17％。该公司2002年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。

（1）京华股份公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2002年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2002年12月31日估计已完成电梯安装任务的50％，预计于2003年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。

（2）京华公司2002售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2003年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。

（3）京华公司2002年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20%，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31 支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。

（4）京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10％收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。

（5）京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。

（6）京华公司于2002年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。

要求：根据上述所给资料，计算京华公司2002年度实现的营业收入、营业成本（要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示）。

解析：

（1）京华公司2002年确认的营业收入有：

①对C公司销售收入30万元

②对D公司销售收入＝（200×20%）+200×（1－20%）÷4×2=120万元

③E商店代销收入＝80×80%＝64万元

（注：京华公司负担的代销手续费应作为营业费用处理，不能冲减收入）

④对G公司的出租收入＝20万元

京华公司2002年实现的营业收入＝30＋120＋64＋20＝234万元

（2）京华公司2002年度营业成本=16＋120÷200×120＋40×80%＝120万元。

[例题13]：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。年12月，甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：

（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。

解析：①

借：应收账款 117

贷：主营业务收入100

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

借：主营业务成本85

贷：库存商品 85

借：银行存款 116

财务费用 1

贷：应收账款 117

（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入200万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。

解析：②

借：主营业务收入10

应交税金--应交增值税（销项税额） 1.7

贷：应收账款 11.7

（3）12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。

解析：③

借：银行存款 117

贷：库存商品 78

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

待转库存商品差价22

（4）12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下三笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。

解析：④

借：分期收款发出商品75

贷：库存商品 75

借：银行存款 46.8

贷：主营业务收入 40

应交税金--应交增值税（销项税额） 6.8

借：主营业务成本 25

贷：分期收款发出商品25

（5）12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。

解析：⑤

借：应收账款 17.55

贷：主营业务收入 15

应交税金--应交增值税（销项税额） 2.55

借：劳务成本 20

贷：应付工资 20

借：主营业务成本 20

贷：劳务成本 20

（6）12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。

解析：⑥

借：委托代销商品 180

贷：库存商品 180

借：应收账款 46.8

贷：主营业务收入 40

应交税金--应交增值税（销项税额） 06.8

借：主营业务成本 36

贷：委托代销商品 36

（7）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到G公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。

解析：⑦

借：银行存款 40

贷：预收账款 40

（8）12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。

解析：⑧

借：银行存款 351

贷：主营业务收入 225

递延收益 75

应交税金--应交增值税（销项税额） 51

借：主营业务成本 200

贷：库存商品 200

（9）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购的全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。

解析：⑨

借：主营业务收入 100

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

贷：银行存款 116

财务费用 1

借：库存商品 85

贷：主营业务成本 85

要求：编制甲公司12月份发生的上述经济业务的会计分录。

（“应交税金”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）

第五节 建造合同收入的确认与计量

一、建造合同的概念和类型 P273

建造合同分为两类：

一类是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；

另一类是成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

二、建造合同收入和成本的内容 P274

（一）建造合同收入P274

建造合同收入包括：

①合同中规定的初始收入；

②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

1.合同的初始收入

2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

（1）合同变更收入的确认

合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①客户能够认可因变更而增加的收入；

②收入能够可靠地计量。

（2）索赔款收入的确认

索赔款指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；

②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

（3）奖励款收入的确认

奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；

②奖励金额能够可靠地计量。

（二）建造合同成本 P276

1.合同成本的组成内容

合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

2.合同成本的会计处理

直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

三、建造合同收入和合同费用的确认和计量 P277

与提供劳务收入确认原则相似。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。

（一）固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：

（1）合同总收入能够可靠地计量；

（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；

（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；

（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

（二）成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：

（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；

（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

（三）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；

（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

（四）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；

（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

[例题14]：某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1000万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

答案：C

解析：第一年的完工进度=（680-80）÷1000=60%

（五）当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计年度累计已确认的费用后的余额确认为当期费用。

（六）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。

[例题15]：建造合同的预计总成本超过预计总收入时，应将预计损失却认为当期费用。（ ）

答案：√

[例题16]：某项建造合同于2004年初开工，合同总收入为1000万元，合同预计总成本为980万元，至2004年12月31日，已发生合同成本936万元，预计完成合同还将发生合同成本104万元。该项建造合同2004年12月31日应确认的合同预计损失为（ ）万元。

A.40

B.4

C.36

D.0

答案：B

解析：完工百分比=936/（936+104）=90%

合同预计损失=[（936+104）-1000]×（1-90%）=4万元。

建造合同核算流程图

（1）登记发生的合同成本；

（2）登记已结算的合同价款；

（3）登记实际收到的合同价款；

（4）确认收入和费用；

（5）确认合同预计损失；

（6）工程完工。

P278【例11-21】

某造船企业与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该船舶的其他有关资料见表：

1998年 1999年 2000年

至目前为止已发生的成本 1540000 4800000 5950000

完成合同尚需发生的成本 3960000 1200000 －

已结算合同价款 1740000 2960000 1300000

实际收到价款 1700000 2900000 1400000

1.该造船企业1998年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数反映，有关纳税业务的账务处理略）

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 1540000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1540000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 1740000

贷：工程结算 1740000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 1700000

贷：应收账款 1700000

（4）确认和计量当年的收入和费用，并登记入账

1998年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100%＝28%

1998年应确认的合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）

1998年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28%＝84000（元）

1998年应确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）

借：工程施工DD合同毛利 84000

主营业务成本1540000

贷：主营业务收入1624000

2.1999年的账务处理

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 3260000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3260000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 2960000

贷：工程结算 2960000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 2900000

贷：应收账款 2900000

（4）确认和计量当年的合同收入和费用，并登记入账

1999年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100%＝80%

1999年确认的合同收入＝5800000×80%－1624000＝3016000（元）

1999年确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）

×80%－84000＝-244000

1999年确认的合同费用＝3016000－（-244000）＝3260000（元）

1999年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）

×（1－80%）＝40000（元）

在1999年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工DD合同毛利”中反映了-160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。

借：主营业务成本 3260000

贷：主营业务收入 3016000

工程施工DD合同毛利 244000

同时，

借：管理费用DD合同预计损失 40000

贷：存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000

3.2000年的账务处理

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 1150000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1150000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 1300000

贷：工程结算 1300000

（3）登记实际收到的合同

借：银行存款 1400000

贷：应收账款 1400000

（4）计量和确认当年的合同收入和费用，并登记入账

2000年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入

＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）

＝1360000（元）

2000年确认的毛利＝[（5800000＋200000）－5950000]－（84000－244000）

＝210000（元）

2000年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－

以前年度预计损失准备

＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

借：主营业务成本1110000

存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000

工程施工DD合同毛利 210000

贷：主营业务收入1360000

“工程结算”科目的余额相对冲

借：工程结算 6000000

贷：工程施工DD合同成本 5950000

DD合同毛利50000

[例题17]：下列有关收入中正确的表述内容是（ ）。

A.不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认收入的金额为合同或协议的总金额

B.如果合同、协议规定使用费一次支付，无论提供还是不提供后期服务的，都应视同该项资产的销售一次确认收入

C.根据配比原则，用营业外收入减去营业外支出，可以计算出营业外收支净额

D.如果建造合同的结果不能可靠地估计，但是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，然后与合同成本配比。

答案：A

[例题18]：甲股份有限公司（下称甲公司）系境内上市公司,2004年至2005年,甲公司发生的有关交易或事项如下:

（1）2004年10月1日,甲公司与A公司签订一项合同,为A公司安装某大型成套设备。

合同约定:

①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中,地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；

②合同总金额为5000万元,由A公司于2004年12月31日和2005年12月31日分别支付合同总金额的40%,其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；

③合同期为16个月。

2004年10月1日,甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工,预计工程总成本为4600万元人民币。

（2）2004年11月1日,甲公司与B公司（系A公司所在地有特定资质的建筑承包商）签订合同,由B公司负责地基平整及相关设施建造。

合同约定:

①B公司应按甲公司提供的勘察设计方案施工；

②合同总金额为1000万元,由甲公司于2004年12月31日向B公司支付合同进度款及预付下一年度备料款50万元,余款在合同完成时支付；

③合同期为3个月。

（3）至2004年12月31日,B公司已完成合同的80%；甲公司于2004年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度备料款50万元。

2004年10月1日到12月31日,除支付B公司合同进度款外,甲公司另发生合同费用475万元人民币,12月31日,因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元,其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。

2004年12月31日,甲公司收到A公司按合同支付的款项。

（4）2005年1月25日,B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务,经甲公司验收合格。当日,甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。

2005年,甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外,另发生合同费用3070万元；12月31日,预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2005年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。

2005年12月31日,甲公司收到A公司按按原合同支付的款项。

（5）不考虑相关税费及其他因素。

要求:

（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。

（2）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。

（3）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。

（4）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。

解析：

（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。

2004年完工进度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825]=25%

①2004年应确认的合同收入=5000×25%=1250（万元）

②2004年应确认的合同毛利={5000- [（1000×80%+475）+3825]}×25%=-25（万元）

③2004年应确认的合同费用=1250-（-25）=1275（万元）

④ 2004年应确认的合同预计损失={[（1000×80%+475）+3825]-5000}×（1-25%）=75（万元）

（2）计算上述交易或事项对甲公司2004年度利润总额的影响。

2004年度利润总额减少=25+75=100（万元）

（3）计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。

2005年完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%

①2005年应确认的合同收入=5300×90%-1250=3520（万元）

②2005年应确认的合同毛利={5300-[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%-（-25）=250（万元）

③2005年应确认的合同费用=3520-250-25=3245（万元）

（4）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。

2005年度利润总额增加=3520-3245=275（万元）。

第六节 关联方交易收益的确认和计量

一、上市公司出售资产给关联方的会计处理

（一）正常商品销售 P282

上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：

1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价）。在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。

P282【例11-22】

甲上市公司销售5000辆小轿车给联营企业（关联方），每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆，按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

销售给关联方小轿车的每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]

借：应收账款 1755000000

贷：主营业务收入 1343750000

应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000

资本公积--关联交易差价 156250000

2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下），应按以下规定进行处理：

（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。

P283【例11-23】

甲上市公司2生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。（13800万元44000×120%=52800万元）

借：应收账款 720720000

贷：主营业务收入 528000000

应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000

资本公积--关联交易差价 88000000

[例题19]：甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元(不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本(账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为( ）万元。

A.9OO

B.lO44

C.1260

D.1380

答案：B

解析：A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。

（二）非正常商品销售

1.非正常商品销售的概念

非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。

2.非正常商品销售收益的确认和计量

上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价）。

3.转移应收

会计         

篇3：中级会计实务讲义-03

中级会计实务讲义-03

第三章 存 货

本章考情分析

和考试大纲及教材相比，本章内容变化较大。本章变化的主要内容有：（1）存货的期末计量和接受捐赠存货两部分内容发生了重大变化；（2）存货计划成本法只介绍了概念，未要求计算及账务处理。

本章近三年的考题为客观题，其主要考点有：原材料取得时的计价，存货跌价准备的计提，零售价法，毛利率法，计划成本法，委托加工物资的计价，加权平均法等。

从近三年的试题看，本章考试分数不高，试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与存货计价有关的一些基本概念，主要是持有期间的计价和期末计价等。

针对考试，考生应关注的主要内容有：

（1）存货取得时的计量；

（2）存货发出的计价方法（主要关注毛利率法、零售价法）；

（3）存货的期末计价方法；

（4）存货中估计售价的原则等。

第一节 存货的确认

存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：

（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；

（2）该存货的成本能够可靠地计量。

第二节 存货的初始计量

存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

一、外购的存货

外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。

商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。

此处应注意一般工业制造业和商品流通企业存货采购成本的差异。

[例题1]:某增值税一般纳税企业本期购入一批原材料，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。所购材料到达后验收发现材料短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该材料应计入存货的实际成本为（ ）万元。

A.117

B.70

C.100

D.75

答案：D

解析：应计入存货的实际成本＝100－100×25％＝75万元

外购材料的会计处理如下：

1.发票账单与材料同时到达

借：原材料

应交税金--应交增值税（进项税额）

贷：银行存款(按已支付的金额)

应付账款(按应支付的金额)

2.发票账单已到、材料未到

（1）购入时

借：在途物资（按购入材料的实际成本）

应交税金--应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（按已支付的金额）

应付账款等（按应支付的金额）

（2）待购入的材料运抵企业并验收入库时

借：原材料

贷：在途物资

3.材料已到、发票账单未到

（1）月末，按材料的估计价值

借：原材料

贷：应付账款

（2）下月初用红字金额作同样的记账凭证予以冲回。

4.采用预付货款的方式采购材料

（1）预付时

借：预付账款

贷：银行存款

（2）收到材料时

借：原材料

应交税金--应交增值税（进项税额）

贷：预付账款

（3）补付货款时

借：预付账款

贷：银行存款

（4）收到退回多预付的款项

借：银行存款

贷：预付账款

【例3-1】某企业经有关部门核定为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为00元，增值税税额为34000元，发票账单等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，原材料已验收入库。根据上述资料，应作如下账务处理：

借：原材料200000

应交税金-应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

【例3-2】沿用【例3-1】的资料，并假设购入材料业务中的发票账单等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，作如下账务处理：

借：在途物资200000

应交税金-应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

上述材料到达入库时，再作如下账务处理：

借：原材料200000

贷：在途物资200000

【例3-3】假设【例3-1】中购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末按照暂估价入账，假设其暂估价为180000元。有关账务处理如下：

借：原材料 180000

贷：应付账款-暂估应付账款 180000

下月初用红字将上述分录原账冲回

借：原材料 180000

贷：应付账款-暂估应付账款 180000

收到有关结算凭证，并支付货款时

借：原材料 200000

应交税金-应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

二、通过进一步加工而取得的存货 P42

（一）存货的加工成本 P42

存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。可选用的分配方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和）、按产成品产量等

（二）存货其他成本 P43

存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：

1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；

2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用；

3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。

[例题2]：下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（ ）。

A.进口原材料支付的关税

B.生产过程中发生的制造费用

C.企业发生的不属于在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用

D.自然灾害造成的原材料净损失

答案：AB

三、投资者投入的存货 P43

按照投资各方确认的价值，作为实际成本。

借：原材料（库存商品等）

应交税金-应交增值税（进项税额）

贷：实收资本（或股本）（在注册资本中享有的份额）

资本公积（差额）

[例题3]：甲公司的注册资本为1000万元。203月15日，甲公司接受乙公司以一批原材料进行投资。该批原材料发票上注明的金额为200万元，增值税为34万元。双方协商按发票金额作为确认的价值，占甲公司注册资本的15%，假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理为：

借：原材料 200

应交税金-应交增值税（进项税额） 34

贷：实收资本150

资本公积84

四、接受捐赠的存货 P44

（一）捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。

（二）捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本

（三）接受捐赠存货的会计处理

1.接受捐赠时

借：库存商品、原材料等（捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费）

应交税金--应交增值税（进项税额）（按可抵扣的增值税进项税额）

贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值(按接受捐赠待转的资产价值)

银行存款等（按因接受捐赠资产支付或应支付的相关税费金额）

2.期末，结转“待转资产价值”

（1）如果接受捐赠待转的资产价值全部计入当期应纳税所得额

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按账面余额）

贷：应交税金--应交所得税（按接受捐赠待转的资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠待转的资产价值在抵减当期亏损后的'余额与现行所得税税率计算的应交所得税）

资本公积--接受捐赠非现金资产准备（按差额）

（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分）

贷：应交税金--应交所得税（按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额）

资本公积--接受捐赠非现金资产准备26（按差额）

[例题4]：A公司于203月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。假定A公司接受捐赠的存货应计入当期应纳税所得额。

年3月20日，A公司的会计处理如下：

借：原材料 103

应交税金-应交增值税（进项税额） 17

贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117

银行存款： 3

（1）若A公司2004年税前会计利润大于零，适用企业所得税税率为33%，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下：

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117

贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 78.39

应交税金-应交所得税 38.61

（2）若A公司2004年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金-应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”科目假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下：

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117

贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 84

应交税金-应交所得税 33[（117-17）×33%]

[例题5]：2004年10月20日，兴业公司接受希望公司捐赠的一批原材料（兴业公司作为原材料管理和核算），希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为 10000元，所取得的增值税专用发票上注明的增值税额为 1700元。捐赠过程中兴业公司以现金支付运杂费等其他相关税费600元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为35元。兴业公司的现行所得税税率为33％。，兴业公司实现利润总额为400000元。无其他纳税调整事项。此项业务，兴业公司2004年应计入资本公积的金额为（ ）元。

A.7839

B.6700

C.8241

D.11700

答案：A

解析：兴业公司2004年应计入资本公积的金额=（10000+1700）×(1-33%)=7839元。

五、委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

此处应注意受托方代收代缴消费税的会计处理。

委托加工物资的会计处理如下：

1.发给外单位加工的物资，按实际成本

借：委托加工物资

贷：原材料

库存商品等

2.支付加工费用、应负担的运杂费等

借：委托加工物资

应交税金--应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

3.需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本

借：委托加工物资

贷：应付账款

银行存款等

4.需要交纳消费税的委托加工物资，收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的，按受托方代收代缴的消费税

借：应交税金--应交消费税

贷：应付账款

银行存款等

5.收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本

借：原材料

库存商品等

贷：委托加工物资

【例3-4】A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为100000，支付的加工费为80000元（不含增值税）。消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料

借：委托加工物资 100000

贷：原材料 100000

（2）支付加工费用

消费税组成计税价格=（100000+80000）÷（1-10%）=200000（元）

（受托方）代收代缴的消费税=200000×10%=20000（元）

应纳增值税=80000×17%=13600（元）

① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：

借：委托加工物资 80000

应交税金-应交增值税（进项税额） 13600

-应交消费税 20000

贷：银行存款 113600

②A企业收回加工后的材料直接用于销售时：

借：委托加工物资 100000

应交税金-应交增值税（进项税额） 13600

贷：银行存款 113600

（3）加工完成收回委托加工材料

① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：

借：原材料 180000

贷：委托加工物资 180000

②A企业收回加工后的材料直接用于销售时

借：原材料 200000

贷：委托加工物资 200000

消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税

=材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率

消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

[例题6]：一般纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。

A.加工费 B.由委托方负担的往返运杂费

C.发出材料的实际成本 D.受托方代收代缴的消费税

答案：ABC六、盘盈的存货 P47

盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。

七、其他方式取得的存货

按相关准则和会计制度的规定固定进行会计处理。

第三节 发出存货的计量

一、发出存货按实际成本核算的计价方法 P48

发出存货按实际成本核算的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。

[例题7]:存货采用后进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，将会使企业的（ ）。

A.期末存货升高，当期利润减少

B.期末存货升高，当期利润增加

C.期末存货降低，当期利润增加

D.期末存货降低，当期利润减少

答案：D

[例题8]:企业采用加权平均法计量发出存货的成本，在物价上涨时，当月发出存货的单位成本小于月末结存存货的单位成本。（ ）

答案：X

[例题9]:某企业3月1日存货结存数量为200件，单价为4元；3月2日发出存货150件；3月5日购进存货200件，单价4.4元；3月7日发出存货100件。在对存货发出采用移动加权平均法的情况下，3月7日结存存货的实际成本为（ ）元。

A.648 B.432

C.1080 D.1032

答案：A

解析：3月5日购进存货后单位成本＝（50×4＋200×4.4）÷（50＋200）＝4.32元；3月7日结存存货的成本＝（200－150＋200－100）×4.32＝648元

二、发出存货按计划成本核算 P49

计划成本法：采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通“材料成本差异“科目，将发出和期末存货调整为实际成本。

三、包装物和低值易耗品发出的核算 P50

（一）包装物发出的核算

1.随同商品出售但不单独计价的包装物，按实际成本

借：营业费用

贷：包装物

2.随同商品出售并单独计价的包装物，按实际成本

借：其他业务支出

贷：包装物

3.出租、出借包装物，在第一次领用时应结转成本

借：其他业务支出（如为出租包装物）

营业费用（如为出借包装物）

贷：包装物

4.收到出租包装物的租金

借：现金

银行存款等

贷：其他业务收入等

5.收到出租、出借包装物的押金

借：现金

银行存款等

贷：其他应付款

6.没收逾期未退包装物押金

借：其他应付款

贷：应交税金-应交增值税（销项税额）

其他业务收入（差额）

没收的押金应交的消费税

借：其他业务支出

贷：应交税金-应交消费税

7.没收逾期未退包装物加收的押金

借：其他应付款

贷：应交税金-应交增值税（销项税额）

--应交消费税

营业外收入（差额）

8.包装物报废

借：原材料（残料价值）

贷：其他业务支出（出租包装物）

营业费用（出借包装物）

[例题10]：出借包装物不能使用而报废时，应将其残料价值记入”其他业务支出“科目。（ ）

答案：X

解析：应记入”营业费用“科目。

[例题11]：下列各项中，不应计入其他业务支出的有（ ）。

A.领用的用于出借的新包装物成本

B.领用的用于出租的新包装物成本

C.随同商品出售单独计价的包装物成本

D.随同商品出售不单独计价的包装物成本

答案：AD

[例题12]：为促使购货人退回将已作价并随同产品出售的包装物，销货方可加收包装物押金，当该包装物逾期未退而将押金没收时，销货方应该将该部分押金在扣除应交的增值税等税金后的净额（ ）。

A.作为其他业务收入 B.作为营业外收入

C.冲减营业费用D.冲减其他业务支出

答案：B

（二）低值易耗品发出的核算 P51

1.一次摊销的低值易耗品，在领用时，将其全部价值计入有关的成本费用

借：制造费用

管理费用等

贷：低值易耗品

报废时，残料价值应冲减有关的成本费用

借：原材料等

贷：制造费用

管理费用等

2.分次摊销的低值易耗品，领用时

借：待摊费用

长期待摊费用

贷：低值易耗品

摊销时

借：制造费用

管理费用等

贷：待摊费用

长期待摊费用

报废时，残料价值冲减有关的成本费用

借：原材料等

贷：制造费用

管理费用等

四、商品流通企业发出存货的核算方法 P52

（一）毛利率法 P52

根据本期销售净额乘以前期实际(或本月计划)毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。

毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额

估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率）

其中：估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。

[例题13]:某企业存货的日常核算采用毛利率计算发出存货成本。该企业2004年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（ ）万元。

A.1300B.1900

C.2110D.2200

答案：C

解析：销售净额＝3000－300＝2700万元

2月末存货成本＝1200＋2800－（2700－2700×30%）＝2110万元

（二）售价金额核算法

指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。

本期销售成本= （期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×本期销售收入

期末存货=期初存货+本期购货-本期销售成本

[例题14]:某商业企业采用零售价计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，相应的售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（ ）元。

A.96667 B.80000

C.40000 D.33333

答案：B

解析：本月销售成本＝100000×（20000＋100000）÷（30000＋120000）＝80000元。

[例题15]:甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2004年3月，月初库存商品的进价成本为21万元，销售总额为30万元，本月购进商品的进价成本为31万元，售价总额为50万元，本月销售商品的售价总额为60万元，假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2004年3月末结存商品的实际成本为（ ）万元。(2004年考题)

A.7 B.13

C.27 D.33

答案：B

解析：甲公司2004年3月末结存商品的实际成本=21+31-（21+31）/（30+50）×60=13万元

第四节 存货的期末计量

一、存货盘存和清查

（一）存货盘存 P53

存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。

期初存货+本期购货=本期发货+期末存货

1.定期盘存法

本期发货=期初存货+本期购货-期末存货

2.永续盘存法

期末存货=期初存货+本期购货-本期销货

（二）存货清查

盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出

盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

[例题16]:企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（ ）。

A.自然灾害造成的毁损净损失 B.保管中发生的定额内自然损耗

C.收发计量造成的盘亏损失 D.管理不善造成的盘亏损失

答案：A

二、存货期末计量原则

（一）存货减值的迹象 P55

（二）可变现净值的确定方法 P56

1.产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货

可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金

2.用于生产的材料、在产品或自制半成品

可变现净值=估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用和相关税金。

[例题17]:某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。20×0年12月31日库存自制半成品的实际成本为40万元，预计进一步加工所需费用为16万元，预计销售费用及税金为8万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为60万元。假定该公司以前年度未计提存货跌价准备。20×0年12月31日该项存货应计提的跌价准备为（ ）万元。

A.0

B.4

C.16

D.20

答案：B

解析：该项存货应计提的跌价准备=40-(60-16-8)=4万元。

3.如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定其可变现净值。

（三）可变现净值中估计售价的确定方法

为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

【例3-5】8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2004年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元数量为8台，单位成本为170000元/台。年12月31日，A 型号机器的市场销售价格为190000元/台

本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A 型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格1600000（800000×2）元作为计量基础，即估计售价为1600000元。

【例3-6】2003年12月20日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的的销售合同，双方约定，2004年3月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供10台B 型号的机器。2003年12月31日，甲公司还没有生产该批B 型号机器，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器10台，其账面价值（成本）为900000元市场销售价格总额为700000元。

本例中，由于甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批B型号机器的销售价格已由销售合同约定，甲公司还未生产，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器，且可生产的B型号机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料--钢材的可变现净值时，应以销售合同约定的B型号机器的销售价格总额2000000（200000×10）元作为计量基础。

【例3-7】2003年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的的销售合同双方约定，2004年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2003年12月31日A型号机器的市场销售价格为200000元/台。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1800000（180000×10）元作为计量基础，而对于超出部分（2台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000（200000×2）元作为计量基础

【例3-8】2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元/台。2003年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。甲公司没有签订有关 A型号机器的销售合同。

本例，由于甲公司没有就A型号机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额2400000（1200000×2）元作为计量基础。

【例3-9】2003年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器，为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料--钢材全部出售，2003年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金5000元。

本例中，在这种情况下，由于企业已经决定不再生产B 型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号的销售价格作为其计量基础，而应按钢材出售的市场价格作为计量基础。即该批钢材的可变现净值为595000（60000×10-5000）元

（四）材料期末计量特殊考虑

用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；

【例3-10】2003年12月31日，甲公司库存原材料--A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本。确定2003年12月31日A 材料的价值。

本例中，2003年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于市场价格，但是由于用其生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按1500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。

如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

【例3-11】2003年12月31日，甲公司库存原材料--C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用；由于C材料市场销售价格下降，市场上用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元降为1350000元，但生产成本仍为1400000元，将C材料加工D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。确定2003年12月31日C材料的价值。

根据上述材料，可按以下步骤进行确定：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值

D型机器的可变现净值=D型机器估计售价-估计销售费用及税金=1350000-50000=1300000（元）

第二步，将用该原材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较

D型机器的可变现净值1300000小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值

C材料的可变现净值=D型机器的销售总额-将C材料加工成D型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1350000-800000-50000=500000（元）

C材料的可变现净值500000小于其成本600000员，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。

[例题18]:甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（ ）万元。

A.85

B.89

C.100

D.105

答案：A

解析：产成品的成本＝100＋95＝195万元，产成品的可变现净值＝20×10－20×1＝180万元。期末该原材料的可变现净值＝20×10－95－20×1＝85万元，账面价值=85万元。

三、存货跌价准备的核算

（一）存货跌价准备的计提

存货跌价准备应当按单个存货项目计提；在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提；对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。

企业根据《企业会计制度》和《企业会计准则-存货》的规定，期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

[例题19]:2003年11月5日，北方公司与西方公司签订了一份销售合同，双方约定，2004年1月10日，北方公司应按每台3万元的价格向西方公司提供A商品10台。2003年12月31日，北方公司A商品的单位成本为2.7万元，数量为15台，其账面价值（成本）为40.5万元。2003年12月31日，A商品的市场销售价格为2.8万元，若销售A商品时每台的销售费用为0.2万元。在上述情况下，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值为（ ）万元。

A.40 B.40.5

C.39 D.42

答案：A

解析：有销售合同部分的A商品的可变现净值＝（3－0.2）×10＝28万元，成本为27万元；无销售合同部分的A商品的可变现净值=（2.8-0.2）×5=13万元，成本=13.5万元。因此，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值=27+13=40万元

[例题20]:2004年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年3月20日，新世纪公司应按每台62万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2004年12月31日，新世纪公司还没有生产该批乙产品，但持有的库存C材料专门用于生产该批乙产品6台，其账面价值（成本）为144万元，市场销售价格总额为152万元。将C材料加工成乙产品尚需发生加工成本230万元，不考虑其他相关税费。2004年12月31日C材料的可变现净值为（ ）万元。

A.144 B.152

C.372 D.142

答案：D

解析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，乙产品的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存C材料专门用于生产该批乙产品且可生产的乙产品的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批C材料的可变现净值时，应以销售合同约定的乙产品的销售价格总额372万元（62×6）作为计量基础。C材料的可变现净值=372-230=142万元。

（二）存货跌价准备的确认和转回

当可变现净值低于成本时：须在当期确认存货跌价损失，记入”存货跌价准备“账户。期末对”存货跌价准备“账户的金额进行调整，使得”存货跌价准备“账户的贷方余额反映期末存货可变现净值低于其成本的差额。其对应账户为“管理费用DD计提的存货跌价准备”账户。

【例3-12】某企业采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。年末存货的账面成本为100000元，可变现净值为95000元，”存货跌价准备“科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元。账务处理如下：

借：管理费用-计提存货的跌价准备 5000

贷：存货的跌价准备 5000

假设年末存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化（下同），且存货的可变现净值为90000元，计算出应计提的存货跌价准备为10000（100000-90000）元。由于前期已计提5000元，故应补提存货跌价准备5000元。账务处理如下：

借：管理费用-计提的存货跌价准备 5000

贷：存货跌价准备 5000

假设其他条件不变，年末存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备3000（100000-97000）元，由于该存货已计提存货跌价准备为10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备7000（10000-3000）元。账务处理如下：

借：存货跌价准备 7000

贷：管理费用-计提的存货跌价准备 7000

假设其他条件不变，2003年年末存货的可变现净值为101000元，根据以上材料2003年年末应冲减已计提的存货跌价准备3000元（以”存货跌价准备“科目余额冲减至零为限）。账务处理如下：

借：存货跌价准备 3000

贷：管理费用-计提的存货跌价准备 3000

[例题21]:某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期未计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2012月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（ ）万元。(2003年考题)

A.-0.5 B.0.5

C.2 D.5

答案:B

解析：应补提的存货跌价准备总额＝[（10-8）-1]-2+[ (18-15)-1.5]=0.5万元

（三）存货跌价准备的结转

企业计提的存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。应结转的

存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：

因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备

=上期末该类存货所计提的存货跌价准备账面余额÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额

[例题22]：下列有关存货会计处理的表述中,正确地有（ ）。

A.因自然灾害造成的存货净损失,计入营业外支出

B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务支出

C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本

D.结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整主营业务成本

答案：AB

会计         

篇4：中级会计实务讲义-09

2005中级会计实务讲义-09

第九章 所有者权益

本章考情分析：

和2004年考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变动的主要内容是资本公积的核算。

本章近三年的考题为客观题，其主要考点有：影响所有者权益变动的业务，资本公积核算的内容，影响留存收益变动的业务等。

从近三年的试题看，本章内容不重要。试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与所有者权益有关的一些基本概念。

针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：

（1）所有者权益的概念及内容；

（2）资本公积形成的来源和资本公积的核算；

（3）掌握留存收益的组成及核算等。

第一节 所有者权益的内容 P216

所有者权益包括：实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。

第二节 实收资本

一、实收资本的概念 P216

股份有限公司设置“股本”科目；其他企业设置“实收资本”科目。

二、一般企业实收资本的核算 P217

（一）企业接受现金资产投资

对于实际收到或者存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。

（二）企业接受非现金资产投资

对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。

（三）企业接受外币资本投资

外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账；对于实收资本的入账，有两种情况：

①在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额入账；外币资本按约定汇率折算的金额与按收到时的市场汇率折算的金额之间的差额，作为资本公积处理；

②投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算。

三、股份有限公司股本的核算 P218

当公司发行股票收到现金等资产时，借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积DD股本溢价”科目。

值得说明的是，股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，如股票溢价发行的，从发行股票的溢价中抵扣；股票发行没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分，应将不足支付的发行费用直接计入当期财务费用，不作为长期待摊费用处理。

四、实收资本（或股本）变动的核算 P219

（一）企业增资的核算

接受投资者追加投资、资本公积转增资本、盈余公积转增资本和采用发放股票股利方式增资。

（二）企业减资的核算

顺序依次是股本、资本公积、盈余公积和未分配利润。

[例题1]：社会募集股份公司减资时，如果原为溢价发行的，则收购价格高于面值的部分冲减有关所有者权益的顺序为（ ）。

A.资本公积、盈余公积、未分配利润

B.资本公积、未分配利润、盈余公积

C.未分配利润、资本公积、盈余公积

D.盈余公积、未分配利润、资本公积

答案：A

第三节 资本公积

资本公积包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。资本公积项目主要包括：

一、资本（或股本）溢价

是指企业投资者投入的`资金超过其在注册资本中所占份额的部分。

[例题2]：某股份制公司委托某证券公司代理发行普通股100000股，每股面值1元，每股按1.1元的价格出售，按协议，证券公司从发行收入中收取3%的手续费，从发行收入中扣除。则该公司计入资本公积的数额为（ ）元

A.6700

B.3000

C.110000

D.0

答案：A

解析：计入资本公积的数额＝100000×1.1×（1－3％）－100000＝6700元

二、接受非现金资产捐赠准备

是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积。

三、股权投资准备

是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位资本公积变动影响其所有者权益变动，企业按其持股比例计算而增加的资本公积，以及投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。

P224 【例9-1】

盛世公司于1月1日向乐华公司投资800万元，拥有该公司注册资本的80%。12月31日，乐华公司因接受一项现金捐赠增加资本公积100万元，由于盛世公司拥有乐华公司80%的股份，按权益法核算，盛世公司将相应增加资本公积80万元。2012月31日，盛世公司将其对乐华公司的投资作价1200万元转让。

根据上述资料，盛世公司应作如下与资本公积有关的账务处理：

（1）1912月31日：

借：长期股权投资--乐华公司（股权投资准备）800000

贷：资本公积--股权投资准备 800000

（2）2000年12月31日：

借：资本公积--股权投资准备 800000

货：资本公积--其他资本公积 800000

[例题3]：甲公司为上市公司，2004年年初“资本公积”科目的贷方余额为120万元。2004年1月1日，甲公司以设备向乙公司投资，取得乙公司有表决权资本的30%，采用权益法核算；甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为1000万元。甲公司投出设备的账面原价为300万元，已计提折旧15万元，已计提减值准备5万元。2004年5月31日，甲公司接受丙公司现金捐赠100万元。甲公司适用的所得税税率为33%，20应交所得税为330万元。假定不考虑其他因素，2004年12月31日甲公司“资本公积”科目的贷方余额为（ ）万元。

A.187

B.200.40

C.207

D.204

答案：C

解析：“资本公积”科目的贷方余额=120+[1000×30%-（300-15-5）]+100×67%=207万元

四、拨款转入

是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造，技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账。

[例题4]：A公司收到国家拨入的专项用于技术研究的资金500万元，该项目完成后，最终形成固定资产并按规定留给企业发生的支出300万元,形成产品并按规定将产品留归企业的支出60万元, 形成的资产按规定应上交国家的支出40万元，对未形成资产, 报经批准后核销的支出100万元。该项目完成后应计入资本公积的金额为（ ）万元。

A.360

B.400

C.500

D.300

答案：A

解析：应计入资本公积的金额=300+60=360万元

五、外币资本折算差额

是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。

[例题5]：企业接受外币资本投资时，如合同约定汇率高于收到外币当日汇率，则外币资本按合同约定汇率折合的人民币金额与接收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额，应计入当期损益。（ ）

答案：×

[例题6]：接受投资者投入美元资本，合同约定汇率为＄1＝￥8.0，投入当天市场汇率为＄1＝￥8.1。则企业接受投资者投入＄100万时产生的资本公积为（ ）万元人民币。

A.－10

B.10

C.800

D.810

答案：B

解析：产生的资本公积＝100×（8.1－8.0）＝10万元

六、关联交易差价

是上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。这部分资本公积不能用于转增资本、弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。

七、其他资本公积

是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。债权人豁免的债务也在本科目核算。

P226【例9-2】

华利公司在204月10日与其母公司和银行实施债务重组，华利公司积欠母公司的400万元应付账款和100万元其他应付款被母公司豁免，华利公司积欠银行的1000万元长期借款本金及其200万元利息亦被全部豁免。据此，华利公司应作如下账务处理：

借：应付账款 4000000

其他应付款1000000

长期借款 12000000

货：资本公积--其他资本公积17000000

资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）。

4.企业处置某项受赠的固定资产时，应将“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”科目中与该项固定资产相关的金额转入“其他资本公积”科目。（ ）（2004年考题）

答案：√

[例题7]：下列资本公积项目中，不可以直接用于转增资本的有（ ）。

A.资本溢价

B.其他资本公积

C.外币资本折算差额

D.接受捐赠非现金资产准备

答案：D

[例题8]：某股份有限公司于2002年9月1日以一台生产设备对外投资。该设备的账面原价为450万元，累计折旧为300万元；评估确认的原价为640万元，累计折旧为350万元。评估时发生评估费用及相关手续费 3万元。假定该公司适用的所得税税率为 33％，该公司对于该项投资应确认的资本公积为（ ）万元。

A.91.791

B.93.8

C.125.29

D.0

答案：D

[例题9]：下列项目中，应通过“资本公积”科目核算的有（ ）。

A.被投资企业增发股票形成的股本溢价

B.投资时采用权益法核算，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额

C.用于对外投资的非现金资产的评估价值低于其账面价值的差额

D.被投资企业接受外币资本投资所发生的外币资本折算差额

答案：AD

[例题10]：下列各项中，会引起资本公积账面余额发生变化的有（ ）。（2003年考题）

A.接受捐赠材料

B.处置接受捐赠的固定资产

C.应付账款获得债权人豁免

D.对外捐赠材料

答案：AC

第四节 留存收益

留存收益包括盈余公积和未分配利润。

一、盈余公积

一般企业和股份有限公司的盈余公积包括：

（一）法定盈余公积，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；

（二）任意盈余公积，是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；

（三）法定公益金，是指企业按照规定的比例从净利润中提的用于职工集体福利设施的公益金，法定公益金用于职工集体福利时，应当将其转入任意盈余公积。

企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。

符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。

[例题11]：企业用盈余公积弥补亏损，会导致留存收益减少。（ ）（2003年考题）

答案：×

二、未分配利润

未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。

P230【例9-3】 凯华公司在1995年发生亏损2000000元，在年度终了时，企业应当结转本年发生的亏损，编制如下会计分录：

借：利润分配－未分配利润2000000

贷：本年利润2000000

假定至2000年，该公司每年均实现利润400000元。按照现行规定，公司在发生亏损以后的五年内可以以税前利润弥补亏损。假设不考虑其他因素，该公司在19至2000年均可用税前利润弥补亏损。这样，该公司在年至2000年年度终了时，应当编制如下会计分录：

借：本年利润400000

贷：利润分配－未分配利润400000

[例题12]：下列各项中，会引起留存收益总额发生增减变动的是（ ）。

A.盈余公积转增资本

B.盈余公积补亏

C.法定公益金用于建造集体福利设施

D.用税后利润补亏

答案：A

[例题13]：下列各项中，不会引起留存收益总额发生增减变动的有（ ）。

A.提取任意盈余公积

B.盈余公积弥补亏损

C.用盈余公积分配现金股利

D.用未分配利润分配股票股利

答案：AB

会计         

篇5：中级会计实务讲义-05

中级会计实务讲义-05

第 五 章 固定资产

本章考情分析

和考试大纲及教材相比，本章内容有一定变化。变化的主要内容有：

（1）删除了原“固定资产的概念及分类”，增加了“固定资产的确认”的内容

（2）增加了“融资租入固定资产”主要业务的会计处理

（3）修订了接受捐赠固定资产的会计处理

（4）增加了固定资产的后续支出

（5）增加了对外捐赠固定资产的会计处理及其所得税的会计处理

（6）固定资产期末计价做了较大幅度的修改

本章近三年考题的题型为客观题和计算分析题。客观题的主要考点有：固定资产折旧范围和折旧额的计算，影响固定资产账面价值的因素，在建工程的计价等；计算分析题的考点是在建工程和固定资产的核算。

从近三年的试题看，本章试题的分数不高。试题的题型为单选题、多选题、判断题和计算分析题。客观题考核的是与固定资产有关的一些基本概念，主要固定资产计价和固定资产折旧额的计算；计算分析题主要是针对在建工程的计价、自建固定资产的计价和固定资产折旧的计算等。

针对考试，考生应关注的主要内容有：

（1）在建工程的核算

（2）固定资产的计价方法

（3）固定资产折旧的范围、折旧方法及其账务处理

（4）固定资产后续支出的核算

（5）固定资产出售、报废、毁损的账务处理

（6）固定资产期末计价的账务处理

（7）在建工程与固定资产结合的计算分析题等

第一节 固定资产的确认

固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：

（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量

企业在对固定资产进行确认时，应当按照固定资产定义和确认条件，考虑企业的具体情形加以判断。

企业的环保设备和安全设备等资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，却有助于企业从相关资产获得经济利益，也应当确认为固定资产，但这类资产与相关资产的账面价值之和不能超过这两类资产可收回金额总额。

固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。

第二节 固定资产的初始计量

固定资产在取得时，应按取得时的成本入账；取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

一、外购固定资产

外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，待安装完毕达到预定可使用状态时再转入“固定资产”科目。

如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。

[例5-1] 203月12日，甲公司购入一台不需安装就可以直接投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为800000元，增值税额为136000元，发生的运杂费为5000元，以银行存款转帐支付。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

借：固定资产 941000

贷：银行存款 941000

[例5－2] 年2月3日，乙公司购入了一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元，增值税额为44200元，支付的运输费为3000元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用原材料一批，价值24200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元；支付安装工人的工资为4800元；假定不考虑其他相关税费。乙公司的账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为307200元

借：在建工程 307200

贷：银行存款 307200

（2）领用本公司原材料，支付安装工人工资等费用合计为33114元

借：在建工程 33114

贷：原材料 24200

应交税金--应交增值税（进项税额转出） 4114

应付工资 4800

（3）设备安装完毕达到预定可使用状态

借：固定资产 340314

贷：在建工程 340314

二、自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。

（一）工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。

[例题1] 某大型生产线达到预定可使用状态前进行联合试车发生的费用，应记入的会计科目是 ( )。

A．长期待摊费用

B．营业外支出

C．在建工程

D．管理费用

答案：C

（二）在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

（三）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按会计制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。

[例5-4] 2004年1月，丙公司准备自行建造一座厂房，为此购入工程物资一批，价款为250000元，支付的增值税进项税额为42500元，款项以银行存款支付。1～6月，工程先后领用工程物资272500元，（含增值税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，价值为3元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5440元；辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为35000元；计提工程人员工资为65800元；6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。

丙公司的账务处理如下：

（1）购入为工程准备的物资

借：工程物资 292500

贷：银行存款 292500

（2）工程领用物资

借：在建工程--厂房 272500

贷：工程物资 272500

（3）工程领用原材料

借：在建工程--厂房 37440

贷：原材料 32000

应交税金--应交增值税（进项税额转出）5440

（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出

借：在建工程--厂房 35000

贷：生产成本--辅助生产成本 35000

（5）计提工程人员工资

借：在建工程--厂房 65800

贷：应付工资 65800

（6）6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用

借：固定资产--厂房 410740

贷：在建工程--厂房 410740

（7）剩余工程物资转作存货

借：原材料 17094.02

应交税金--应交增值税（进项税额）2905.98

贷：工程物资 20000

[例5-5] 2004年3月12日，甲公司将一幢新建厂房工程出包给丙公司承建，按规定先向承包单位预付工程价款500000元，以银行存款转帐支付；2004年7月8日，工程达到预定可使用状态后，收到承包单位的有关工程结算单据，补付工程款172000元 ，以银行存款转帐支付；2004年7月23日，工程达到预定可使用状态经验收后交付使用。

甲公司的账务处理如下：

（1）2004年3月12日，甲公司预付工程款500000元

借：在建工程 500000

贷：银行存款 500000

（2）2004年7月8日，甲公司补付工程款172000元

借：在建工程 172000

贷：银行存款 172000

（3）2004年7月23日，工程达到预定可使用状态经验收交付使用

借：固定资产 672000

贷：在建工程 672000

[例题3] 下列项目中，不应计入固定资产入账价值的是（ ）。

A．固定资产安装过程中领用生产用原材料负担的增值税

B．固定资产达到预定可使用状态前发生的借款利息（符合资本化条件）

C．固定资产达到预定可使用状态后至竣工决算前发生的借款利息

D．固定资产改良过程中领用原材料负担的消费税

答案：C

解析：固定资产达到预定可使用状态后发生的借款利息应计入当期损益。

三、投资者投入的固定资产

应在办理了固定资产移交手续后，按投资各方确认的价值，作为入账价值。

[例5－6] 甲股份有限公司接受的注册资本为10000000元。2004年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以一台设备进行投资该台设备的原价为5600000元，已计提折旧1662000元，双方经协商确认的价值为4438000元，占甲股份有限公司注册资本的30％。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理为：

借：固定资产4438000

贷：股本－乙公司3000000

资本公积－股本溢价 1438000

四、融资租入固定资产

融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

（一）融资租赁业务

1.租赁开始日的会计处理

在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。

但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（通常指融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30％），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。

会计分录为：

借：固定资产（最低租赁付款额）

贷：长期应付款（最低租赁付款额）

2.未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。

会计分录为：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

3.租赁资产折旧的计提

计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。

应注意的是：在计提固定资产折旧时，应扣除承租人担保余值。

4.履约成本的会计处理

履约成本应在实际发生时，记入“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”和“管理费用”等科目。

[例5-7] 12月5日，甲公司与乙租赁公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：起租日为月31日；租赁期为2年；每年年未支付租金2000万元；租赁期满，矿泉水生产的估计残余价值为400万元，其中甲公司担保余值为200万元，未担保余值为200万元。该矿泉水生产线于年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司当日的资产总额为8000万元；甲公司固定资产均采用直线法计提折旧；与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法在相关资产的折旧期限内摊销；甲公司年末一次确认融费用并计提折旧。假定矿泉水生产线为全新生产线，起租日的原账面价值为3844.8万元，预计使用年限为3年；租赁内含利率为6%。2004年12月31日，甲公司将矿泉水生产线归还给乙租赁公司。

甲公司的账务处理如下：

（1）2002年12月31日租入固定资产

借：固定资产--融资租入固定资产 3844.8

未确认融资费用 355.2

贷：长期应付款--应付融资租赁款 4200

（2）12月31日支付租金、分摊融资费用并计提折旧分摊的融资费用为：（4200-355.2）×6%=230.69(万元)

计提折旧为：（3844.8-200）/2=1822.4(万元)

借：长期应付款--应付融资租赁款 2000

贷：银行存款 2000

借：财务费用230.69

贷：未确认融资费用 230.69

借：制造费用1822.4

贷：累计折旧 1822.4

（3）2004年12月31日支付租金、分摊融资费用并计提折旧分摊的融资费用为（注：做尾数调整）：（4200-2000-355.2+230.69）×6%=124.51(万元)

计提折旧为：（3844.8-200）/2=1822.4(万元)

借：长期应付款--应付融资租赁款 2000

贷：银行存款 2000

借：财务费用124.51

贷：未确认融资费用124.51

借：制造费用1822.4

贷：累计折旧 1822.4

(4)2004年12月31日归还矿泉水生产线

借：长期应付款--应付融资租赁款 200

累计折旧3644.8

货：固定资产--融资租入固定资产 3844.8

[例5-8] 2004年12月2日，乙公司采用融资租赁方式租入一条生产线，租赁期5年，租赁协议确定的租赁价款为1000000元，支付运杂费、途中保险费、安装调试费以及租赁期满购买该生产线应支付的价款等共计200000元，租赁协议规定，租赁价款每年年初支付；租赁期满，该生产线转归承租企业所有。该生产线于2004年12月30日达到预定可使用状态；生产线的预计使用年限为5年，预计净残值为零，乙公司采用直线法计提折旧。融资租赁资产占企业全部资产总额的5％。乙公司的账务处理如下：

（1）租赁生产线、安装调试

借：在建工程 1000000

贷：长期应付款--应付融资租赁款 1000000

借：在建工程 200000

货：银行存款 200000

（2）生产线达到预定可使用状态

借：固定资产--融资租入固定资产 1200000

贷：在建工程 1200000

（3）支付融资租赁费（以后各期相同）

借：长期应付款--应付融资租赁款 200000

贷：银行存款 200000

（4）计提生产线折旧（以后各期相同）

借：制造费用 240000

贷：累计折旧 240000

（5）租赁期满，生产线转归承租企业

借：固定资产--生产经营用固定资产 1200000

贷：固定资产--融资租入固定资产 1200000

[例题4] A公司于2012月10日与B租赁公司签订了一份设备融资租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：甲生产设备。

（2）起租日：年12月31日。

（3）租赁期：2003年12月31日至2012月31日。

（4）租金支付方式：2004年和2005年每年年末支付租金1000万元。

（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100 万元，未担保的余值为100万元。

（6）甲生产设备为全新设备，2003年12月31日的原账面价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。

（7）租赁年内含利率为6％。

（8）2005年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。

甲生产设备于2003年12月31日运抵A公司，当日投入使用。A公司当日的资产总额为4000万元，其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。

要求：

（1）编制A公司在起租日的有关会计分录。

（2）编制A公司在2004年年末和2005年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录(假定相关事项均在年末进行账务处理)。（金额单位用万元表示）

答案：

（1）起租日的会计分录：

最低租赁付款额＝1000×2＋100＝2100万元

租赁资产的入账价值＝1922.40万元

未确认的融资费用＝2100－1922.40＝177.60万元

借：固定资产--融资租入固定资产 1922.40

未确认融资费用 177.60

贷：长期应付款--应付融资租赁款 2100

（2）2004年12月31日

支付租金：

借：长期应付款--应付融资租赁款 1000

贷：银行存款 1000

确认当年应分摊的融资费用：

当年应分摊的融资费用＝1922.40×6％＝115.34万元

借：财务费用 115.34

贷：未确认融资费用 115.34

计提折旧：

计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元

借：制造费用--折旧费 911.20

贷：累计折旧911.20

（3）2005年12月31日：

支付租金：

借：长期应付款--应付融资租赁款 1000

贷：银行存款1000

确认当年应分摊的融资费用：

当年应分摊的融资费用＝[1922.40-(1000－115.34)]×6％＝62.26万元

借：财务费用 62.26

贷：未确认融资费用 62.26

计提折旧：

计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元

借：制造费用--折旧费911.20

贷：累计折旧911.20

归还设备：

借：长期应付款--应付融资租赁款 100

累计折旧 1822.40

贷：固定资产--融资租入固定资产 1922.40

（二）经营租赁业务

经营租赁是指在实质上没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

五、接受捐赠的固定资产

接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

（一）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

（二）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：

1.同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；

2.同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

接受捐赠固定资产的会计处理的原理与“存货”一章相关内容相同。

[例5-9] 2004年6月8日，甲公司接受乙公司捐赠的一台八成新机器设备，乙公司提供了购买这台设备的有关发票等凭证，据此确定该设备原价为86800元（含增值税额）。甲公司为使设备达到预定可使用状态所发生的运输费、安装费等为2500元，全部以银行存款支付。假定甲公司按照会计规定计算的利润总额为1200000元，适用的所得额税率为33%，甲公司按照税法规定确定的接受捐赠设备应该计入应纳税所得额的金额为69440元；甲公司2004年度没有发生其他纳税调整事项；不考虑其他相关税费。甲公司账务处理如下：

（1）接受捐赠固定资产

借：固定资产 71940

贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 69440

银行存款 2500

（2）计算缴纳所得税

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 69440

所得税 396000

贷：应交税金--应交所得税 418915.2

资本公积--接受捐赠非现金资产准备 46524.8

其中，甲公司应纳税所得额为：

1200000+69440=1269440（元）

应交所得税金额为：1269440×33%=418915.2(元)

[例5-10] 2003年5月6日，甲公司接受丙公司捐赠的全新大型机器设备一台，丙公司提供了购买这台机器设备的有关发票等凭证据此确定该机器设备原价为20000000元（含增值税额）。甲公司为使机器设备达到预可使用状态所发生的运输费、安装调试费等为100000元，全部以银行存款支付。根据甲公司的现金流转情况，经税务部门批准，该取得捐赠的机器设备应纳税所得额可以在5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额。假设甲公司按照会计规定计算的利润总额为3000000元，2004年度按照会计规定计算的利润总额为4500000元，适用的所得税税率为33%；甲公司按照税法规定确定的接受捐赠机器设备应计入应纳税所得额的金额为20000000元；甲公司2003、2004年度没有发生其他纳税调整事项；不考虑其他相关税费。

（1）甲公司的账务处理如下：

借：在建工程 20000000

贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 20000000

借：在建工程 100000

贷：银行存款 100000

借：固定资产 0000

贷：在建工程 20100000

（2）2003年末，计算交纳所得税

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 4000000

所得税 990000

贷：应交税金--应交所得税 2310000

资本公积--接受捐赠非现金资产准备 2680000

其中，应纳税所得额为：3000000+4000000=7000000（元）

应交所得税金额为：7000000×33%=2310000（元）

（3）2004年末，计算交纳所得税

借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 4000000

所得税 1485000

贷：应交税金--应交所得税 2805000

资本公积--接受捐赠非现金资产准备 2680000

其中，应纳税所得额为：4500000+4000000=8500000（元）

应交所得税金额为：8500000×33%=2805000（元）

[例题5] 某公司接受捐赠一台设备，原值为120万元，成新率80%，同类设备全新时的市场价格100万元。该企业在接受捐赠过程中支付运费2万元，该公司适用的所得税税率为33%，不考虑其他纳税调整事项。该项业务产生的”资本公积“科目的金额为（ ）万元。

A. 64

B. 53.6

C. 67

D. 68.34

答案：B

解析：“资本公积”科目金额为=100×80%×（1－33%）＝53.6万元

六、盘盈的固定资产

在会计处理时，不再考虑累计折旧。

[例5-11] 2004年12月31日，乙公司进行盘点，发现有一台使用中的机器设备未入账，该机器设备八成新；该型号机器设备存在活跃市场，市场价格为500000元，乙公司的账务处理如下：

（1）盘盈时

借：固定资产 400000

贷：待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 400000

（2）盘盈固定资产报经批准后处理

借：待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 400000

贷：营业处收入--固定资产盘盈 400000

七、其他方式取得的固定资产

按相关会计准则和会计制度的规定处理。固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。

第三节 固定资产的折旧

一、固定资产折旧的概念

二、固定资产折旧的范围

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地；

（3）处于更新改造过程中的固定资产不计提折旧。

需要注意的是，以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧；以经营租赁方式租入的固定资产和融资租赁方式租出的固定资产，不应当计提折旧。

[例题6] 下列各类机器设备，应计提折旧的有（ ）。

A．融资租入的机器设备

B．经营租入的机器设备

C．已季节性停用的机器设备

D．已提足折旧继续使用的机器设备

答案：AC

三、固定资产折旧方法

固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

（一）年限平均法

年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限

=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限

=原价×年折旧率

（二）工作量法

（三）双倍余额递减法

1.年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限

2.最后两年改为直线法

[例题7] 某企业购进设备一台，该设备的入账价值为100万元，预计净残值为5.60万元，预计使用年限为5年。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，该项设备第三年应提折旧额为（ ）万元。

A．24

B．14.40

C．20

D．8

答案：B

解析：100×2/5＝40

（100－40）×2/5＝24

（100－40－24）×2/5＝14.40万元

[例题8] 某企业于2002年10月2日购入一台不需安装的设备，其原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，计算该设备2003年应计提的折旧。

第一年（2002年11月至2003年10月）应提的折旧额=20000×40%=8000元

第二年（2003年11月至2004年10月）应提的折旧额=（20000-8000）×40%=4800元

该设备2003年应提的折旧额=8000×10/12＋4800×2/12=7466.67元

（四）年数总和法

1.年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率

2.年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

[例题9] 某企业2002年6月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2003年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。

A．192

B．216

C．120

D．240

答案：B

解析：2003年该设备应计提的折旧额=（740－20）×5/15÷2+（740－20）×4/15÷2＝216万元

四、提取折旧的确认

企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

[例5-12] 2004年6月份，乙公司固定资产计提折旧情况如下：甲车间厂房计提折旧38000元，机器设备计提折旧45000元；管理部门房屋建筑计提折旧65000元，运输工具计提折旧24000元；销售部门房屋建筑物计提折旧32000元，办公设备计提折旧26300元。本月新购置一台机器设备，价值为540000元，预计使用寿命为。乙公司计提折旧的账务处理如下：

借：制造费用--甲车间 8300

管理费用 8900

营业费用 58300

贷：累计折旧230300

五、固定资产使用寿命和折旧方法的复核

（一）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。

（二）企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。

第四节 固定资产的后续支出

一、资本化的后续支出

《企业会计准则-固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

[例5-13] 甲公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：

（1）年12月，该公司自行建成了一条外出刷生产线并投入使用，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

（2）2002年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。

（3）2002年1月1日至3月3日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年零9个月。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法；改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700000元。

（5）为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。

本例中，由于对生产线的改扩建支出，提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命，所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的账务处理如下：

（1）1月1日至12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为：568000×（1-3%）=550960（元），年折旧额为：550690÷6=91826.67(元)，各年计提固定资产折旧的账务处理为：

借：制造费用 91826.67

贷：累计折旧 91826.67

（2）2002年1月1日，固定资产的账面价值为：568000-（91826.67×2）=384346.66(元)，固定资产转入改扩建时的账务处理为：

借：在建工程 384346.66

累计折旧 183653.34

贷：固定资产 568000

（3）2002年1月1日至3月31日，固定资产后续支出发生时的账务处理为：

借：在建工程 268900

贷：银行存款 268900

（4）2002年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为：384346.66+268900=653246.66（元），不超过改扩建工程达到的预定可使用状态后固定资产预计能给企业带来的可收回金额700000元，所以可将后续支出全部予以资本化，账务处理为：

借：固定资产 653246.66

贷：在建工程 653246.66

（5）2002年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653246.66元；固定资产应计折旧额为：653246.66×（1-3%）=633649.26(元)；在2002年4月1日至12月31日九个月期间计提的固定资产折旧额为：633649.26÷（7×12+9）×9=61320.90(元)。

在2003年1月1日至12月31日七年间，每年计提固定资产折旧额为：633649.26÷(7×12+9) ×12=81761.19（元）。

每天计提固定资产折旧的账务处理为：

借：制造费用 81761.19

贷：累计折旧 81761.19

[例题10] 某企业为延长甲设备的使用寿命，2003年6月份对其进行改良并于当月完工，改良时发生相关支出共计20万元，估计能使甲设备延长使用寿命2年。根据2003年6月末的账面记录，甲设备的原账面原价为120万元，已提折旧为57万元，未计提减值准备。若确定甲设备改良完工后的可收回金额为78万元，则该企业2003年6月份可以予以资本化的甲设备后续支出为（ ）万元。

A．0

B．15

C．18

D．20

答案：B

解析：改扩建前固定资产的账面价值为63万元，改扩建后固定资产的入账价值不能超过其可收回金额78万元，因此，改良时发生相关支出20万元中，以予以资本化的甲设备后续支出为15万元。

二、费用化的后续支出

除资本化的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。

[例5-14] 2004年1月23日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为120000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20400元；应支付维修人员的工资为38000元，应计提的福利费为5320元；不考虑其他相关税费。

本例中，由于对机器设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的政党使用而发生的，该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用，甲公司的账务处理如下：

借：制造费用 163320

贷：原材料120000

应付工资 38000

应付福利费 5320

在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：

1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。

4.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的.“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。

[例5-15] 2004年1月25日，甲公司对所属一定商场进行装修，发生如下有关支出：领用生产用原材料40000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为6800元；辅助生产车间为商场装修工程提供的劳务支出为14660元，计提有关人员工资26000元、福利费3640元。2004年12月26日，商场装修完工，达到预定可使用状态交付使用，甲公司预计下次装修时间为12月。12月31日，甲公司决定对该商场重新进行装修。假定该商场装修支出符合后续支出资本化条件；该商场预计尚可使用年限为6年；装修形成的固定资产预计净残值为1100元，预计可收回金额为120000元；采用直线法计提折旧：不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

（1）装修领用原材料

借：在建工程 46800

贷：原材料 40000

应交税金--应交增值税（进项税额转出） 6800

（2）辅助生产车间为装修工程提供劳务

借：在建工程 14660

贷：生产成本--辅助生产成本 14660

（3）计提工程人员工资及福利费

借：在建工程 29640

贷：应付工资26000

应付福利费 3640

（4）装修工程达到预定可使用状态交付使用状态交付使用

借：固定资产--固定资产装修 91100

贷：在建工程 91100

（5）计提装修形成的固定资产折旧

因下次装修时间为2012月，大于固定资产预计尚可使用年限6年，因此，应按固定资产预计尚可使用年限6年计提折旧。

借：制造费用 15000

贷：累计折旧 15000

（6）2012月31日重新装修时

借：营业外支出 46100

累计折旧 45000

贷：固定资产--固定资产装修 91100

5.融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

6.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503 经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

[例5-16] 2003年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2560元；计提有关人员工资48000元、福利费6720元。2003年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年；改良工程形成的固定资产预计净残值为零，预计可收回金额为100000元；采用直线法计提折旧；不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

（1）改良工程领用原材料

借：在建工程 28080

贷：原材料 24000

应交税金--应交增值税（进项税额转出）4082

（2）辅助生产车间为改良工程提供劳务

借：在建工程 2560

贷：生产成本--辅助生产成本 2560

（3）计提工程人员工资及福利费

借：在建工程 54720

贷：应付工资 48000

应付福利费 6720

（4）改良工程达到预定可使用状态交付使用

借：经营租入固定资产改良 85360

贷：在建工程 85360

（5）2004年度计提固定资产折旧

因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年计提改良工程形成的固定资产折旧。

借：制造费用 17072

贷：累计折旧17072

[例题11] 甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。该公司董事会决定于2003年3月31日对某生产用国有资产进行技术改造。2003年3月31日，该固定资产的账面原价为5000万元，已计提折旧为3000万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为，预计净残值为零，按直线法计提折旧。为改造该固定资产领用生产用原材料500万元，发生人工费用190万元，领用工程用物资1300万元；拆除原固定资产上的部分部件的变价净收入为10万元。假定该技术改造工程于2003年9月25日达到预定可使用状态并交付生产使用，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，预计尚可使用寿命为15年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。

甲公司20对该生产用固定资产计提的折旧额为（ ）万元。

A．125

B．127.5

C．129

D．130.25

答案：B

解析：改扩建前固定资产计提折旧=5000÷20×3/12=62.5万元，改造后在建工程金额=（5000-3000）+500×（1+17%）+190+1300-10=4065万元，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，改造后固定资产的入账价值为3900万元，改扩建后该生产用固定资产计提的折旧额=3900÷15×3/12=65万元，甲公司2003年度对该生产用固定资产计提的折旧额=62.5+65=127.5万元。

第五节 固定资产的期末计量

一、固定资产清查

对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，计入当期营业外收入；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。

如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

二、判断固定资产减值的主要迹象

三、计提固定资产减值准备

（一）考虑固定资产发生减值的迹象

（二）计算确定固定资产可收回金额

（三）比较固定资产账面价值和可收回金额

（四）账务处理

如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

[例5-17] 2002年12月31日，M出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车进行检查时发现该类出租车可能发生减值。该类出租车销售净价总额为1200000元；尚可使用5年，预计其在未来4年内产生的现金流量分别为：400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元；在考虑相关因素的基础上，公司决定采用5%的折现率。假设2002年12月31日该出租车的账面价值为1500000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。有关计算过程见表5-1：

表5-1固定资产未来现金流量现值计算表 金额：元

年 度 预计未来现金流量 折现率（%） 现值系数 现值

2003 400000 5 0.9524 380960

2004 360000 5 0.9070 326520

2005 320000 5 0.8638 276416

250000 5 0.8227 205675

200000 5 0.7835 156700

合计 1346271

由上表可见，公司预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1346271元，大于其销售净价1200000元，所以，其可收回金额为1346271元。

四、计提减值准备的固定资产计提折旧的方法

已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

五、已确认固定资产减值损失的转回

企业对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。

企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记”固定资产减值准备“科目，贷记”累计折旧“科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借”固定资产减值准备“科目，贷记”营业外支出--计提的固定资产减值准备“科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。

即：固定资产减值准备转回时的会计处理如下：

（1）全额恢复因计提减值准备而少计提的折旧；

（2）转回减值准备时计入当期损益的金额=固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者-价值恢复前的固定资产账面价值。

[例题12] 甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为5000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2004年年末，甲企业对该项管理用固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为2400万元。年末，该项固定资产的可收回金额为1700万元，假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产的预计使用年限和净残值。2012月31日计提或转回固定资产减值准备计入营业外支出（冲减用负号）的金额为（ ）万元。

A．-400

B．-100

C．-300

D．-200

答案：B

解析：2004年12月31日计提减值准备前固定资产账面价值=5000-5000÷10×4=3000万元，应计提减值准备600万元；2006年12月31日价值恢复前的固定资产账面价值=5000-（5000÷10×4+2400÷6×2）-600=1600万元，2006年12月31日不考虑减值因素情况下固定资产账面价值=5000-5000÷10×6=2000万元，2006年12月31日该项固定资产的可收回金额为1700万元，所以固定资产减值准备转回时应冲减营业外支出的金额=1700-1600=100万元。

[例题13] 下列各项中，会引起固定资产账面价值发生变化的有（ ）。(2003年考题)

A．计提固定资产减值准备

B．计提固定资产折旧

C．固定资产改扩建

D．固定资产大修理

答案：ABC

[例题15] 甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为1000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2003年年末，甲企业对该项固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为595万元。假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值。

要求：

（1）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为425万元，编制年至2006年该项固定资产计提折旧及固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。

（2）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为360万元，编制2006年12月31日固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。

解析：

（1）2001年计提折旧=1000÷10=100万元

借：管理费用 100

贷：累计折旧 100

2002年和2003年计提折旧及会计分录与2001年相同。

2003年12月31日计提减值准备=（1000-100×3）-595=105万元

借：营业外支出 105

贷：固定资产减值准备 105

2004年计提折旧=595÷7=85万元

借：管理费用85

贷：累计折旧85

2005年和2006年计提折旧及会计分录与2001年相同。

2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元

2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元

2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元

固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元

固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。

借：固定资产减值准备 105

贷：营业外支出 60

累计折旧 45

（2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元

固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元

固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。

借：固定资产减值准备 65

贷：营业外支出 20

累计折旧 45

[例5-18] N股份有限公司中为一家生产性企业，有关业务资料如下：

（1）2001年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税额），款项以银行存款支付。

（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。

（3）2005年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。

（4）2007年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。

（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

借：营业外支出 105

贷：固定资产减值准备 105

2004年计提折旧=595÷7=85万元

借：管理费用85

贷：累计折旧85

2005年和2006年计提折旧及会计分录与2001年相同。

2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元

2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元

2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元

固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元

固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。

借：固定资产减值准备 105

贷：营业外支出 60

累计折旧 45

（2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元

固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元

固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。

借：固定资产减值准备 65

贷：营业外支出 20

累计折旧 45

[例5-18] N股份有限公司中为一家生产性企业，有关业务资料如下：

（1）2001年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税额），款项以银行存款支付。

（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。

（3）2005年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。

（4）2007年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。

（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

P142[例5-18] N股份有限公司中为一家生产性企业，有关业务资料如下：

（1）2001年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税额），款项以银行存款支付。

（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。

（3）2005年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。

（4）2007年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。

（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

根据[例5-18]所给资料，分析如下：

（1）2002年1月1日至2005年12月31日，每年计提的折旧金额分别为1543750[(13000000-650000)/8]，累计折旧金额为6175000(1543750×4)元。

（2）2005年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况不计算确定的固定资产净值为6825000(13000000-6175000)元；销售净价为2040000元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为2808000元，所以，可收回金额为2808000元。因此，应计提固定资产减值准备金额为4017000(6825000-1808000)元。

（3）2006年、2007年两年间，每年计提的折旧金额分别为539500[(2808000-650000)/4]元。

（4）2007年12月31日，在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产净额为1729000(2808000-539500×2)元；销售净价为4800000元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为5600000元，所以可收回金额为5600000元。因此，应相应转回已确认的部分固定资产减值损失。

（5）2007年12月31日，在不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产净值为3737500(13000000-1543750×6)元，低于其可收回金额5600000元，所以，N股份有限公司不能按照可收回金额5600000元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产净额1729000元之间的差额3871000(5600000-1729000)元予以转回，而应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧9262500(1543750×6)元与因计提减值准备而计提的累计折旧的差额500(9262500-6175000-539500×2)元增加已计提的累计折旧；按固定资产账面价值1729000(2808000-539500×2)元和以可收回金额5600000元与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产净值3737500元孰低的差额2008500(3737500-650000-1729000)元予以转回。

（6）在转回已确认的部分固定资产减值损失后，、20两年间，每年应计提的折旧金额分别为1543750[(3737500-650000)/2]元。

（7）年12月31日，该回定资产的账面价值为预计净残值650000元。

该设备的账面价值变化如表5-2所示：

表5-2 单位：元

日 期 内 容 金 额

2002年1月1日 2002年 2002年12月31日 固定资产原价

计提折旧

账面价值 13000000

1543750[(13000000-50000)/8]

11456250

2003年

2003年12月31日 计提折旧

账面价值 1543750

9912500

2004年12月23日

2005年

2005年12月31日

2005年

2005年12月31日 计提折旧

计提折旧

确认减值前的账面价值

确认减值

确认减值后的账面价值 1543750

1543750

6825000

4017000(6825000-2808000)

2808000

2006年

2007年 计提折旧

计提折旧 539500[(2808000-650000)/4]

539500

2007年12月31日

2007年

2007年12月31日 减值转回前的账面价值

增加累计折旧

转回减值

减值转回后的账面价值 1729000

2008500[1543750×4+539500×2]

2008500[13000000-1543750×6]-1729000]

3737500(13000000-1543750×6)

20

2009年

2009年12月31日 计提折旧

计提折旧

账面价值 1543750[(3737500-650000)/2]

1543750

650000

根据上表的计算结果，N股份有限公司的账务处理如下：

（1）2001年12月23日，取得固定资产

借：固定资产 13000000

贷：银行存款13000000

（2）2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日，分别计提固定资产折旧

借：制造费用 1543750

贷：累计折旧1543750

（3）2005年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备

借：制造费用 1543750

贷：累计折旧1543750

借：营业外支出--计提的固定资产减值准备 4017000

贷：固定资产减值准备 4017000

（4）2006年12月31日，计提固定资产折旧

借：制造费用 539500

贷：累计折旧 539500

（5）2007年12月31日，计提固定资产折旧并转回固定资产准备

借：制造费用 539500

贷：累计折旧 539500

借：固定资产减值准备 2008500

贷：累计折旧 2008500

借：固定资产减值准备 2008500

贷：营业外支出--计提的固定资产减值准备 2008500

（6）2008年12月31日、2009年12月31日，计提固定资产折旧

借：制造费用1543750

贷：累计折旧 1543750

六、在建工程减值准备 P146

在建工程减值准备计入营业外支出。

第六节 固定资产处置

一、出售、报废和毁损的固定资产

企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产原价

借：固定资产清理

贷：应交税金（应支付的相关税费）

借：固定资产清理

贷：银行存款（支付的清理费用）

借：银行存款（取得的变价收入）

贷：固定资产清理

借：营业外支出（出售净损失）

贷：固定资产清理

营业外收入（出售净收益）

P148［例5-19］甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186700元，累计已计提折旧177080元，已计提减值准备为2500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5000元，残料变卖收入的为6500元。甲公司的账务处理如下：

（1）固定资产转入清理

借：固定资产清理 7120

累计折旧 177080

固定资产减值准备 2500

贷：固定资产186700

（2）发生清理费用

借：固定资产清理 5000

贷：银行存款5000

（3）收以残料变价收入

借：银行存款 6500

贷：固定资产清理 6500

（4）结转固定资产净损益

借：营业外支出--处置固定资产净损失 5620

贷：固定资产清理 5620

[例题15] 确定固定资产处置损益时，应考虑的因素有（ ）。

A．累计折旧

B．营业税

C．增值税

D．固定资产减值准备

答案：ABCD

[例题16] 某企业本期以60万元的价格，转让出售以前年度接受捐赠的全新设备一台。该设备的原价为70万元，已提折旧24万元。转让时支付清理费用4万元。本期出售该设备影响当期损益的金额为（ ）万元。

A．80

B．10

C．88

D．18

答案：B

解析：出售该设备影响当期损益的金额＝60-(70-24)-4＝10万元

[例题17] 甲公司购置了一套需要安装的生产线。与该生产线有关的业务如下：

（1）2001年9月30日，为购建该生产线向建设银行专门借入资金1000000元，并存入银行。该借款期限为2年，年利率为9.6%，到期一次还本付息，不计复利。

（2）2001年9月30日，用上述借款购入待安装的生产线。增值税专用发票上注明的买价为800000万元，增值税额为136000元。另支付保险费及其他杂项费用64000元。该待安装生产线交付本公司安装部门安装。

（3）安装生产线时，领用本公司产品一批。该批产品实际成本为80000元，税务部门核定的计税价格为160000元，适用的增值税税率为17%。

（4）安装工程人员应计工资36000元，用银行存款支付其他安装费用32800元。

（5）2001年12月31日，安装工程结束，并随即投入行政管理部门使用。该生产线预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提折旧（预计净残值率为5%）。

（6）2003年12月31日，甲公司将该生产线出售。出售时用银行存款支付清理费用60000元，出售所得款项1000000元全部存入银行。于当日清理完毕。

假定固定资产按年计提折旧，借款利息每年年末一次计息。假定在资产达到预定可使用状态前的利息都计入工程成本。

要求：

（1）编制甲公司借款、购建生产线及年末计提利息的会计分录。

（2）编制甲公司计提折旧和利息的会计分录。

（3）编制甲公司2003年度计提折旧及出售该生产线相关的会计分录。（”应交税金“科目要求写出明细科目）。

解析：

（1）

①借：银行存款 1000000

贷：长期借款1000000

②借：在建工程 1000000

贷：银行存款1000000

③借：在建工程 107200

贷：库存商品80000

应交税金--应交增值税（销项税额） 27200

④借：在建工程 68800

贷：应付工资 36000

银行存款 32800

⑤借：在建工程 24000

贷：长期借款 24000

借：固定资产 1200000

贷：在建工程1200000

（2）

①借：管理费用 480000

贷：累计折旧 480000

②借：财务费用 96000

贷：长期借款 96000

（3）

①借：管理费用 288000

贷：累计折旧 288000

②借：固定资产清理 432000

累计折旧768000

贷：固定资产 1200000

③借：固定资产清理 60000

贷：银行存款 60000

④借：银行存款 1000000

贷：固定资产清理 1000000

⑤借：固定资产清理 508000

贷：营业外收入 508000

二、捐赠转出的固定资产

（一）企业对外捐赠固定资产时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税，下同），借记”固定资产清理“科目，再将”固定资产清理“科目的余额转”营业外支出“科目。

（二）纳税调整及相关所得税的会计处理

因捐赠事项产生的纳税调整金额={按税法规定认定的捐出固定资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出固定资产原价-按税法规定已计提的累计折旧]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额1

企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额，即为当期应纳税所得额。

计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应交所得税，借”所得税“科目，贷记”应缴税金――应交所得税“科目

P150[例5-20]2004年10月20日，甲公司将其生产经营过程中闲置不用的一台固定资产直接捐赠给乙公司，该固定资产系甲公司于1999年12月购买的，实际成本为1500000元，采用直线法计提折旧；该固定资产预计使用年限为10年，预计净残值为零；假定按税法规定确定的固定资产原价、使用年限、预计净残值和折旧方法与会计规定相同，未计提固定资产减值准备。捐赠过程中发生清理费用为6000元，已用银行存款支付。假设捐赠时该项固定资产按税法规定确定的公允价值为800000元；甲公司2004年度按照会计规定计算的利润总额为12000000元；捐赠过程中未发生与捐赠行为相关的除所得税以外的其他税费；甲公司适用的所得税税率为33%，采用应付税款核算所得税；无其他纳税调整事项。

本例中，该项固定资产已计提的累计折旧为：1500000÷10×4+1500000÷10×10÷12=725000（元）。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 725000

累计折旧 725000

贷：固定资产1500000

借：固定资产清理 6000

贷：银行存款6000

借：营业外支出 781000

贷：固定资产清理 781000

由于上述捐赠固定资产事项属于纳税人直接向受赠人的捐赠，并且不符合公益、救济性捐赠的条件，所以，捐赠行为发的支出不能够在税前扣除。甲公司因捐赠固定资产事项产生的纳税调整金额为：800000-(1500000-725000)-6000+781000-0=800000（元），应纳税所得额为：12000000+800000=12800000（元），应交所得税为：12800000×33%=4224000（元）。甲公司的账务处理如下：

借：所得税 4224000

贷：应交税金――应交所得税 4224000

三、盘亏的固定资产

（一）盘亏时：

借：待处理财产损溢（按固定资产账面净值）

累计折旧（按已提折旧）

固定资产减值准备（按固定资产已提减值准备）

贷：固定资产（按固定资产原价）

（二）批准转销时：

借：营业外支出

贷：待处理财产损溢

四、其他方式减少的固定资产

按相关准则和制度的规定进行会计处理。

会计         

篇6：中级会计实务讲义-08

2005中级会计实务讲义-08

第 八 章 长期负债

本章考情分析

和2004年考试大纲及教材相比，本章变动内容很大。本章变动的主要内容有：

（1）增加了借款费用的核算；

（2）增加了可转换公司债券的核算。

本章内容在近三年的考题中各种题型均已涉及。客观题的主要考点有：债券溢价的计算，债券利息费用的计算，债券发行费用的会计处理，应付债券余额的计算，借款费用停止资本化的时点，借款费用披露的内容，借款辅助费用的内容，资产支出的概念，专门借款的概念，利息资本化金额的限额，多笔借款资本化率的计算，借款费用的概念，外币借款汇兑差额的会计处理，利息资本化金额的计算等；计算分析题是可转换公司债券的核算；综合题的考点是外币业务与借款费用的结合。

从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型为单选题、判断题和计算分析题。客观题考核的是与应付债券和借款费用有关的一些基本的概念，主要是债券溢折价的计算、应付债券余额的计算和利息费用的计算、借款费用的概念等；计算分析题考核的是可转换公司债券的核算；综合题考核的是外币业务与借款费用的结合。

针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：

（1）应付债券发行、债券计提利息、溢折价摊销；

（2）可转换公司债券的核算；

（3）借款费用和专门借款的概念；

（4）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的时点；

（5）借款费用开始资本化的条件；

（6）借款费用资本化金额的计算（应重点关注）；

（7）外币业务与借款费用的结合等。

第一节 长期借款

长期借款账户核算的是长期借款的本金和利息。长期借款所发生的利息支出、汇兑差额等借款费用，应分别以下情况进行处理：

（1）属于筹建期间的，作为长期待摊费用；

（2）属于生产经营期间的，计入财务费用；属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，应按借款费用准则进行会计处理。企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积。

[例题1]：某企业2002年1月1日向银行借款200万元,年利率6%,借款期3年,每半年付息一次,到期一次归还本金。该企业每月末登记预提借款利息,到2003年9月末时该企业“长期借款”科目余额是（ ）万元。

A.212

B.221

C.200

D.203

答案：D

解析：2003年9月末“长期借款”科目余额=200+200×6%÷12×3=203（万元）

第二节 应付债券

一、应付债券

（一）应付债券的发行 P186

1.发行方式

（1）票面利率等于银行利率：按面值发行

（2）票面利率大于银行利率：按溢价发行

（3）票面利率小于银行利率：按折价发行

2.科目设置

在“应付债券”科目下设置了“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细科目。分期付息债券的利息通过“应付利息”科目核算；到期一次还本付息债券的利息通过“应付债券-应计利息”科目核算。

[例题2]：“应付债券”账户的借方反映的内容有（ ）。

A.债券发行时产生的债券折价

B.债券溢价的摊销

C.期末计提应付债券利息

D.债券折价的摊销

答案：AB

3.发行费用的处理

如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途分别进行会计处理：企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入当期财务费用。属于其他用途的，计入当期财务费用。

如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。

（二）债券溢价、折价的摊销 P187

无论是按面值发行，还是溢价或折价发行，均按债券面值计入“应付债券”科目的“债券面值”明细科目，实际收到的价款与面值的差额，计入“债券溢价”或“债券折价”明细科目。债券的溢价或折价，在债券的存续期间内进行摊销，摊销方法可采用直线法，也可以采用实际利率法。债券上的应计利息，应按照权责发生制的原则按期预提，一般可按年预提。

1.溢价发行：

计入财务费用或在建工程金额=按票面利率计算的利息-溢价摊销额

2.折价发行：

计入财务费用或在建工程金额=按票面利率计算的利息+折价摊销额

P187【例8-1】某企业与12月31日发行5年期一次还本、分期付息的企业债券1000000元，实际发行价格为1050000元，债券利息在每年6月30日及12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。企业根据上述资料，采用直线法摊销债券溢价时，可编制债券溢价摊销表（见表8-1）

债券溢价摊销表

付息日期 支付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值

.12.31

1999.6.30

12.31

2000.6.30

12.31

2001.6.30

12.31

2002.6.30

12.31

2003.6.30

12.31

30000

30000

30000

30000

30000

30000

30000

30000

30000

30000

25000

25000

25000

25000

25000

25000

25000

25000

25000

25000

5000

5000

5000

5000

5000

5000

5000

5000

5000

5000 50000

45000

40000

35000

30000

25000

20000

15000

10000

5000

0 1050000

1045000

1040000

1035000

1030000

1025000

1020000

1015000

1010000

1005000

1000000

注：（1）30000=1000000×6%÷2

（2）25000=30000-5000

（3）5000=50000÷10

（4）45000=50000-5000

（5）1045000=1050000-5000

该企业有关账务处理如下：

（1）企业溢价发行行债券时

借：银行存款1050000

贷：应付债券――债券面值1000000

――债券溢价 50000

（2）假设半年计息一次，每半年计息时

借：财务费用等25000

应付债券――债券溢价 5000

贷：应付利息 30000

（3）按期归还债券利息时

借：应付利息 30000

贷：银行存款 30000

[例题3]：某股份有限公司于20×O年1月1日折价发行4年期，到期一次还本付息的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为10％，发行价格为180万元。债券折价采用直线法摊销。该债券20×0年度发生的利息费用为（ ）万元。

A.15

B.18

C.20

D.25

答案：D

解析：该债券20×0年度发生的利息费用＝200×10%＋20/4=25万元

[例题4]：某企业于207月 1日对外发行4年期、面值为 1000万元的公司债券，债券票面年利率为8％，一次还本付息，收到债券发行全部价款（发行费用略）976万元。该企业对债券溢折价采用直线法摊销，在中期期末和年度终了时计提债券应计利息。2002年12月31日该应付债券的账面价值为（ ）万元。

A.1000

B.1080

C.1105

D.1120

答案：C

解析：面值1000万元－尚未摊销的折价15万元（24－24÷4×1.5）＋应计利息120万元（1000×8％×1.5）＝1105万元

（三）债券的偿还 P189

二、可转换公司债券 P189

发行可转换公司债券的企业，可转换公司债券在发行以及转换为股份之前，应按一般公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。

【例8-2】某股份有限公司经批准于2003年1月1日发行5年期一次还本付息的可转换公司债券2亿元，债券票面年利率为2%，按面值发行（假定不考虑发行费用）。债券发行半年后可转换为股份，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定2004年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为股份，该公司应作如下账务处理：

（1）收到发行价款时

借：银行存款 200000000

贷：应付债券--可转换公司债券（债券面值） 200000000

（2）2003年12月31日计提利息时

借：财务费用等4000000

贷：应付债券--可转换公司债券（应计利息） 4000000

（3）2004年1月1日转换为股份时

转换的股份数=204000000/10=20400000（股）

借：应付债券――可转换公司债券（债券面值） 200000000

――可转换公司债券（应计利息） 4000000

贷：股本 20400000

资本公积――股本溢价 183600000

[例题5]：甲股份有限公司2003年7月1日按面值发行的三年期可转换公司债券，到期一次还本付息的债券，面值总额为18000万元，票面年利率为10%。2004年7月1日，某债券持有人将其持有的9000万元本公司可转换债券转换为450万股普通股（每股面值1元）。甲公司对于此项债券转换应确认的资本公积为（ ）万元。

A.9900

B.9450

C.9000

D.8550

答案：B

解析：可转换公司债券未转换为股份之前，其会计核算与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢折价；转换为股份时按债券的账面价值并按比例结转，不确认结转损益。18000×（1+10%）×（9000/18000）－（450×1）＝9450万元

[例题6]：甲上市公司（以下简称甲公司）经批准于20×1年1月1日以50400万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50000万元的可转换债券。

该可转换债券期限为5年，面值年利率为3%。自20×2年起，每年1月1日付息。自20×2年1月1日起，该可转换债券持有人可以申请按债券面值转为甲公司的普通股（每股面值1元），初始转换价格为每股10元,不足转为1股的部分以现金结清。

其他相关资料如下:

（1）20×1年1月1日,甲公司收到发行价款50400万元，所筹资金用于某机器设备的技术改造项目，该技术改造项目于20×1年12月31日达到预定可使用状态并交付使用。

（2）20×2年1月1日,该可转换债券的50%转为甲公司的普通股,相关手续已于当日办妥；未转为甲公司普通股的可转换债券持有至到期,其本金及最后一期利息一次结清。

假定：

①甲公司对债券的溢价采用直线法摊销；

②每年年末计提债券利息和摊销溢价；

③20×1年该可转换债券借款费用的80%计入该技术改造项目成本；

④不考虑其他相关因素。

要求:

（1）编制甲公司发行该可转换债券的会计分录。

（2）计算甲公司20×1年12月31日应计提的可转换债券利息和摊销的溢价。

（3）编制甲公司20×1年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。

（4）编制甲公司20×2年1月1日支付可转换债券利息的会计分录。

（5）计算20×2年1月1日可转换债券转为甲公司普通股的股数。

（6）编制甲公司20×2年1月1日与可转换债券转为普通股有关的会计分录。

（7）编制甲公司20×4年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。

（8）编制甲公司未转换为股份的可转换债券到期时支付本金及利息的会计分录。

（“应付债券”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示。）

解析：

（1）

借：银行存款 50400

贷：应付债券--可转换债券（面值） 50000

应付债券--可转换债券（溢价） 400

（2）20×1年12月31日计提可转换债券利息=50000×3％＝1500（万元）

20×1年12月31日摊销的溢价＝400÷5＝80（万元）

（3）

借：在建工程 1136[（1500-80）×80%]

财务费用 284[（1500-80）×20%]

应付债券--可转换债券（溢价） 80

贷：应付利息 1500

（4）

借：应付利息 1500

贷：银行存款 1500

（5）转换的股数＝25000÷10＝2500（万股）

（6）

借：应付债券――可转换债券（面值） 25000

应付债券――可转换债券（溢价） 160[（400-80）÷2]

贷：股本 2500

资本公积 22660

（7）

借：财务费用 710

应付债券――可转换债券（溢价） 40

贷：应付利息 750

（8）

借：应付债券――可转换债券（面值） 25000

应付利息 750

贷：银行存款 25750

第三节 长期应付款

一、应付补偿贸易引进设备款的核算 P191

补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。在会计核算时，一方面，引进设备的资产价值以及相应的负债，作为本企业的一项资产和一项负债，在资产负债表中分别包括在“固定资产”和“长期应付款”项目中；另一方面，用产品归还设备价款时，视同产品销售进行处理。

二、应付融资租入固定资产租赁费 P191

其核算参见固定资产一章。

第四节 专项应付款 P192

企业收到的专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应核销的部分，冲减专项应付款；其余部分转入资本公积。

注意：形成资产并留归企业部分才形成资本公积。

第五节 借款费用

一、借款费用概述

（一）借款费用的概念 P193

指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。

[例题7]：借款费用包括（ ）。

A.因借款而发生的利息

B.因借款而发生的折价或溢价的摊销

C.因外币借款而发生的汇兑差额

D.因借款而发生的债券折价

答案：ABC

（二）专门借款的概念 P194

指为购建固定资产而专门借入的款项。

二、借款费用的核算

（一）借款费用的确认原则 P194

1.应予资本化的资产范围

借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。

固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。

2.应予资本化的借款范围

予以资本化的借款范围为专门借款。

3.具体确认原则

（1）利息、折溢价摊销和汇兑差额

在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

（2）辅助费用

在生产经营期间，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。

（二）借款费用开始资本化的条件 P195

以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：

1.资产支出已经发生

资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建或建造支出。转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的购建与安装，如将企业自己生产的产品用于固定资产的购建，或以企业生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的物资等。承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。

应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品，若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和，而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生。

例：2005年2月10日，企业将自己生产的产品用于固定资产的购建，该产品成本为80万元，计税价为100万元，该企业适用的增值税税率为17%，工程项目领用的产品中材料的进项税额为8万元，产品成本和材料的进项税额均以现金支付。则2005年2月10日发生的资产支出金额为88万元，而不是97万元。产品应交的增值税销项税额17万元和产品中材料的进项税额8万元之差9万元在交纳增值税时才能算资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生

这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。

3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是?quot;为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。

[例题8]：甲上市公司股东大会于20×1年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。

A.3月5日

B.3月15日

C.3月16日

D.3月31日

答案：C

（三）借款费用资本化金额的确定 P197

1.利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额的确定

在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：

每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

（1）累计支出加权平均数的计算

累计支出加权平均数按如下公式计算：

累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。

【例8-3】乐华公司于20×1年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼。20×1年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下：1月1日，支出500万元；7月1日，支出500万元；11月1日，支出600万元。

为简化计算，全年按照360天计算，每月按照30天计算，下同。

本例中，公司在20×1年12月31日计算当年累计支出加权平均数为：

累计支出加权平均数=500×360/360+500×180/360+600×60/360=850（万元）

【例8-4】风华公司为增值税一般纳税企业，从20×0年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于当日从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。资产于20×1年3月31日建造完工。

风华公司在20×1年1-3月间发生的资产支出如下：

（1）1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元（其中包括增值税进项税额20.40万元）；

（2）2月10日，支付建造资产的`职工工资9万元；

（3）3月15日，将企业自己生产的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元（其中包括材料成本50万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为8.50万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元；

（4）3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.50万元（17-8.50=8.50万元）。假定公司按月计算应予资本化的利息金额，每月按30天计算

本例中，公司根据每月每笔什?С鼋鸲詈兔勘手С鏊?枰?械＠?⒎延玫奶焓?氲痹绿焓??龋?扑忝吭吕奂浦С黾尤ㄆ骄???br> 1月份累计支出加权平均数=140.40×30/30=140.40（万元）

2月份累计支出加权平均数=140.40×30/30+9×20/30=146.40（万元）

3月份累计支出加权平均数=（140.40+9）×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30

=183.65（万元）

【例8-5】

承【例8-4】，假设其他条件不变，风华公司为建造固定资产而在20×0年1-3月间发生的资产支出如下：

2月份支出如下：

（1）2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元（其中包括材料成本3万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为0.51万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为6万元，增值税销项税额为1.02万元；

【例8-6】

承【例8-4】，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额。

本例中，公司应根据20×0年第1季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第1季度累计支出加权平均数；

公司第1季度累计支出加权平均数

=140.40×90/90+9×50/90+68.5×15/90=156.82（万元）

【例8-7】

承【例8-5】，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额。

本例中，公司可以按照20×0年第1季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担利息费用的天数与当季天数之比，计算第1季度累计支出加权平均数。但考虑到资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，也可简化计算，即选择以月份数（而非天数）作为确定承担利息费用时间长度的最小单位，计算第1季度累计支出加权平均数为：

=[0+（35.10+20+46.8+2+32.76）/2]

×1/3+[136.66+（4.51+2+1.17+2+0.51）/2]

×1/3+[146.85+（29.25+5+33.4+5.10）/2]×1/3

=131.11（万元）

注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。

（2）资本化率的确定

为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。

为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率按如下公式计算：

加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数

其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：

专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率做相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，资本化率的计算公式为：

资本化率＝（债券当期实际发生的利息＋ 当期应摊销的折价或溢价）÷（债券期初账面价值-应计利息）

【例8-8】

承【例8-3】，假设乐华公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔：

（1）20×1年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6%，期限为3年。

（2）20×1年9月30日，为建造办公楼又专门借款800万元，年利率为8%，期限为2年。

本例中，乐华公司为建造办公楼借入了两笔专门借款，一笔专门借款的利率为6%，一笔专门借款的利率为8%，因此公司应当计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程为：

专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6%×360/360+800×8%×90/360=76（万元）

专门借款本金加权平均数=1000×360/360+800×90/360=1200（万元）

资本化率=加权平均利率=76/1200×100%=6.33%

【例8-9】

承【例8-4】和【例8-5】，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为该借款利率，但是考虑到公司是按月计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成月利率，各月资本化率为：

资本化率=6%/12=0.5%

20?年1月、2月、3月的资本化率均为0.5%。

【例8-10】

承【例8-6】和【例8-7】风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为借款利率，但是考虑到公司是按季度计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成季利率，则各季度资本化率为：

资本化率=6%×3/12=1.5%

20×0年第1季度资本化率为1.5%。

[例题9]：某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。（2003年考题）

A.7.00%

B.7.52%

C.6.80%

D.6.89%

答案：B

解析：资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。

（3）利息资本化金额的限额

在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。

【例8-11】

承【例8-3】和【例8-8】，乐华公司在20×1年1月1日和9月30日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和800万元，在20×1年1月1日、7月1日和11月1日分别发生资产支出500万元、500万元和600万元。公司按年计算利息资本化金额。

本例中，公司在20×1年12月31日计算当年利息资本化金额为：

①累计支出加权平均数=850（万元）

②资本化率=6.33%

③利息资本化金额=850×6.33%=53.81（万元）

④公司在20×1年共发生专门借款利息金额=1000×6%+800×8%×3/12=76（万元）

应计入当期损益的专门代借款利息金额=76-53.81=22.19（万元）

公司在20×1年末应作如下账务处理：

借：在建工程538100

财务费用221900

贷：长期借款760000

【例8-12】

承【例8-4】和【例8-9】，风华公司在20×0年1月1日为建造固定资产专门借款500万元，年利率为6%。公司按月计算利息资本化金额，现在已计算得到20×0年1月、2月和3月的累计支出加权平均数分别为140.40万元、146.40万元和183.56万元，各月的资本化率均为0.5%。据此计算各月利息资本化金额如下：

①1月份利息资本化金额=140.40×0.5%=0.702（万元）

1月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）

1月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.702=1.798（万元）

1月末应作如下账务处理：

借：在建工程7020

财务费用17980

贷：长期借款25000

②2月份利息资本化金额=146.40×0.5%=0.732（万元）

2月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）

2月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.732=1.768（万元）

2月末应作如下账务处理：

借：在建工程7320

财务费用17680

贷：长期借款25000

③3月份利息资本化金额=183.65×0.5%=0.9183（万元）

3月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）

3月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.9183=1.5817（万元）

3月末应作如下账务处理：

借：在建工程9183

财务费用15817

贷：长期借款25000

【例8-13】

华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12%。另外在20×1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利饰?0%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年度算应予资本化的利息金额。

公司在20×1年度为建造该办公楼的支出金额见表2。

表2

日 期 支出项目 每期资产支出金额（万元） 资产支出累计金额（万元）

1月1日 大楼基本工程 200 200

2月1日 一楼部分工程 100 300

3月1日 一楼部分工程 120 420

4月1日 二楼部分工程 110 530

5月1日 二楼部分工程 100 630

6月1日 三楼部分工程 90 720

7月1日 三楼部分工程 120 840

8月1日 四楼部分工程 130 970

9月1日 四楼部分工程 120 1090

10月1日 五楼部分工程 110 1200

11月1日 五楼部分工程 120 1320

12月1日 六楼工程 240 1560

华远公司20×1年计算如下：

①计算华远公司20×1年度应计利息

应计利息=800×12%+400×20%/2=136（万元）

②计算累计支出加权平均数

在本例中，华远公司20×1年度为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元）排除在外。在本例中，公司截至10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20×1年度1-10月份发生的资产支出数，11-12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。

华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程见表3

表3

月份 支出金额（万元） 资本化期间 累计支出加权平均数（万元）

1月 200 360/360（或者12/12） 200

2月 100 330/360（或者11/12） 91.67

3月 120 300/360（或者10/12） 100

4月 110 270/360（或者9/12） 82.50

5月 100 240/360（或者8/12） 66.67

6月 90 210/360（或者7/12） 52.50

7月 120 180/360（或者6/12） 60

8月 130 150/360（或者5/12） 54.17

9月 120 120/360（或者4/12） 40

10月 110 90/360（或者3/12） 27.50

11月 120 × ×

12月 240 × ×

合计 1560 775.01

表中“×”表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。

由表3可得，华远公司20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元。

③计算资本化率

资本化率=136÷（800×360/360+400×180/360）

=13.6%

④计算应予资本化的利息金额

应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率

=775.01×13.6%

=105.40（万元）

⑤计算应当计入当期损益的利息金额

应当计入当期损益的利息金额=136-105.40

=30.60（万元）

⑥账务处理

借：在建工程1054000

财务费用306000

贷：长期借款1360000

[例题10]：甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。

A.0

B.0.2

C.20.2

D.40

答案：A

解析：因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。

[例题11]：甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1目按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3％。该固定资产建造采用出包方式。2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：l月1日，工程动工并支付工程进度款 1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2003年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（ ）万元。

A.37.16

B.52.95

C.72

D.360

答案：C

解析：计算专门借款费用的资本化金额。需要注意的是，进行工程质量和安全检查停工，属于正常中断，不需要暂停资本化处理。资本化金额＝（1117×360÷360＋1000×270÷360＋1599×120÷360）×3％＝72万元。

2.辅助费用资本化金额的确定

因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的（无论是否开始资本化），应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。

辅助费用的资本化金额就是辅助费用的实际发生金额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。

P211【例8-14】

凯华公司于20×1年4月1日开工兴建一幢厂房。公司为了解决该厂房建造的资金问题，于20×1年4月5日至12日，按面值向社会公开发行了1亿元的公司债券，期限为5年，年利率为8%。公司按债券发行价的2%向中介机构支付债券发行手续费共200万元（达到重要性要求）。

本例中，公司应予资本化的辅助费用为200万元，账务处理如下：

借：在建工程2000000

贷：银行存款2000000

[例题12]：因安排专门借款而发生的辅助费用，下列选项中正确的有（ ）。

A.属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化

B.属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的，应当于发生当期确认为费用

C.无论属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前或之后发生的，均应当在发生时予以资本化

D.因借款而发生的辅助费用，在开始资本化前，应将其作为当期财务费用处理

答案：AB

3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用允许资本化的期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，我国规定，在应予资本化的每一会计期间，外币忖门借款汇兑差额的资本化金额为本期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，全部计入当期损益。

P212【例8-15】

盛世公司于20×1年1月1日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。20×1年1月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：1月1日，支出200万美元；3月1日，支出500万美元；6月1日，支出300万美元。

假定公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时的市场汇率核算。公司按季计提债券利息，按季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。

本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：

（1）计算第一季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额

第1季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）

第1季度（3月31日时）外币债券本金及利息汇兑差额

=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）

=50（万元）

第1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50（万元）

借：在建工程--借款费用 500000

贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000

（2）计算第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额

第2季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）

第2季度（6月30日时）外币债券本金及利息汇兑差额

=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20

×（8.30-8.30）=50+1=51（万元）

第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51（万元）

借：在建工程--借款费用510000

贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000

--应计利息（美元户） 10000

注意：如果企业选定采用业务发生时的汇率折算外币专门借款利息，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用月末汇率折算外币专门借款利息，不再产生外币专门借款利息汇兑差额；如果企业选定采用业务发生当月月初的汇率折算，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用业务发生当月月初的汇率折算外币专门借款利息，同时计算外币专门借款利息的汇兑差额。

例如，应用P212【例8-15】资料，假定盛世公司采用当月1日的市场汇率作为记账汇率，3月1日的市场汇率为：1美元=8.24元人民币，6月1日的市场汇率为：1美元=8.28元人民币，其他条件不变。

第1季度汇兑差额资本化金额=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.24）=50.2万元

第2季度汇兑差额资本化金额=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.28）=51.4万元

若题目要求计算利息资本化金额，则会计处理如下：

第1季度利息资本化金额=（200×3/12+500×1/12）×8%×8.25=60.5万元

第1季度利息=20×8.25=165万元

第1季度应计入财务费用的金额=165-60.5=104.5万元

借：在建工程60.5

财务费用104.5

贷：应付债券-应计利息（20万美元） 165

第2季度利息资本化金额=（700×3/12+300×1/12）×8%×8.30=132.8万元

第2季度利息=20×8.30=166万元

第2季度应计入财务费用的金额=166-132.8=33.2万元

借：在建工程132.8

财务费用33.2

贷：应付债券-应计利息（20万美元） 166

[例题13]：在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会计处理的表述中,正确的有（ ）。

A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化

B.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价后的差额,应予以资本化

C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息

D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益

答案：AC

[例题14]：按我国《企业会计准则-借款费用》准则的规定，借款费用中的利息、溢折价的摊销和因外币借款产生的汇兑差额与资产支出相挂钩，而辅助费用与资产支出不挂钩。（ ）。

答案：X

（四）借款费用暂停资本化 P213

如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。

（五）借款费用停止资本化 P214

当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。

所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断：

（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；

（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；

（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化。如果所购建固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

[例题15]：企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（ ）。

A.所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时

B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时

C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时

D.需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时

答案：ABCD

[例题16]：某股份有限公司2002年1月1日从银行取得年利率为6％、期限为2年的专门借款1000万元用于固定资产的购建。固定资产的购建于2002年1月28日正式动工兴建。20与固定资产购建有关的资产支出资料如下：

（1）2月1日，支付购买工程物资款585万元（含支付的增值税进项税额85万元）。

（2）3月1日，领用本企业生产的产品。产品成本为80万元，为生产该产品购买原材料时的增值税进项税额为8.5万元，购料款项均已支付。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元。

（3）4月1日，支付建造资产的职工工资20万元，为3月1日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.5万元。

（4）9月1日，支付购买工程物资款234万元（含支付的增值税进项税额34万元）。

（5）10月1日，支付建造资产的职工工资20万元。

（6）11月1日，支付购买工程物资款351万元（含支付的增值税进项税额51万元）。

该工程项目于4月30日至8月31日发生非正常中断，但于11月30日达到预定可使用状态。

要求：计算该工程项目于2002年度应予以资本化的金额并进行相应的账务处理。（金额单位用万元表示）。

解析：

至2002年10月1日，该工程项目资产支出总额＝585＋88.5＋20＋8.5＋234＋20＝956万元。因为该项目专门借款为1000万元，所以11月1日发生的资产支出351万元中，只有44万元的资产支出才能考虑资本化。因为该工程项目发生非正常中断的期间超过了3个月，所以4月30日至8月31日应停止借款费用的资本化。在计算资本化金额时，可先计算2月1日至4月30日的资本化金额，然后再计算9月1日至11月30日的资本化金额，两者之和即为2002年度该项目应予以资本化的金额。

2002年2月1日至4月30日应予以资本化的金额＝[585×3/3＋88.5×2/3＋（20＋8.5）×1/3 ]×6％×3/12＝9.8025万元

2002年9月1日至11月30日应予以资本化的金额＝[（585＋88.5＋28.5＋234）×3/3＋20×2/3＋44×1/3]×6％×3/12＝14.46万元

2002年应予资本化的金额＝9.8025＋14.46＝24.2625万元

2002年专门借款利息＝1000×6％＝60万元

借：在建工程24.2625

财务费用35.7375

贷：长期借款60

会计         

篇7：中级会计实务讲义--04

中级会计实务讲义--04

第 四 章 投 资

本章考情分析

和考试大纲及教材相比，本章内容有一定变化。本章变化的主要内容有

（1）股权投资差额的会计处理；

（2）长期股权投资采用权益法核算，其减值准备的会计处理；

（3）增加了委托贷款的核算。

本章近三年各种题型均已出现。客观题的主要考点有：成本法改为权益法投资成本的确定，短期投资持有期间计价和期末计价，影响长期股权投资账面价值的变动的业务，债券溢价的摊销，影响短期投资账面价值的变动的业务，转让长期债权投资投资收益的计算等；计算分析题和综合题考核的均为长期股权投资权益法核算的业务。

从近三年的试题看，本章内容非常重要，分数很高。客观题考核的是与投资业务有关的一些基本概念，主要是投资的计价，影响投资账面价值变动的经济业务等计算分析题和综合题考核的是长期股权投资核算的权益法，主要的内容涉及股权购买日的确定、权益法核算各种经济业务的账务处理等。

针对考试，考生应关注的主要内容有：

（1）短期投资入账价值的确定及其主要的账务处理；

（2）短期投资的期末计价；

（4）长期股权投资核算的成本法与权益法（重点是权益法核算）；

（6）长期债权投资取得、溢折价摊销的核算；

（7）长期投资减值的会计处理；

（8）委托贷款的核算等。

第一节 投资的确认

一、投资的确认：

1.需要符合投资的定义；

2.符合投资的确认条件。

第二节 短期投资

一、短期投资初始投资成本的确定 P64

短期投资在取得时应以初始投资成本计价。短期投资的初始投资成本，是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但是，实际支付的价款中所包含的某些股利和利息，不构成初始投资成本。

（一）以现金购入的短期投资 P64

以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成短期投资成本。

已宣告但尚未领取的现金股利在“应收股利”账户核算，已到付息期但尚未领取的债券利息（指分期付息债券）在“应收利息”账户核算。

［例题1］A公司205月1日从证券市场上购入B公司于年1月1日发行的一批债券，面值100000元，票面利率为6％，三年期，每年1月1日和7月1日付息两次。A公司实际支付价款103000元。在本例中，不存在债券利息已到期问题，因此应计入短期投资成本的金额为103000元。

借：短期投资 103000

贷：银行存款 103000

［例题2］在［例题1］中，若A公司2004年9月1日从证券市场上购入B公司债券实际支付价款104000元（B公司尚未支付2004年上半年利息）。在这种情况下，A公司实际支付的价款中就包含“已到付息期但尚未领取的债券利息”3000元（100000×6％÷12×6）。这里已到付息期但尚未领取的债券利息只有6个月。本例中应计入短期投资成本的金额为101000元。

借：短期投资 101000

应收利息 3000

贷：银行存款 104000

［例题3］下列项目中，不应计入短期投资取得成本的是（ ）。

A.支付的购买价格

B.支付的相关税金

C.支付的手续费

D.支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利

答案：D

解析：支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利应作为“应收股利”反映 （二）投资者投入的短期投资

按投资各方确认的价值作为短期投资初始投资成本。

（三）其他方式取得的短期投资

按相关准则和会计制度的规定进行会计处理。

二、短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价） P66

对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。

[例4-1]甲公司于3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。204月10日，乙公司分派现金股利甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。2004年2月10日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司可获得现金股利1万元；乙公司于2004年3月1日分派股利。甲公司的账务处理如下：

（1）年3月10日投资时

借：短期投资3000000

应收股利0

贷：银行存款 3020000

（2）2003年4月10日收到分派的现金股利

借：银行存款20000

贷：应收股利 20000

（3）2004年3月1日收到分派的现金股利

借：银行存款10000

贷：短期投资 10000

三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）

企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。

企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10％及以上)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

成本与市价孰低法核算应设置“短期投资跌价准备”科目，作为“短期投资”科目的备抵科目。

［例题4］：甲公司按单项投资计提短期投资跌价准备。该公司年末某项短期投资账面余额为50万元，市价为42万元，补提跌价准备前的短期投资跌价准备贷方余额为10万元。据此计算，年末对该项短期投资应补提的短期投资跌价准备为（ ）万元。

A.2

B.3

C.-2

D.0

答案：C

解析：年末对该项短期投资应补提的短期投资跌价准备=8-10=-2万元

【例4-2】乙企业短期投资期末按成本与市场孰低计价，其2003年6月30日短期投资成本与市价金额见下表。

单位：元

项目 成本 市价 预计跌价（损）益

短期投资――股票

股票A 73200 70000 （3200）

股票B 64850 65000 150

股票C 719200 705000 （14200）

股票D 213600 215000 1400

小计 1070850 1055000 （15850）

短期投资-债券

B企业债券 356500 350000 （6500）

C企业债券 255000 260000 5000

小计 611500 610000 （1500）

合计 1682350 1665000 （17350）

假设乙企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价准备，2003年6月30日计提短期投资跌价准备前，“短期投资跌价准备”科目余额为零。

（1）按单项投资计提

应提跌价准备=3200+14200+6500=23900（元）

借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 23900

贷：短期投资跌价准备--股票A 3200

股票C 14200

B企业债券 6500

乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：

2003年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：短期投资跌价准备（23900）

短期投资账面价值 1658450

（2）按投资类别计提

股票投资应提跌价准备=1070850-1055000=15850（元）

债券投资应提跌价准备=611500-61000=1500（元）

借：投资收益--计提的短期 17350

贷：短期投资跌价准备--股票 15850

--债券 1500

乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：

2003年6月30日“短期投资”科目账面余额 1682350

减：短期投资跌价准备 （17350）

短期投资账面价值 1665000

（3）按投资总体计提

应提跌价准备=1682350-1665000=17350（元）

借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 17350

贷：短期投资跌价准备 17350

乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：

2003年6月30日“短期投资”科目账面余额 1682350

减：短期投资跌价准备 （17350）

短期投资账面价值 1682350

四、短期投资的处置

处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。

（一）短期投资跌价准备的结转

1.按单项计提

可以处置时结转，也可以在期末时一并调整。

2.按投资类别或投资总体计提

在期末时予以调整。但是，如果涉及债务重组、非货币性交易等情形时，计提的跌价准备应一并结转。

（二）处置时投资成本的结转

沿用［例4-2］的资料，假定乙企业2003年8月5日出售股票A全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72000元。假设乙企业按单项投资计提跌价准备，则乙企业作如下会计处理：

借：银行存款 72000

短期投资跌价准备--股票A 3200

贷：短期投资--股票A 73200

投资收益-出售短期股票 2000

［例题5］某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。2004年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。2004年该项股票投资发生的投资损失为（ ）万元。

A.12

B.20

C.32

D.40

答案：A

解析：2004年该项股票投资发生的投资损失＝（15－0.4）×20－14×20＝12万元

［例题6］甲公司2003年至2004年发生如下与股票投资有关的业务：

（1）2003年4月1日，用银行存款购入A上市公司（以下简称A公司）的股票8000股作为短期投资，每股买入价为18元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费720元。

（2）2003年4月18日，收到A公司分派的现金股利。

（3）2003年12月31日，该股票的每股市价下跌至16元。

（4）2004年2月3日，出售持有的A公司股票6000股，实得价款104000元。假定已售股票的跌价准备也同时结转。

（5）2004年4月15日，A公司宣告分派现金股利，每股派发0.1元。

（6）2004年4月30日，收到派发的现金股利。

（7）2004年12月31日，A公司的股票市价为17元。

要求：编制甲公司上述业务的会计分录。

答案：

（1）借：短期投资140720

应收股利4000

贷：银行存款144720

（2）借：银行存款4000

贷：应收股利 4000

（3）借：投资收益12720

贷：短期投资跌价准备 12720

（4）借：银行存款 104000

短期投资跌价准备 9540

贷：短期投资 105540

投资收益 8000

（5）无分录

（6）借：银行存款200

贷：短期投资 200

（7）2004年12月31日短期投资的帐面余额=140720-105540-200=34980元

“短期投资跌价准备”科目的贷方余额=12720-9540=3180元

短期投资的帐面价值=34980-3180=31800元

2004年12月31日短期投资的市价=（8000-6000）×17=34000元

应转回短期投资跌价准备=34000-31800=2200元

借：短期投资跌价准备 2200

贷：投资收益 2200

第三节 长期债权投资

一、长期债权投资初始投资成本的确定 P72

长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定

（一）以现金购入的长期债权投资

以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期投资收益，不计入初始投资成本。

［例题7］某企业购买面值为 1000万元的公司债券作为长期投资，共支付价款1150万元，其中包括手续费4万元（应计入投资成本）、应收利息46万元。该项债券投资应记入“长期债权投资”科目的金额为（ ）万元。

A.1150

B.1146

C.1104

D.1100

答案：C

解析：应记入“长期债权投资”科目的金额＝1150－46＝1104万元

（二）其他方式取得的长期债权投资

按会计准则和会计制度相关规定执行

二、长期债权投资利息的处理

长期债权投资应按期计提利息，计入当期投资收益。

三、长期债权投资溢折价

（一）溢折价的计算

在计算确定长期债权投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。

即：溢价或折价＝实际支付的款项－实际支付的款项中包含的利息－实际支付的款项中包含的相关费用－面值

［例题8］某股份有限公司20×4年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款为1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息20万元、相关税费5万元(假定未达到重要性的要求)。该项债券投资的溢价金额为（ ）万元。

A.30

B.35

C.50

D.55

答案：A

解析：溢价=（1105-50-20-5）-1000=30万元。

或：按教材公式：债券初始投资成本=1105-50-5=1050万元，溢价=（1050-20）-1000=30万元。

（二）溢折价的摊销

债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

应注意的是，债券溢折价应在购入日至到期日的期间内摊销。债券溢折价的摊销应计入投资收益。

（1）溢价摊销：应计利息收入（投资收益）＝按票面利率计算的利息－溢价摊销数

（2）折价摊销：应计利息收入（投资收益）＝按票面利率计算的利息＋折价摊销数

在采用直线法摊销溢折价时，每期溢折价的摊销数额相等。在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。在溢价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券溢价的分摊而减少，因此所计算的应计利息收入随之逐期减少，每期按票面利率计算的利息大于债券投资的每期应计利息收入，其差额即为每期债券溢价摊销数，所以每期溢价摊销数随之逐期增加；在折价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券折价的分摊而增加，因此所计算的应计利息收入随之逐期增加，债券投资的每期应计利息收入大于每期按票面利率计算的利息，其差额即为每期债券折价摊销数，所以每期折价摊销数随之逐期增加。

［例4-3］乙企业1月3日购入B企业201月1日发行的五年期债券，票面利率为12%，债券面值1000元。乙企业按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设乙企业按年计算利息。乙企业计提利息并按直线法摊销溢价的账务处理如下：

(1) 计算

初始投资成本 （80×1050）84000元

减：债券面值 （80×1000）80000元

债券溢价 4000元

(2) 账务处理

借：长期债权投资--债券投资（面值） 80000

--债券投资（溢价） 4000

投资收益--长期债权费用摊销 400

贷：银行存款 84400

上述账务处理中，有关税费400元金额不大，所以直接计入投资收益；若金额较大，则计入投资成本。

(3) 年度终了计算利息并摊销溢价（见表4-2）

表4-2 债券溢价摊销表 单位：元

计息 应收利息 利息收入 溢价摊销 未摊销溢价 面值和未摊销溢价之和

日期 （1）=面值×票面利率 （2）=（1）-（3） （3）=4000/5 （4）=上一期（4）-（3） （5）=上一期（5）-（3）

2000.1 4000 84000

2000.12 9600 8800 800 3200 83200

.12 9600 8800 800 2400 82400

.12 9600 8800 800 1600 81600

2003.12 9600 8800 800 800 80800

2004.12 9600 8800 800 0 80000

合计 48000 44000 4000 - -

账务处理如下：（每年相同）：

借：应收利息 9600

贷：投资收益--债券利息收入8800

长期债权投资--债券投资（溢价） 800

（4）各年收到债券利息（除最后一次付息外）

借：银行存款 9600

贷：应收利息9600

（5）到期还本并收到最后一次利息

借：银行存款 89600

贷：长期债权投资--债券投资（面值） 80000

应收利息 9600

［例题9］下列各项中，不会引起长期债权投资账面价值发生变化的是（ ）。

A.确认债券利息收入进行溢价摊销

B.确认债券利息收入进行折价摊销

C.对面值购入、分期付息的债券确认债券利息收入

D.对面值购入、到期一次付息的债券确认债券利息收入

答案：C

［例题10］某股份有限公司2004年4月1日，以982万元的价款购入面值为1000万元的债券，进行长期投资。该债券系当年1月1日发行，票面年利率为6％，期限为3年，到期一次还本付息。为购买该债券，另发生相关税费共计16.5万元(假定达到重要性要求)。该债券折价和相关费用采用直线法摊销。该债券投资当年应确认的投资收益为（ ）万元。

A.49.5

B.58.5

C.31.5

D.45

答案：A

解析：该债券投资的折价＝面值－（实际支付的价款-应计利息）＝1000－（982－1000×6％×3/12）＝33万元，摊销期为33个月，2004年底应摊销9万元，2004年底应摊销的相关费用＝16.5÷33×9＝4.5万元，应计利息＝1000×6％×9/12＝45万元，所以投资当年应确认的投资收益＝45＋9－4.5＝49.5万元。

四、可转换公司债券的核算

持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。

［例4-4］甲股份有限公司经批准于1月1日发行五年期10000000元可转换债券，债券票面利率为年利率6%，按面值发行（不考虑发行费用），并由A企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元。假如转换日为2003年4月1日，可转换债券的账面价值10600000元（面值10000000元，应计利息600000元），2003年1月1日至3月31日尚未计提利息。假如A 企业将债券全部转换为股份，转换后对甲公司财务和经营决策无重大影响，长期股权投资采用成本法核算。A企业有关账务处理如下：

（1）购买债券时

借：长期债权投资--可转换公司债券投资

（债券面值） 10000000

贷：银行存款 10000000

（2）按年计提利息

借：长期债权投资--可转换公司债券投资

（应计利息） 600000

贷：投资收益--债券利息收入600000

（3）转换为股份时，先计提利息

尚未计提利息=10000000×6%×3/12=150000（元）

借：长期债权投资--可转换公司债券投资

（应计利息） 150000

贷：投资收益--债券利息收入150000

（4）转换为股份

借：长期股权投资--甲公司10750000

贷：长期债权投资--可转换公司债券投资

（面值）10000000

--可转换公司债券投资

（应计利息） 750000

五、其他长期债权投资的核算 P78

六、长期债权投资的处置 P79

处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。

［例题11］甲公司2003年7月1日将其于1月1日购入的债券予以转让，转让价款为2100万元，该债券系2001年1月1日发行的，面值为2000万元，票面年利率为3%，到期一次还本利息，期限为3年。转让时，尚有未摊销的折价12万元，2003年7月1日，该债券的减值准备金额为25万，甲公司转让该项债券实现的投资收益为（ ） 万元。(2004年考题)

A.-13

B.-37

C.-63

D.-87

答案：A

解析：甲公司转让该项债券实现的投资收益=2100-（2000+2000×3%×2.5-12-25）=-13万元

七、委托贷款的核算

（一）收回已冲减利息收入的利息时，冲减委托贷款本金，这主要是从谨慎性原则的角度考虑的。首先，前期的委托贷款应收利息到期未收回，表明过去和未来利息收入的可收回性存在较大的不确定性，因而，委托贷款本金的可收回性也必然存在一定的不确定性；其次，收回已冲减利息收入的利息时冲减委托贷款本金，而不确认委托贷款的投资收益，相当于首先保证委托贷款本金的安全，如果将来本金能够收回时，再确认委托贷款的投资收益，体现了会计核算的谨慎性原则。

（二）委托贷款利息不计提减值准备

（三）因委托贷款本金计提的减值准备在“委托贷款”科目下核算，所以委托贷款的帐面余额和帐面价值相等。

［例4-5］甲公司2004年7月1日委托银行贷款给乙公司300万元，年利率为6%，贷款期限为2年，利息于每季度终了后15日支付。至2004年12月31日，甲公司尚未收到第三季度利息（甲公司于季末计提利息）。甲公司根据乙公司的财务状况预计其本金的可收回金额为200万元。甲公司的财务处理如下：

（1）第三季度计提利息

300×6%×3/12=4.5(万元)

借：委托贷款--利息 45000

贷：投资收益--委托贷款利息收入 45000

（2）10月15日未收到利息，冲减已确认的利息

借：投资收益--委托贷款利息收入 45000

贷：委托贷款--利息 45000

（3）年度终了，计提委托贷款本金减值准备

借：投资收益--委托贷款减值 1000000

贷：委托贷款--计提的委托贷款

减值准备1000000

第四节 长期股权投资

一、长期股权投资初始投资成本的确定

长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入帐。长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产的帐面价值，包括税金、手续费等相关费用；不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。

（一）以现金购入的长期股权投资

以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)，作为初始投资成本；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。

（二）其他方式取得的长期股权投资

按相关准则和制度的规定进行会计处理。

二、长期股权投资核算的成本法

（一）成本法的概念?

（二）成本法的适用

1.企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20％以下，通常认为不具有重大影响。

2.被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。

（三）成本法的运用

被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。

［例题12］甲企业2003年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派的现金股利100000元，C公司2003年实现净利润400000元。2003年5月2日宣告发放现金股利时投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

会计分录为：

借：应收股利 10000

贷：长期股权投资--C公司 10000

（1）若2004年5月1日C公司宣告分派现金股利300000元

应收股利=300000×10%=30000元

应收股利累积数=100000×10%＋300000×10%=40000元

投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元

因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本 10000恢复。

会计分录为：

借：应收股利 30000

长期股权投资-C公司10000

贷：投资收益 40000

（2）若C公司2004年5月1日宣告分派现金股利450000元

应收股利=450000×10%=45000元

应收股利累积数=100000×10%＋450000×10%=55000元

投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元

累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。

会计分录为：

借：应收股利 45000

贷：长期股权投资-C公司 5000

投资收益 40000

（3）若C公司2004年5月1日宣告分派现金股利360000元

应收股利=360000×10%=36000元

应收股利累积数=100000×10%＋360000×10%=46000元

投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元

累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。

会计分录为：

借：应收股利36000

长期股权投资-C公司 4000

贷：投资收益 40000

（4）若2004年5月1日C公司宣告分派现金股利200000元

应收股利=200000×10%=20000元

应收股利累积数=100000×10%＋200000×10%=30000元

投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元

因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。

会计分录为：

借：应收股利 20000

长期股权投资-C公司 10000

贷：投资收益 30000

［例4-6］甲企业2003年4月2日购入C公司股份50000股，每股价格12。12元，另支付相关税费3200元。甲企业的投资占C公司有表决权资本的3％，并准备长期持有。C公司于2003年5月2日宣告分派20度的现金股利，每股0。2元。甲企业的账务处理如下：

（1）计算初始投资成本

成交价（50000×12.12）606000

加：税费 3200

初始投资成本 609200

（2）购入时

借：长期股权投资--C公司 609200

贷：银行存款 609200

（3）C公司宣告分派股利

借：应收股利 （50000×0.2）10000

贷：长期股权投资--C公司 10000

［例4-7］甲公司于2003年1月1日以银行存款购入 C公司10％的股份，并准备长期持有。初始投资成本110000元，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利100000元。假设C公司于2003年1月1日股东权益合计为1200000元。其中股本为1000000元，未分配利润为200000元。2003年实现净利润400000元；2004年5月1日宣告分派股利300000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）2003年1月1日投资时：

借：长期股权投资--C公司 110000

贷：银行存款 110000

（2）2003年5月2日宣告发放现金股利时

借：应收股利 10000

贷：长期股权投资--C公司10000

（3）2004年5月1日宣告发放现金股利时

应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利400000－投资后至上年末至被投资单位累积实现的净损益400000）×投资企业的持股比例10％－投资企业已冲减的初始投资成本10000＝－10000（元）

应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利（300000×10％）－应冲减初始投资成本的金额（－10000）＝40000（元）

借：应收股利 30000

长期股权投资--C公司 10000

贷：投资收益--股利收入 40000

（4）假设上述C公司于2004年5月1日分派现金股利450000元，按前述公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下：

应冲减初始投资成本的金额

＝［（100000＋450000）－400000］×10％－10000

＝5000（元）

应确认的投资收益＝450000×10%-5000=40000(元)

借：应收股利 45000

贷：投资收益--股利收入 40000

长期股权投资--C公司5000

三、长期股权投资的权益法（重点）

（一）权益法的概念

权益法是指投资最初以投资成本计价的，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

（二）权益法的适用

企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。

1.控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 。控制是从定量讲，投资持股比例要在50％以上。从定性上讲，如果持股比例没有达到50％，但实质上达到控制的，也应算为控制。

2.共同控制是指按合同约定，对某项经s济活动所共有的控制。这里的“共同控制”仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。

3.重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与和决策的权利，但并不决定这些政策，从定量上讲，持股比例大于或等于20％，小于或等于50％。从定性上讲，没有达到20％，但实质上达到重大影响的，也算重大影响。一是在被投资单位的董事会或类似的权利机构中派有代表，第二是参与被投资单位的政策制定过程。第三是被投资单位派出管理人员 ，第四是依赖投资企业的技术资料。

4.投资企业和被投资单位不再具有控制或重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应终止采用权益法。有以下几个方面：第一是投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响的，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；第二是被投资单位已宣告破产，或以法律程序进行清理整顿；第三，原采用权益法核算时，被投资单位的资金转移能力等并未受到限制；但期后因故使被投资单位处于严格的限制条件下经营，而使其资金转移能力等受到限制。

（三）权益法的运用

在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：

长期股权投资－XX公司（投资成本）

（股权投资差额）

（损益调整）

（股权投资准备）

在理解这部分内容时，可从四个三级明细科目入手，掌握每个明细科目的涵义及应注意的问题。“投资成本”和“股权投资差额”两个明细科目核算的是投资企业投资时采用权益法核算或由成本法改为权益法时的经济业务事项；“损益调整”明细科目核算的投资企业采用权益法核算后对被投资单位盈亏和被投资单位宣告现金股利进行会计处理的经济业务事项；“股权投资准备”明细科目核算的是投资企业采用权益法后对被投资单位资本公积的变动影响被投资单位所有者权益变动的经济业务事项。

1.“投资成本”明细账金额

＝投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例

2.“股权投资差额”明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题

股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例

应注意的问题有：股权投资差额应分期平均摊销，计入损益。

① 合同规定了投资期限的，按投资期限摊销

② 没有规定投资期限的，按不超过（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公积-股权投资准备”科目。

借：长期股权投资-XX公司（投资成本）

贷：银行存款等

借：长期股权投资-XX公司（股权投资差额）（借方差额）

贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）

或：

借：长期股权投资-XX公司（投资成本）

贷：资本公积-股权投资准备（贷方差额）

［例4－8］甲公司于2004年4月1日以480000元投资B企业普通股，占B企业普通股的 20％，并对B企业有重大影响。甲公司按权益法核算，对B企业的投资，并按10年摊销股权投资差额。 B企业20所有者权益变动如表：4－3所示

日期 项目 金额

2003年1月1日 股本 900000

资本公积－资本溢价 100000

盈余公积 100000

未分配利润 100000

3月20日 分配现金股利 100000

8月1日 现金增资 200000

12月31日 全年净利润 400000

其中：1－3月份净利润 100000

2003年12月31日 所有者权益合计 200000

甲公司的账务处理如下：

（1）投资时

B企业所有者权益

＝900000＋100000＋400000＋100000－100000＋100000

＝1500000（元）

甲公司应享有B企业所有者权益的份额＝1500000×20％

＝300000（元）

投资成本与应享有B企业所有者权益份额之间的差额

＝480000－300000＝180000（元）

借：长期股权投资--B企业（投资成本） 480000

贷：银行存款 480000

借：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 180000

贷：长期股权投资--B企业（投资成本） 180000

（2）摊销股权投资差额

股权投资差额按10年摊销，每年摊销18000元，2003年应摊销13500元：

借：投资收益--股权投资差额摊销 13500

贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 13500

在会计实务中，与追加投资相关的股权投资差额的处理如下：

（1）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额

应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。

［例题13］安国公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，201月1日安国公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。

安国公司2005年股权投资差额摊销=200÷10+90÷10=29（万元）

借：投资收益 29

贷：长期股权投资-甲公司（股权投资差额） 29

若安国公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额

安国公司2005年股权投资差额摊销=（200-200÷10+90）÷9=30（万元）

借：投资收益 30

贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额） 30

（2）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额

追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资--××单位（投资成本）”科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记“长期股权投资--××单位（股权投资差额）”科目，按其差额，贷记“资本公积-股权投资准”科目。

如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资--××单位（投资成本）”科目，贷记“长期股权投资--××单位(股权投资差额）“科目。

［例题14］安国公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日安国公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资贷方差额110万元。假定股权投资差额按10年摊销。

2004年1月1日股权投资差额借方余额=100-100÷10=90（万元）

借：长期股权投资-乙公司（投资成本） 110

贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 90

资本公积-股权投资准备 20

若安国公司追加投资时产生股权投资贷方差额45万元，安国公司账务处理如下2004年1月1日追加投资时：

借：长期股权投资--乙公司（投资成本） 45

贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 45

2004年摊销股权投资差额=45÷9=5（万元）

借：投资收益 5

贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 5

（3）初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额

如果借方差额是在原来的贷方资本公积股权投资准备范围之内的，肯定把资本公积冲一部分，留下一个资本公积就留一个贷方差额。如果借方差额比原来的资本公积还多，则把资本公积全冲掉。剩余的留下一个借方差额。

［例题15］安国公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日安国公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额160万元。假定股权投资差额按10年摊销。

2005年1月1日，安国公司账务处理如下：

借：长期股权投资-丙公司（股权投资差额） 60

资本公积-股权投资准备 100

贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 160

2005年摊销股权投资差额：

借：投资收益 6

贷：长期股权投资-丙公司（股权投资差额） 6

若安国公司追加投资时产生股权投资借方差额60万元，安国公司账务处理如下：

借：资本公积-股权投资准备 60

贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 60

［例4-9］2002年1月1日甲公司以5800000元追加投资，购入乙公司发行在外普通股股票的30％。产生股权投资借方差额460000元，假定甲公司初始对乙公司投资时产生股权投资贷方差额124000元，股权投资借方差额按10年摊销，不考虑其他因素，则甲公司追加投资时有关股权投资时差额的账务处理如下：

（1）2002年1月1日追加投资

借：资本公积 --股权投资准备 124000

长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 336000

贷：长期股权投资--乙公司（投资成本）460000

（2）2002年12月31日摊销股权投资借方差额

借：投资收益--股权投资差额摊销 33600

贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 33600

3.“损益调整”明细账金额的确定及核算时应注意的问题

投资企业采用权益法核算后，因被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动，投资企业按投资持股比例计算的份额通过“损益调整”明细科目核算（但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则投资企业应通过“投资成本”明细科目核算。

（1）被投资单位发生盈利：

借：长期股权投资-XX公司（损益调整）

贷：投资收益

（2）被投资单位发生亏损：

借：投资收益

贷：长期股权投资-XX公司（损益调整）

（3）被投资单位宣告分派现金股利：

借：应收股利

贷：长期股权投资-XX公司（损益调整）

或：借：应收股利

贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）（被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余）

［例4-10］甲企业于2002年1月2日以现金900000元向H企业进行长期投资，甲企业的投资占 H企业有表决权资本的70％。其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2002年H企业全年实现净利润550000元。2003年2月宣告分派现金股利350000元。2003年H企业全年净亏损2100000元。2004年H企业全年实现净利润850000元，假定不考虑相关税费，甲企业的账务处理如下：

（1）投资时：

借：长期股权投资－H企业（投资成本） 900000

贷：银行存款 900000

（2）2002年12月31日确认投资收益

借：长期股权投资－H企业（损益调整）（550000×70％）385000

贷：投资收益 --股权投资收益 385000

2002年末长期股权投资企业H企业科目的账面余额900000+385000=1285000（元）

（3）2003年宣告分派股利：

借：应收股利--H企业 （350000×70％） 245000

贷：长期股权投资--H企业（损益调整）245000

宣告分派股利后“长期股权投资--H企业”科目的账面余额为

＝1285000－245000＝104000（元）

（4）2003年12月31日确认亏损

可减少“长期股权投资--H企业”账面余额为104000

借：投资收益--股权投资损失 1040000

贷：长期股权投资--H企业（损益调整）1040000

（5）2004年12月31日

可恢复“长期股权投资--H企业”科目的账面价值＝850000×70％－430000＝165000（元）

借：长期股权投资--H企业（损益调整） 165000

贷：投资收益--股权投资收益 165000

如果被投资单位H企业实现的净利润数额只有10万，按70％计算，只有7万。43万－7万＝36万。因此投资企业不能对损益调整作分录。

应注意的问题有：

在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如中外合资经营企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，提取后就转入流动负债，不再是所有者权益的内容，因此，投资单位不能对此进行损益调整。

［例4-11］甲公司及外商投资企业，并且是A公司的子公司，A公司的投资占甲公司股份的60％，甲公司2002年实现净利润50万。按公司章程规定，应按净利润的5％计提职工奖励及福利基金。A公司的账务处理如下：

借：长期股权投资--甲公司（损益调整） 285000

贷：损益收益--股权投资收益 285000

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限，如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。

被投资单位发生亏损，就是在长期股权投资xx公司损益调整明细科目在贷方作记录。

4.“股权投资准备”明细科目

这个明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。

借：长期股权投资-XX公司（股权投资准备）

贷：资本公积-股权投资准备

若将长期股权投资出售，则应将“资本公积-股权投资准备”科目金额转入“资本公积-其他资本公积”科目。

［例4-12］甲公司对乙公司的投资占乙公司资本的70％。2002年12月乙公司接受其他单位捐赠的设备一台，价值为12万元。预计使用年限为4年，预计净残值为零。乙公司2005年12月出售该设备，收入为6万元，假定甲公司和乙公司适用的所得税税率为33％。接受捐赠设备价值一次性计入应纳税所得额。乙公司历年实现的利润总额均为500万元。除上述接受捐赠设备需要接受纳税调整外，无其他纳税调整事项。甲公司和乙公司的账务处理如下：

（1）乙公司的账务处理

2002年接受捐赠设备

借：固定资产 200000

贷：待转资产价值 200000

1)2002年度应交所得税

（500＋20）×33％＝117.6（万元）。其中，接受捐赠资产价值应交的所得税为6.6万元。

借：待转资产价值 200000

所得税 （1716000－66000）1650000

贷：应交税金--应交所得税 1716000

资本公积--接受捐赠非现金资产准备（200000－66000）134000

2）2005年出售该设备

借：固定资产清理 50000

累计折旧150000

贷：固定资产 200000

借：银行存款60000

贷：固定资产清理 60000

借：固定资产清理 10000

贷：营业外收入--处置固定资产净收益 10000

借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 134000

贷：资本公积----其他资本公积134000

（2）甲公司的账务处理

2002年乙公司接受捐赠设备

借：长期股权投资--乙公司（股权投资准备） 93800

贷：资本公积---股权投资准备 93800

2005年乙公司处置接受捐赠设备

甲公司不进行账务处理

5.其他应注意的问题

（1）投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过“长期股权投资DDXX公司（损益调整）”明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过“长期股权投资DDXX公司（股权投资准备）”明细科目和“资本公积DD股权投资准备”明细科目核算。如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调“长期股权投资DDXX公司（投资成本）”科目和“长期股权投资DDXX公司（股权投资差额）”明细科目的金额。

如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。

［例题16］A公司2003年1月1日起对B公司投资，拥有B公司40%股权并采用权益法核算，2004年被投资单位发现2002年度重大会计差错并追溯调整而影响损益，投资企业以下做法正确的有（ ）。

A．调整“长期股权投资--B公司（损益调整）”科目

B．调整“长期股权投资--B公司（投资成本）”科目

C．调整“长期股权投资--B公司（股权投资准备）”科目

D．调整“长期股权投资--B公司（股权投资差额）”科目

答案：BD

［例题17］A股份有限公司（以下简称A公司）于191月3日以货币资金投资500万元，取得B公司40％的股权，并对B公司具有重大影响。B公司成立于1月1日；至1998年1月 1日，其股东权益为1250万元，其中股本为 1000万元，盈余公积为250万元。

12月31日，B公司按照相关会计制度的规定，计提存货跌价准备并追溯调整。因追溯调整影响净利润的数额：为-120万元，为-60万元。B公司将其中的15％调整了盈余公积（其中10％为法定盈余公积，5％为法定公益金），其余调整了未分配利润。

B公司19追溯调整前的账面净利润为200万元，计提存货跌价准备后的净利润为-100万元。

A公司对股权投资差额按10年平均摊销。

A公司的利润分配方法为：按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，其余作为未分配利润。

要求：

（1）编制A公司1998年相关业务的会计分录。

（2）编制A公司19相关业务的会计分录。

（不考虑所作分录对所得税、期末结转损益类科目的影响。涉及长期股权投资、利润分配和盈余公积时，应写出相关明细科目。答案中的金额单位用万元表示）

解析：

（1）1998年A公司应编制会计分录：

①记录对B公司的投资

借：长期股权投资－B 公司（投资成本） 500

贷：银行存款 500

②按权益法确认1998年度的投资收益

借：长期股权投资－B公司（损益调整） 80（200×40％）

贷：投资收益－股权投资收益 80

（2）年A公司应编制以下会计分录：

①根据B公司追溯调整结果调账

借：长期股权投资－B公司（股权投资差额）48（120×40％）

贷：长期股权投资－B公司（投资成本）48

此项被投资单位追溯调整影响的是投资时点（98年1月3日）之前的留存收益，投资企业应调整“投资成本”和“股权投资差额”明细账。

借：利润分配－未分配利润 20.4

盈余公积－法定盈余公积 2.4

－法定公益金 1.2

贷：长期股权投资－B公司（损益调整） 24

此项被投资单位追溯调整影响的是投资时点（98年1月3日）之后的留存收益，投资企业应调整“损益调整”明细账。

②1998年摊销的股权投资差额调整年初数：

借：利润分配－未分配利润 4.08

盈余公积－法定盈余公积 0.48

盈余公积－法定公益金 0.24

贷：长期股权投资－B公司（股权投资差额） 4.8

1999年摊销股权投资差额：

借：投资收益－股权投资差额摊销 4.8

贷：长期股权投资－B公司（股权投资差额） 4.8

③按权益法确认19的投资收益

借：投资收益－股权投资收益40

贷：长期股权投资－B公司（损益调整） 40

［例4-13］A企业2001年起拥有B企业股权的65％。2003年B企业发现2002年度的重大会计差错计900000元，未作为费用计入损益，其累积影响净利润的数额为603000元，B企业将其中的15％调整了盈余公积（其中，10％调整了法定盈余公积；5％调整了法定公益金）其余调整未分配利润。假定A企业和B企业适用的所得税税率相同，不考虑其他因素。A企业的账务处理如下：

借：以前年度损益调整9603000*65%)391950

贷：长期股权投资--B企业（损益调整）391950

借：利润分配--未分配利润 333157.50

盈余公积--法定盈余公积 39195

--法定公益金 19597.50

贷：以前年度损益调整 391950

四、成本法与权益法的转换

（一）权益法转为成本法

当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在终止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资单位宣告利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。

［例4-14］甲公司1999年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20％。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2000年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2001年1月5日，乙公司的某一股东A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50％。自此，A企业持有乙公司90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2001年3月1日，乙公司宣告分派的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的有关账务处理如下：

（1）出售10％股权

借：银行存款 1600000

贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000

----乙公司（损益调整） 500000

投资收益 100000

（2）出售部分股权后投资的账面价值=3000000-1500000

=1500000元

新的投资成本=1500000元

借：长期股权投资---乙公司 1500000

贷：长期股权投资---乙公司（投资成本） 1000000

---乙公司（损益调整） 500000

（3）2001年3月1日，乙公司分派20的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已计入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。

借：应收股利 300000

贷：长期股权投资---乙公司 300000

［例题18］安国公司2001年对D公司投资，占D公司注册资本的20%。D公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。安国公司按权益法核算对D公司的投资，至2004年12月31日，安国公司对D公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，股权投资差额为60万元，损益调整100万元，股权投资准备40万元。2005年1月1日，D公司的某一股东甲公司收购了除D公司以外的其他投资者对D公司的股份，同时以320万元收购了安国公司持有D公司10%的股份，至此，甲公司持有D公司90%的股份，并控制D公司，安国公司改按成本法核算。2005年3月2日，D公司宣告的现金股利，安国公司可获得现金股利60万元。

安国公司的账务处理如下：

（1）出售10%股权

借：银行存款320

贷：长期股权投资-D公司（投资成本） 200

（股权投资差额） 30

（损益调整） 50

（股权投资准备） 20

投资收益20

借：资本公积-股权投资准备20

贷：资本公积-其他资本公积20

（2）出售部分股权后投资的账面价值=600-300=300万元

借：长期股权投资-D公司 300

贷：长期股权投资-D公司（投资成本） 200

（股权投资差额）30

（损益调整） 50

（股权投资准备）20

（3）2005年3月2日，D公司分派2004年现金股利

借：应收股利60

贷：长期股权投资-D公司 60

（二）成本法转为权益法

当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法核算。投资企业应在终止采用成本法时，按追溯调整后长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本，并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。

［例4-15］A企业于2002年1月2日以520000元购入B企业实际发行在外股数的10%，另支付2000元税费等相关费用，A企业采用成本法核算此项投资。2002年5月2日B企业宣告分派现金股利。A企业可获得现金股利40000元。2003年1月2日A企业再以1800000元购入B企业实际发行在外股数的25%，另支付9000元的税费，至此，持股比例达到35％，改改用权益法核算此项投资。如果2002年1月1日B企业所有者权益合计为4500000元，2002年5月20日分派的现金股利为400000元；2002年度净利润为600000元；2003年度净利润为300000元。A企业和B企业的所得税税率均为33%，股权投资差额按10年摊销（不考虑追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响）。

A企业的会计处理如下：

（1）2002年1月1日投资时

借：长期股权投资--B企业（520000+2000）522000

贷：银行存款 522000

（2）2002年宣告分派股利

借：应收股利 40000

贷：长期股权投资--B企业 40000

（3）2003年1月2日再次投资时

第一，对原按成本法核算的对B企业投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值：

2002年投资时产生的股权投资差额

=522000-（4500000×10%）=72000（元）

2002年应摊销的股权投资差额=72000÷10=7200（元）

2002年应确认的投资收益=600000×10%=60000（元）

成本法改为权益法的累积影响数=60000-7200=52800（元）

借：长期股权投资--B企业（投资成本）（522000-40000-72000）410000

--B企业（股权投资差额）（72000-7200）64800

--B企业（损益调整） 60000

贷：长期股权投资----B企业 482000

利润分配---未分配利润 52800

第二，追加投资时：

借：长期股权投资--B企业（投资成本）（1800000+9000）1809000

贷：银行存款 1809000

（4）计算再次投资的股权投资差额

股权投资差额=1809000-（4500000-400000+600000）×25%

=1809000-1175000

=634000（元）

借：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 634000

贷：长期股权投资--B企业（投资成本） 634000

借：长期股权投资--B企业（投资成本） 60000

贷：长期股权投资--B企业（损益调整） 60000

假定追加投资产生的股权投资差额按10年摊销，摊销股权投资差额：

2003年应摊销额=64800÷9+634000÷10=70600（元）

借：投资收益--股权投资差额摊销 70600

贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 70600

（5）计算2003年应享有的投资收益

投资收益=300000×35%=105000（元）

借：长期股权投资--B企业（损益调整） 105000

贷：投资收益--股权投资收益 105000

2003年1月2日，“投资成本”明细账金额=2003年1月2日B企业所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的“损益调整”明细账和“股权投资准备”明细账的金额转入“投资成本”明细账。

［例题19］A企业于2003年4月1日以410万元（含已宣告但尚未领取的现金股利10万元，支付的相关费用0.6万元）购入B公司股票100万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的'10％，A企业采用成本法核算此项投资。2003年5月1日收到现金股利10万元。2002年12月31日B公司净资产为4000万元，B公司2003年5月1日将无法支付的应付账款100万元转入资本公积，B公司2003年实现净利润200万元（假定利润均衡发生），除上述事项外，B公司2003年的所有者权益总额未发生其他增减变动。2004年1月1日A企业从证券市场上购入B公司股票200万股，实际支付价款850万元（含支付的相关费用1万元）。此次购买完成后，持股比例达到30％，改用权益法核算此项投资。2004年B公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生），提取盈余公积30万元。

2004年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元。2005年B公司发生亏损5000万元。股权投资差额按10年摊销，A企业对B公司无额外责任。

要求：编制A公司有关业务的会计分录（金额单位用万元表示）。

解析：

（1）2003年4月1日购入B公司股票100万股

借：长期股权投资－-B公司 400

应收股利 10

贷：银行存款 410

（2）2003年5月1日收到现金股利

借：银行存款 10

贷：应收股利 10

（3）2004年1月1日又购入B公司股票200万股

① 对原成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值

2003年4月1日投资时产生的股权投资差额＝400－（4000－10÷10％＋200×3/12）×10％＝5万元

2003年4－12月应摊销股权投资差额＝5÷10×9/12＝0.375万元

2003年4－12月应确认投资收益＝200×9/12×10％＝15万元

成本法改为权益法的累积影响数＝15－0.375＝14.625

借：长期股权投资--B公司（投资成本） 395

--B公司（股权投资差额） 4.625

--B公司（损益调整） 15

--B公司（股权投资准备） 10

贷：长期股权投资--B公司 400

资本公积--股权投资准备 10

利润分配--未分配利润 14.625

②将追溯调整产生的“长期股权投资DDB公司（损益调整）”和“长期股权投资DDB公司（股权投资准备）”明细账的金额转入“长期股权投资DDB公司（投资成本）”明细账。

借：长期股权投资--B公司（投资成本） 25

贷：长期股权投资--B公司（损益调整） 15

长期股权投资--B公司（股权投资准备） 10

③追加投资

借：长期股权投资--B公司（投资成本） 850

贷：银行存款 850

④计算再次投资的股权投资差额

股权投资差额＝850－（4000－10÷10％＋100＋200）×20％＝10万元

借：长期股权投资--B公司（股权投资差额） 10

贷：长期股权投资--B公司（投资成本） 10

2004年应摊销的股权投资差额＝5÷10＋10÷10＝1.5万元

借：投资收益 1.5

贷：长期股权投资--B公司（股权投资差额） 1.5

（5）计算A公司2004年应确认投资收益

应确认的投资收益＝200×30％＝60万元

借：长期股权投资--B公司（损益调整） 60

贷：投资收益 60

（6）B公司提取盈余公积不影响其所有者权益的变动，A公司无会计分录。

（7）2004年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元

借：长期股权投资--B公司（股权投资准备） 3

贷：资本公积--股权投资准备 3

（8）2005年B公司发生亏损5000万元

在2005年调整亏损前，长期股权投资的账面价值＝投资成本明细账金额1260万元＋股权投资差额明细账金额13.125万元＋损益调整明细账金额60万元＋股权投资准备明细账金额3万元＝1336.125 万元 。

借：投资收益1336.125

贷：长期股权投资－B公司（损益调整） 1336.125

备查登记中应当记录未减记长期股权投资163.875万元（5000×30％－1336.125）。

五、长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资帐面价值的差额，应在股权转让日确认为投资收益。

决定股权购买日的条件：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50％）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。

第五节 长期投资减值

一、长期投资减值概述

（一）长期投资减值概念

会计期末，如长期投资的账面价值大于其可收回金额，表明长期投资发生减值长期投资的可收回金额是指长期投资的出售净价与预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。

（二）长期投资减值的迹象（略）

二、长期投资减值的确认和计量

（一）长期债权投资和长期股权投资（成本法核算）减值的账务处理

企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。

可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。

［例4-16］甲上市公司2003年1月1日以银行存款购买B公司股票75000股。该长期股权投资的账面价值为450000元，按成本法核算。同年6月8日，B公司所在地区发生洪水，正常的生产经营受到重大不利影响，损失惨重。为此，B公司股票价格严重下跌，跌至每股2元。甲上市公司的账务处理如下：

（1）6月30日 甲公司提取该项投资减值准备=账面价值-可收回金额

=450000-75000×2=300000（元）

借：投资收益--计提的长期投资减值准备 300000

贷：长期投资减值准备--B企业300000

（2）假定B企业的股价于同年末回升至每股3元，则应将已恢复的金额，在原计提减值准备的范围内冲回。

应冲回的金额=75000×3-150000=75000（元）

借：长期投资减值准备--B企业 75000

贷：投资收益--计提的长期投资减值准备 75000

［例题20］安国公司持有泰山公司一项长期债权投资。该项投资2004年12月31日的账面余额为100万元，已提减值准备10万元，其可收回金额为85万元。安国公司2004年12月31日计提长期投资减值准备的账务处理如下：

借：投资收益-计提的长期投资减值准备 5

贷：长期投资减值准备-泰山公司 5

（二）长期股权投资（权益法核算）减值的账务处理

企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目；如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：

1.企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理。

［例题21］安国公司2004年12月31日对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，安国公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记“资本公积-股权投资准备”科目）。2004年12月31日之前，该项投资未发生减值。

（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为460万元，安国公司账务处理如下：

借：资本公积-股权投资准备 40

贷：长期投资减值准备-长江公司 40

（2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为420万元，安国公司账务处理如下：

借：资本公积--股权投资准备 50

投资收益一一计提的长期投资减值准备 30

贷：长期投资减值准备-长江公司80

2.企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入“长期股权投资--××单位（股权投资差额）”科目的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理

［例题22］安国公司2004年12月31日对黄山公司长期股权投资的账面价值为800万元，尚未摊销的股权投资借方余额为30万元。

（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为780万元，安国公司账务处理如下：

借：投资收益－－股权投资差额摊销 20

贷：长期股权投资-黄山公司（股权投资差额） 20

（2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为760万元，安国公司账务处理如下：

借：投资收益－－股权投资差额摊销 30

贷：长期股权投资-黄山公司（股权投资差额） 30

借：投资收益－－计提的长期投资减值准备 10

贷：长期投资减值准备-黄山公司 10

3.长期股权投资价值恢复时转回股权投资减值准备的会计处理

处置长期股权投资时，应将冲减的资本公积股权投资准备要恢复。

［例题23］安国公司2004年12月31日计提减值准备前对长 江公司长期股权投资的账面价值为500万元，其可收回金额为420万元，安国公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元(记入“资本公积-股权投资准备”科目)，2004年12月31日之前，该项投资未发生减值；2005年12月31日该项长期股权投资的账面价值为440万元（其中“投资成本”明细账余额为550万元，“损益调整”明细账贷方余额为30万元，“长期投资减值准备-长江公司”明细账余额为80万元），其可收回金额为500万元；1月20日，安国公司将持有长江公司的股份全部对外转让，取得转让价款505万元存入银行。假定不考虑相关税费。

（1）2004年12月31日，安国公司账务处理如下：

借：资本公积-股权投资准备 50

投资收益一一计提的长期投资减值准备 30

贷：长期投资减值准备-长江公司80

（2）2005年12月31日，安国公司账务处理如下：

借：长期投资减值准备-长江公司 60

贷：投资收益一一计提的长期投资减值准备 30

资本公积--股权投资准备 30

（3）201月20日，安国公司账务处理如下：

借：银行存款 505

长期投资减值准备-长江公司 20

长期股权投资-长江公司（损益调整） 30

投资收益 15

贷：长期股权投资-长江公司（投资成本） 550

资本公积--股权投资准备 20

借：资本公积--股权投资准备50

贷：资本公积-其他资本公积 50

［例4-17］2003年12月31日，甲公司在对乙公司的长期股权投资进行检查时发现，乙公司由于遭受自然灾害损失惨重，该项长期股权投资的可收回金额为2400000元。假定甲公司初始对乙公司进行投资时产生的股权投资贷方差额为260000元；2003年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为2700000元。甲公司计提长期股权投资减值准备的账务处理如下：

借：资本公积--股权投资准备 260000

投资收益--计提的长期投资减值准备 40000

贷：长期投资减值准备 300000

在提准备时，和股权投资差异的联系：

原贷差提准备先冲后做，冲原来的资本公积，提准备做投资收益。

［例4-18］2004年12月31日，甲公司在对丙公司的长期股权投资进行检查时发现，丙公司由于遭受自然灾害损失惨重，该项长期股权投资的可收回金额为2400000元。假定甲公司初始对乙公司进行投资时产生的股权投资借方差额摊销余额为260000元；2004年12月31日，甲公司对丙公司的长期股权投资的账面价值为2700000元。

甲公司计提长期股权投资减值准备的账务处理如下：

借：投资收益--股权投资差额摊销 260000

--计提的长期投资减值准备 40000

贷：长期股权投资--丙公司（股权投资差额）260000

长期投资减值准备 40000

［例题24］采用权益法核算时，能引起长期股权投资账面值增减变动的事项有（ ）。

A．计提长期股权投资减值准备

B．收到股票股利

C．被投资企业接受现金捐赠增加的资本公积

D．被投资企业购入土地使用权

答案：AC

［例题25］按现行企业会计制度规定，下列项目中，投资企业不应确认为投资收益的有（ ）。

A．成本法核算的被投资企业接受实物资产捐赠

B．收到短期债券投资的利息

C．权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利

D．收到短期股票投资的股利

答案：ABCD

［例题26］北方股份有限公司（以下简称北方公司）及A股份有限公司（以下简称A公司）2001年至2002年投资业务的有关资料如下：

（1）2001年11月1日，北方公司与A公司签订股权转让协议。该股权转让协议规定：

①北方公司收购A公司持有的B股份有限公司（以下简称B公司）部分股份，所购股份占B公司股份总额的40%，收购价款为1500万元。

②股权转让协议经双方股东大会审议通过后生效。

③北方公司在股权转让手续办理完毕后支付收购价款。

该股权转让协议签订时，A公司持有B公司股份总额的80%，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为2320万元。

（2）2001年11月30日，该股权转让协议分别经北方公司和A公司临时股东大会审议通过，至北方公司会计报告批准对外报出前，北方公司尚未支付收购价款，股权划转手续尚未在办理中。

2001年11月30日，B公司的股东权益总额为3150万元。

（3）2，B公司实现净利润300万元，除净利润外，B公司的股东权益未发生其他变动（下同）。假定A公司对B公司长期股权投资没有投资差额，也未发生减值，对B公司长期投资产生的投资收益于每年年末或股权转让时确认。

（4）2002年1月1日，B公司董事会提出2001年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的5%提取法定公益金，不分配现金股利。

（5）2002年4月1日，北方公司办理了相关的股权划转手续并以银行存款向A公司支付了股权收购价款1500万元。当日B公司的股东权益总额为3500万元，假定北方公司对B公司股权投资差额按5年平均摊销。

（6）2002年度，B公司实现净利润200万元。其中，1月至3月份实现净利润300万元。

（7）2002年12月31日，北方公司对B公司长期股权投资的预计可收回金额为1400万元。

要求：

（1）计算2001年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值。

（2）确定北方公司收购B公司股权交易中的“股权转让日”

（3）计算A公司转让B公司股权形成的损益。

（4）编制北方公司股权转让日的相关会计分录。

（5）编制2002年末北方公司确认投资收益、摊销股份投资差额的会计分录

（6）编制2002年末北方公司计提长期投资减值准备的会计分录。

（长期股权投资科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）

解析：

（1）计算2001年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值

A公司对B公司长期股权投资的账面价值=2320+300×80%=2560万元

注：至2001年12月31日，A公司

会计         

篇8：中级会计实务讲义-10

2005中级会计实务讲义-10

第十章 费 用

本章考情分析

和2004年考试大纲相比，本章内容基本未发生变化。

本章近三年考题为客观题，其主要内容有：营业费用核算的内容，约当产量的概念，制造费用核算的内容，生产费用在完工产品与在产品之间分配方法,辅助费用的分配等。

从近三年的试题看，本章内容不重要，考试分数不高。试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与费用有关的一些基本概念，主要包括期间费用的核算，生产费用的分配方法等。

针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：

（1）辅助生产费用和制造费用的核算；

（2）管理费用、营业费用和财务费用的内容和核算；

（3）生产费用的分配方法等。

第一节 费用的分类

一、按照费用的经济内容分类

二、按照费用的经济用途分类

费用按照其经济用途，可以分为生产成本和期间费用两大类。

1.生产成本

（1）直接材料

（2）直接人工

（3）制造费用

2.期间费用

第二节 生产成本

一、生产成本核算的一般程序

（一）确定成本计算对象

成本计算对象是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围。

（二）归集和分配本期发生的生产费用

（三）按照各成本计算对象对本期计入产品成本的各种费用进行归集和分配，计算出各种产品生产成本。

（四）将月初在产品费用和本期生产费用之和，在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出完工产品成本。

核算流程图如下：

（2）上述核算程序说明如下：

（1）进行要素费用的核算

将生产经营过程中发生的各种耗费，按其耗用情况直接或分配计入各有关成本类账户。对基本生产车间发生的直接材料和直接人工等费用借记“生产成本DD基本生产成本”科目，对于基本生产车间发生的间接费用通过“制造费用”科目核算。对辅助生产车间发生的费用，通过”“生产成本DD辅助生产成本”科目核算。

（2）进行辅助生产成本的核算和分配

各辅助生产车间在计算出各自的劳务成本后，按提供劳务量的情况分配计入各有关成本账户。如果辅助生产车间也单独核算本身发生的制造费用，月末还应先将这些制造费用分配计入辅助生产成本。

（3）进行基本生产车间制造费用的分配

月末，应将基本生产车间本月所发生的全部制造费用，采用适当的分配标准，分配计入各产品成本计算对象。

（4）生产费用在完工产品和期末在产品成本之间分配，计算产成品成本

期末，按照一定的方法，将按产品归集的累计费用在已完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品和期末在产品的实际成本，然后，将完工产品负担的生产费用从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。

二、要素费用 P233

（一）生产车间要素费用核算概述

直接费用计入生产成本；间接费用先计入制造费用，然后分配计入生产成本。

（二）外购材料费用的核算

借：生产成本

制造费用

贷：原材料

（三）工资费用的'核算

借：生产成本

制造费用

贷：应付工资

（四）职工福利费的核算

借：生产成本

制造费用

贷：应付福利费

（五）折旧费用的核算

借：制造费用

贷：累计折旧

（六）其他支出的核算

三、待摊费用和预提费用 P235

（一）待摊费用

1.发生

借：待摊费用

贷：银行存款等

2.摊销

借：制造费用

管理费用等

贷：待摊费用

（二）预提费用

1.预提

借：制造费用

管理费用

财务费用等

贷：预提费用

2.实际支出

借：预提费用

贷：银行存款等

四、辅助生产费用 P237

（一）辅助生产费用的归集

应单独设置“生产成本DD辅助生产成本”科目核算，对辅助生产车间发生的间接费用，也可通过“制造费用”科目核算。

（二）辅助生产费用的分配

1.直接分配法

2.交互分配法

3.按计划成本分配法

【例10-1】

某工业企业辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。该企业机修和运输两个辅助车间之间相互提供劳务。修理费用按修理工时比例分配，运输费用按运输公里比例进行分配。该企业208月有关辅助生产费用的资料见表10-1：

表10-1

辅助车间名称 运输车间 机修车间

待分配费用 4800元 9400元

供应劳务数量 16000公里 18800小时

耗用劳务数量 运输车间

机修车间 1000公里 800小时

基本一车间 6000公里 200小时

基本二车间 5000公里 6800小时

企业管理部门 4000公里 2000小时

根据以上资料，编制直接分配法的辅助生产费用分配表见表2：

表10-2 辅助生产费用分配表（直接分配法）2001年8月

辅助车间名称 运输车间 机修车间 合计

待分配费用（元） 4800 9400 14200

外对供应劳务数量 15000 18000

单位成本（分配率） 0．32 0．5222

基本车间 一车间 耗用数量 6000 9200

分配金额 1920 4804．24 6724．24

二车间 耗用数量 5000 6800

分配金额 1600 3550．96 5150．96

金额小计 3520 8355．20 11875．20

企业管理部门 耗用数量 4000 2000

分配金额 1280 1044．80 2324．80

金额合计（元） 4800 9400 14200

对外供应劳务数量：

运输车间=16000-1000=15000（公里）

机修车间=18800-800=18000（工时）

【例10-2】

沿用【例10-1】的资料，编制交互分配法的辅助生产费用分配表见表例10-3：

表10-3： 辅助生产费用分配表（交互分配法）2001年8月

分配方向 交互分配 对外分配

辅助车间名称 运输 机修 合计 运输 机修 合计

待分配费用（元） 4800 9400 14200 4900 9300 14200

供应劳务数量 16000 18800 15000 18000

单位成本（分配率） 0．3 0．5 0．3267 0．5167

辅助车间 运输 耗用数量

分配金额 800 400

机修 耗用数量 1000 400

分配金额 300 300

金额小计 300 400 700

基本车间 一车间 耗用数量 6000 9200

分配金额 1960．20 4753．64 6713．84

二车间 耗用数量 5000 6800

分配金额 1633．50 3513．56 5147．06

金额小计 3593．70 8267．20 11860．90

企业管理部门 耗用数量 4000 2000

分配金额 1306．30 1032．80 2339．10

分配金额合计（元） 4900 9300 14200

[例题1]：下列各项中，不属于辅助生产费用分配方法的是（ ）。

A.直接分配法

B.约当产量比例法

C.按计划成本分配法

D.交互分配法

答案:B

[例题2]：某工业企业下设供水、供电两个辅助生产车间，采用交互分配法进行辅助生产费用的分配。2003年4月，供水车间交互分配前实际发生的生产费用为90000元，应负担供电车间的电费为27000元；供水总量为500000吨（其中：供电车间耗用50000吨，基本生产车间耗用350000吨，行政管理部门耗用100000吨）。供水车间2003年4月对辅助生产车间以外的受益单位分配水费的总成本为（ ）元。(2004年考题)

A.81000

B.105300

C.108000

D.117000

答案：C

解析：总成本=90000+27000-90000/500000×50000=108000元

五、制造费用 P241

（一）制造费用的归集

制造费用大部分是间接产生于生产的费用，例如机物料消耗、辅助生产工人工资及福利费、车间生产用房屋及建筑物的折旧费、修理费、租赁费和保险费、车间生产用的照明费、取暖费、运输费以及劳动保护费等。

（二）制造费用的分配

通常采用的方法有：

（1）生产工人工时比例法；

（2）生产工人工资比例法；

（3）机器工时比例法；

（4）按年度计划分配率分配法。

[例题3]：应计入产品成本，但不能分清应由何种产品负担的费用，应（ ）。

A.直接计入当期损益

B.作为管理费用处理

C.作为制造费用处理，期末再通过分配计入产品成本

D.直接计入生产成本科目

答案：C

[例题4]：某生产车间生产A和B两种产品，该车间共发生制造费用100000元，生产A产品生产工人工时为4000小时，生产B产品生产工人工时为6000小时。若按生产工人工时比例分配制造费用，A产品应负担的制造费用为（ ）。

A.40000

B.60000

C.100000

D.0

答案：A

解析：应计入A产品的制造费用＝100000×4000/（4000＋6000）＝40000元

六、生产费用在完工产品与在产品之间的分配 P243

分配方法有：

（1）不计算在产品成本法；

（2）在产品按固定成本计算法；

（3）在产品按所耗直接材料费用计价法；

（4）约当产量比例法；

（5）在产品按定额比例计价法；

（6）定额比例法。

[例题5]：下列各项中，属于生产费用在完工产品与在产品之间进行分配的方法有（ ）。

A.约当产量比例法

B.在产品按固定成本计价法

C.在产品按定额成本计价法

D.在产品按所耗直接材料费用计价法

答案：ABCD

[例题6]：某企业基本生产车间本月新投产甲产品680件，月末完工600件，期末在产品完工率为50％。本月甲产品生产发生的费用为：直接材料 142800元，直接人工51200元，制造费用 101000元。甲产品生产所耗原材料系投入时一次性投入。月末，该企业完工产品与在产品之间的生产费用分配采用约当产量法，则本月完工甲产品的总成本为（ ）元。

A.268687．5

B.269475

C.269192．6

D.276562．5

答案：A

解析：甲产品的总成本=142800/680×600+（51200+101000）/（80×50%+600）×600=268687.5元。

七、完工产品成本的结转 P245

借：库存商品

贷：生产成本

八、产品成本计算方法 P245

成本计算的基本方法有：

（1）品种法；

（2）分批法；

（3）分步法。

[例题7]：某工业企业生产甲、乙两种产品的有关资料如下表：

项目 原材料

（元） 定额（元） 工时（小时） 工资（元） 制造费用

（元） 合计（元）

甲产品 28000 2400

乙产品 12000 1600

合计 44000 40000 4000 26000 31200 101200

甲产品本月完工100件，在产品100件，在产品完工程度30%；乙产品本月全部完工80件。假定原材料于生产开始时一次投入，工资和制造费用在生产过程中均衡发生，原材料按定额比例分配，工资和制造费用按工时比例分配。假定甲、乙产品均无在产品期初余额。

要求：根据上述资料计算甲、乙产品的完工成本（写出计算过程，列出产品成本计算单），并编制结转产品成本的会计分录。

甲产品成本计算单

项 目 原材料 工资 制造费用 合 计

生产费用

完工产品成本

单位产品成本

月末在产品成本

乙产品成本计算单

项 目 原材料 工资 制造费用 合 计

生产费用

完工产品成本

单位产品成本

解析：原材料分配率=44000÷40000=110%

甲产品应分摊的原材料费用=28000×110%=30800元

甲产品在产品约当产量=100×30%=30件

甲产品单位原材料费用=30800÷200=154元

甲产品完工产品的原材料=100×154=15400元

乙产品应分摊的原材料费用=12000×110%=13200元

甲产品应分摊的工资费用=2400÷4000×26000=15600元

甲产品完工产品应分摊的工资费用=100÷（100+30）×15600=12000元

乙产品应分摊的工资费用=1600÷4000×26000=10400元

甲产品应分摊的制造费用=2400÷4000×31200=18720元

甲产品完工产品应分摊制造费用=100÷（100+30）×18720=14400元

乙产品应分摊的制造费用=1600÷4000×31200=12480元

甲产品成本计算单

项目 原材料 工资 制造费用 合计

生产费用 30800 15600 18720 65120

完工产品成本 15400 12000 14400 41800

单位产品成本 154 120 144 418

月末在产品成本 15400 3600 4320 23320

乙产品成本计算单

项目 原材料 工资 制造费用 合计

生产费用 13200 10400 12480 36080

完工产品成本 13200 10400 12480 36080

单位产品成本 165 130 156 451

第三节 期间费用

期间费用包括：

（1）管理费用：

管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应计入营业外支出的存货损失）、计提的坏账准备和存货跌价准备

（2）营业费用；

营业费用，是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的

运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点，售后服务网点等）的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。

商品流通企业在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费等，也作为营业费用处理。

企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上做广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。

如果有确凿证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年计取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益。

（3）财务费用

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予资本化的部分，不作为财务费用核算。

[例题8]：下列各项中，应列为管理费用处理的是（ ）。

A.自然灾害造成的流动资产净损失

B.退休人员的工资

C.固定资产盘盈净收益

D.广告费

答案：B

[例题9]：工业企业发生的下列各项支出中，应直接计入当期损益的是（ ）。

A.购买工程物资支付的增值税

B.购买进口设备支付的关税

C.以设备对外投资发生的资产评估费

D.依法取得自创专利权发生的较大金额的聘请律师费

答案：C

[例题10]：按照现行会计制度规定，对于购货方实际享受的现金折扣，企业应作的会计处理是（ ）。

A.冲减当期主营业务收入

B.增加当期财务费用

C.增加当期主营业务成本

D.增加当期管理费用

答案：B

解析：应增加当期财务费用。

[例题11]：在出借包装物采用一次摊销的情况下，出借包装物报废时收回的残料价值应冲减的是（ ）。

A.待摊费用

B．其他业务支出

C.包装物成本

D.营业费用

答案：D

[例题12]：制造费用和管理费用都是本期发生的生产费用，因此，均应计入当期损益。（ ）

答案：×

会计         

篇9：中级会计实务讲义-07

2005中级会计实务讲义-07

第 七 章 流动负债

本章考情分析

和2004年考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变化的主要内容有：

（1）取消了小税种的核算；

（2）增加了预提费用的核算。

本章近三年的考题为客观题，其主要考点有：应付工资核算的内容，相关税金是否计入取得货物的成本，无法支付的应付账款的会计处理等。

从近三年的试题看，试题分数不高，试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与税金有关的一些基本概念，主要是增值税、消费税和营业税等。

针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：

（1）短期借款、应付账款、应付票据的入账价值的确定及其主要账务处理；

（2）一般纳税企业应交增值税的账务处理；

（3）应交消费税和应交营业税的账务处理；

（4）预收账款的内容；

（5）应注意各种税金发生时应记入的会计科目等。

第一节 短期借款

短期借款账户核算的是短期借款的本金增减变动情况，计提短期借款的利息时通过预提费用或财务费用科目核算。

[例题1]：短期借款利息核算不会涉及下列哪个账户（ ）。

A.短期借款 B.预提费用

C.财务费用 D.银行存款

答案：A

解析：短期借款账户只核算短期借款的本金。

第二节 应付票据

一、应付票据利息的核算

P172【例7-1】甲公司2003年11月1日购入价值为30000元的商品，同时出具一张期限为三个月的带息票据，年利率为10%。假定不考虑相关税费，甲公司的账务处理如下：

（1）2003年11月1日购入商品时

借：库存商品 30000

贷：应付票据 30000

（2）2003年12月31日，计算两个月的应付利息500(30000×10%÷12×2)元

借：财务费用500

贷：应付票据 500

（3）2004年2月1日到期支付票据本息时

借：应付票据 30500

财务费用 250

贷：银行存款 30750

二、逾期应付票据的核算 P173

开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，“应付票据”账面余额转入“应付账款”科目。

银行承兑汇票到期，出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，记入“短期借款”科目。

第三节 应付和预收款项

一、应付账款的核算 P173

企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积。

[例题2]：某一般纳税企业采用托收承付结算方式从其他企业购入原材料一批，货款为200000元，增值税为34000元，对方代垫运杂费6000元，该原材料已经验收入库。该购买业务所发生的应付账款的入账价值为（ ）。

A.240000 B.234000

C.206000 D.200000

答案：A

解析：应付账款的入账价值＝200000＋34000＋6000=240000元

二、预收账款的核算 P173

企业预收账款业务不多时，可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。 不能将其记入“应付账款”科目的贷方，因为“应付账款”科目核算的是企业的购货业务。

[例题3]：企业预收账款的核算，应视具体情况而定。如果企业预收账款比较多，可以设置“预收账款”科目；而预收账款情况不多的企业，也可以将预收的款项直接记入（ ）科目的贷方，不设“预收账款”科目。

A.应收账款B.预付账款

C.其他应收款 D.应付账款

答案：A

三、其他应付款的核算 P174 是指应付、暂收其他单位或个人的款项。如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。

第四节 应交税金

一、应交税金的内容 P174

二、应交增值税的核算 P174

（一）一般纳税企业增值税的账务处理

1.会计科目及专栏设置 P175

（1）应交税金――应交增值税

分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”等专栏。

（2）应交税金――未交增值税

2.增值税业务的账务处理 P175

（1）一般物资购销业务

①购进货物

借：原材料

库存商品等（按专用发票上记载的应当计入采购成本的金额）

应交税金――应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税额）

贷：应付账款

应付票据（按应付的金额）

银行存款（按实际支付的金额）

②销售货物

借：应收账款

应收票据

银行存款

应付股利 （按实现的营业收入和按规定收取的增值税额）

贷：主营业务收入（按实现的营业收入）

应交税金――应交增值税（销项税额）

（2）接受投资

借：原材料等（按投资各方确定的价值）

应交税金――应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税额）

贷：实收资本（按投资者在注册资本中所占有的份额）

资本公积（按差额）

（3）接受应税劳务

借：生产成本

委托加工物资等（按专用发票上记载的应当计入加工、修理修配等物资成本的金额）

应交税金――应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税额）

贷：应付账款等（按应付的金额）

银行存款（按实际支付的金额）

（4）购进免税农产品

借：原材料

库存商品等（按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额）

应交税金――应交增值税（进项税额）（按购入农业产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额）

贷：应付账款

银行存款等

P176【例7-2】甲公司收购免税农业产品，实际支付的买价为1500000元，收购的农业产品已验收入库，款项已经支付。假定甲公司采用实际成本进行日常材料核算，该农业产品准予抵扣的进项税额按买价的13%计算确定。甲公司的账务处理如下：

进项税额=1500000×13%=195000（元）

借：原材料 1305000

应交税金――应交增值税（进项税额）195000

贷：银行存款 1500000

（5）视同销售

借：在建工程

长期股权投资

应付福利费

营业外支出等

贷：应交税金――应交增值税（销项税额）

P177【例7-3】甲公司将自己生产的产品用于工程。产品的成本为200000元，计税价格为200000元。假定该产品的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下：

用于工程的产品的销项税额=200000×17%=34000（元）

借：在建工程 234000

贷：库存商品 200000

应交税金――应交增值税（销项税额） 34000

[例题4]：甲公司将自产的一批应税消费品（非金银首饰）用于在建工程。该批消费品成本为300万元，计税价格为500万元。该批消费品适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。据此计算，应计入在建工程成本的金额为（ ）万元。(2003年考题)

A.350 B.385

C.435 D.635

答案：C

解析：应计入在建工程成本=300+500×17%+500×10%＝435万元。

（6）出口退税

①实行“免、抵、退”办法的生产性企业

按规定计算的当期出口物资不予免征、抵扣和退税的税额，计入出口物资成本

借：主营业务成本

贷：应交税金――应交增值税（进项税额转出）

按规定计算的当期应予抵扣的税额

借：应交税金――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税金――应交增值税（出口退税）

因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣，按规定应予退回的税款

借：应收账款

贷：应交税金――应交增值税（出口退税）

收到退回的税款

借：银行存款

贷：应收账款

②未实行“免、抵、退”办法的企业

物资出口销售时

借：应收账款（按当期出口物资应收的款项）

应收补贴款（按规定计算的应收出口退税）

主营业务成本（按规定计算的不予退回的税金）

贷：主营业务收入（按当期出口物资实现的营业收入）

应交税金――应交增值税（销项税额）

收到退回的税款

借：银行存款

贷：应收补贴款

（7）不予抵扣项目

购进的物资、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进物资改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目

借：管理费用

在建工程

应付福利费等

贷：应交税金――应交增值税（进项税额转出）

（8）交纳增值税

在“应交税金”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算月末转入的当月未交或多交的增值税，同时，在“应交税金――应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。

[例题5]：（假定下列例子均是独立的，并且无期初余额）：

①若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为8万元，则月末应编制如下会计分录：

借：应交税金――应交增值税（转出未交增值税） 2

贷：应交税金――未交增值税 2

②若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为11万元，则月末不需编制，计分录，此时“应交税金――应交增值税”账户有借方余额1万元，属于尚未抵扣的增值税。

③若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为8万元，已交税金3万元（当月交纳当月增值税在已交税金明细科目核算），则月末应编制如下会计分录：

借：应交税金――未交增值税 1

贷：应交税金――应交增值税（转出多交增值税） 1

④若本月发生的增值税销项税额为10万元，进项税额为12万元，已交税金3万元（当月交纳当月增值税在已交税金明细科目核算），则月末应编制如下会计分录：

借：应交税金-未交增值税 3

贷：应交税金-应交增值税（转出多交增值税） 3

注：此题转出多交的增值税只有3万元，而不是5万元。

[例题6]：企业当月交纳当月增值税，应通过（ ）科目核算。

A.应交税金――应交增值税（转出未交增值税）

B.应交税金――未交增值税

C.应交税金――应交增值税（转出多交增值税）

D.应交税金――应交增值税（已交税金）

答案：D

（二）小规模纳税企业的账务处理

P179【例7-4】某工业企业为小规模纳税企业，适用的增值税税率为6%。该企业本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料成本为500000元，支付的增值税额为85000元，企业已开除、承兑商业汇票，材料尚未收到。该企业本期销售产品，含税价格为800000元，货款尚未收到。有关账务处理如下:

（1）购进原材料

借：在途物资 585000

贷：应付票据 585000

（2）销售货物

不含税价格=800000÷(1+6%)=754717（元）

应交增值税=754717×6%=45283（元）

借：应收账款 800000

贷：主营业务收入 754717

应交税金――应交增值税 45283

[例题7]：小规模纳税企业购入原材料取得的增值税专用发票上注明：货款20000元。增值税3400元，在购入材料的过程中另支付运杂费600元。则该企业原材料的入账价值为（ ）元。

A.24000 B.20600

C.20540 D.23400

答案：A

解析：该企业原材料的入账价值＝20000＋3400＋600＝24000元

[例题8]：下列增值税，应计入有关成本的有（ ）。

A.以产成品对外投资应交的增值税

B.在建工程使用本企业生产的产品应交的增值税

C.小规模的纳税企业购入商品已交的增值税

D.购入固定资产已交的增值税

答案：ABCD

[例题9]：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为 17％，材料采用实际成本进行日常核算。该公司2000年4月30日“应交税金--应交增值税”科目借方余额为4万元，该借方余额均可用下月的销项税额抵扣。5月份发生如下涉及增值税的经济业务：

(1)购买原材料一批，增值税专用发票上注明价款为60万元，增值税额为10.2万元，公司已开出承兑的商业汇票。该原材料已验收入库。

(2)用原材料对外投资，双方协议按成本作价。该批原材料的成本和计税价格均为41万元，应交纳的增值税额为6.97万元。

(3)销售产品一批，销售价格为20万元(不含增值税额)，实际成本为16万元，提货单和增值税专用发票已交购货方，货款尚未收到。该销售符合收入确认条件。

(4)在建工程领用原材料一批，该批原材料实际成本为30万元，应由该批原材料负担的增值税额为5.1万元。

(5)月末盘亏原材料一批，该批原材料的实际成本为10万元，增值税额为1.7万元。

(6)用银行存款交纳本月增值税2.5万元。

(7)月末将本月应交未交增值税转入未交增值税明细科目。

要求：(1)编制上述经济业务相关的会计分录(应交税金“科目要求写出明细科目及专栏名称)。

(2)计算甲公司5月份发生的销项税额、应交增值税额和应交未交的增值税额。

(答案中的金额单位用万元表示)

解析：

(1)编制相关的会计分录

①借：原材料 60

应交税金――应交增值税(进项税额) 10.2

贷：应付票据 70.2

②借：长期股权投资 47.97

贷：原材料 41

应交税金――应交增值税(销项税额) 6.97

③借：应收账款 23.4

贷：主营业务收入 20

应交税金――应交增值税(销项税额) 3.4

借：主营业务成本 16

贷：库存商品 16

④借：在建工程 35.1

贷：原材料 30

应交税金――应交增值税(进项税额转出) 5.1

⑤借：待处理财产损溢 11.7

贷：原材料 10

应交税金――应交增值税(进项税额转出) 1.7

⑥借：应交税金――应交增值税(已交税金) 2.5

贷：银行存款 2.5

⑦借：应交税金――应交增值税(转出未交增值税) 0.47

贷：应交税金――未交增值税 0.47

(2)计算销项税额、应交增值税额和应交未交的增值税额

5月份发生的销项税额＝6.97＋3.4＝10.37(万元)

5月份应交增值税额＝10.37＋5.1＋1.7-10.2-4＝2.97(万元)

5月份应交未交的`增值税额＝2.97-2.5＝0.47(万元)

三、应交消费税的核算

（一）企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过”主营业务税金及附加“科目核算。

（二）企业以生产的商品作为股权投资、用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，借?quot;长期股权投资”、“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税金――应交消费税”科目。

P180【7-5】甲公司将应税消费品用于对外投资，该批消费品成本为5000000元，计税价格为6000000元。该消费品的增值税税率为17%，消费税税率为10%。甲公司账务处理如下:

应交增值税额=6000000*17%=1020000（元）

应交消费税额=6000000*10%=600000（元）

借：长期股权投资 6620000

贷：应交税金――应交增值税（销项税额）1020000

――应交消费税 600000

库存商品 5000000

（三）委托加工应税消费品的账务处理

P180【例7-6】甲公司委托乙企业加工材料（非金银首饰），原材料价款为150000元，加工费用为60000元，由受托方代收代交的消费税为6000元，材料已经加工完毕并验收入库，加工费用尚未支付。假设甲公司材料采用实际成本进行日常核算。甲公司的账务处理如下：

（1）甲公司将收回加工后的材料用于继续生产

借：委托加工物资 150000

贷：原材料 150000

借：委托加工物资 60000

应交税金――应交消费税 6000

贷：应付账款 66000

借：原材料 210000

贷：委托加工物资 210000

（2）甲公司将收回加工后的材料直接用于销售

借：委托加工物资 150000

贷：原材料 150000

借：委托加工物资 66000

贷：应付账款 66000

借：原材料 216000

贷：委托加工物资 216000

[例题10]：下列税金中，应计入存货成本的有（ ）。

A.由受托方代扣代交的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税

B.由受托方代扣代交的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税

C.进口原材料交纳的进口关税

D.小规模纳税企业购买材料交纳的增值税

答案：ACD

四、应交营业税的核算 P181

营业税是对提供劳务，转让无形资产和销售不动产的单位和个人征收的税种。

五、其他应交款的核算 P181

其他应交款是指企业除应交税金、应付股利等以外的其他各种应交的款项，包括应交的教育费附加、矿产资源补偿费、应交住房公积金等。

第五节 应付股利和预提费用

一、应付股利 P181

董事会或类似机构提议分派的现金股利，不作为应付股利核算，企业股东大会或类似机构决议宣告分派的现金股利，作为应付股利核算。

二、预提费用 P181

（一）按规定预提计入本期成本费用的各项支出

借：制造费用

管理费用

财务费用等

贷：预提费用

（二）实际支出

借：预提费用

贷：银行存款等

第六节 应付工资及应付福利费

一、应付工资

应付工资是企业对职工个人的一种负债，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力而给予职工的一种补偿（报酬）。

应付职工的劳动报酬，在会计上设置“应付工资”科目核算。“应付工资”科目的贷方反映应付职工的工资，借方反映实际支付给职工的工资，包括基本工资、各种奖金、津贴等。

借：生产成本

制造费用

管理费用

营业费用

在建工程等

贷：应付工资

[例题11]：下列各项中，不应通过“应付工资”科目核算的是（ ）。

A.支付给生产工人的津贴

B.支付给管理人员的奖金

C.支付给退休人员的退休费

D.代扣生产工人工资个人所得税

答案：C

二、应付福利费

应付福利费，是指企业提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，在会计上设置“应付福利费”科目核算，提取的福利费，按照职工所在的岗位分配，计入有关成本、费用中。

借：生产成本

制造费用

营业费用

管理费用

在建工程等

贷：应付福利费

[例题12]：下列项目中，属于应付福利费列支的有（ ）。

A.医务人员的工资 B.退休人员工资

C.福利部门人员工资 D.职工生活困难补助

答案：ACD

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