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中级会计实务讲义-10
第十章 费 用
本章考情分析
和考试大纲相比，本章内容基本未发生变化。
本章近三年考题为客观题，其主要内容有：营业费用核算的内容，约当产量的概念，制造费用核算的内容，生产费用在完工产品与在产品之间分配方法,辅助费用的分配等。
从近三年的试题看，本章内容不重要，考试分数不高。试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与费用有关的一些基本概念，主要包括期间费用的核算，生产费用的分配方法等。
针对考试，考生应关注的主要内容有：
（1）辅助生产费用和制造费用的核算；
（2）管理费用、营业费用和财务费用的内容和核算；
（3）生产费用的分配方法等。
第一节 费用的分类
一、按照费用的经济内容分类
二、按照费用的经济用途分类
费用按照其经济用途，可以分为生产成本和期间费用两大类。
1.生产成本
（1）直接材料
（2）直接人工
（3）制造费用
2.期间费用
第二节 生产成本
一、生产成本核算的一般程序
（一）确定成本计算对象
成本计算对象是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围。
（二）归集和分配本期发生的生产费用
（三）按照各成本计算对象对本期计入产品成本的各种费用进行归集和分配，计算出各种产品生产成本。
（四）将月初在产品费用和本期生产费用之和，在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出完工产品成本。
核算流程图如下：
（2）上述核算程序说明如下：
（1）进行要素费用的核算
将生产经营过程中发生的各种耗费，按其耗用情况直接或分配计入各有关成本类账户。对基本生产车间发生的直接材料和直接人工等费用借记“生产成本DD基本生产成本”科目，对于基本生产车间发生的间接费用通过“制造费用”科目核算。对辅助生产车间发生的费用，通过““生产成本DD辅助生产成本”科目核算。
（2）进行辅助生产成本的核算和分配
各辅助生产车间在计算出各自的劳务成本后，按提供劳务量的情况分配计入各有关成本账户。如果辅助生产车间也单独核算本身发生的制造费用，月末还应先将这些制造费用分配计入辅助生产成本。
（3）进行基本生产车间制造费用的分配
月末，应将基本生产车间本月所发生的全部制造费用，采用适当的分配标准，分配计入各产品成本计算对象。
（4）生产费用在完工产品和期末在产品成本之间分配，计算产成品成本
期末，按照一定的方法，将按产品归集的累计费用在已完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品和期末在产品的实际成本，然后，将完工产品负担的生产费用从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。
二、要素费用 P233
（一）生产车间要素费用核算概述
直接费用计入生产成本；间接费用先计入制造费用，然后分配计入生产成本。
（二）外购材料费用的核算
借：生产成本
制造费用
贷：原材料
（三）工资费用的'核算
借：生产成本
制造费用
贷：应付工资
（四）职工福利费的核算
借：生产成本
制造费用
贷：应付福利费
（五）折旧费用的核算
借：制造费用
贷：累计折旧
（六）其他支出的核算
三、待摊费用和预提费用 P235
（一）待摊费用
1.发生
借：待摊费用
贷：银行存款等
2.摊销
借：制造费用
管理费用等
贷：待摊费用
（二）预提费用
1.预提
借：制造费用
管理费用
财务费用等
贷：预提费用
2.实际支出
借：预提费用
贷：银行存款等
四、辅助生产费用 P237
（一）辅助生产费用的归集
应单独设置“生产成本DD辅助生产成本”科目核算，对辅助生产车间发生的间接费用，也可通过“制造费用”科目核算。
（二）辅助生产费用的分配
1.直接分配法
2.交互分配法
3.按计划成本分配法
【例10-1】
某工业企业辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。该企业机修和运输两个辅助车间之间相互提供劳务。修理费用按修理工时比例分配，运输费用按运输公里比例进行分配。该企业8月有关辅助生产费用的资料见表10-1：
表10-1
辅助车间名称 运输车间 机修车间
待分配费用 4800元 9400元
供应劳务数量 16000公里 18800小时
耗用劳务数量 运输车间
机修车间 1000公里 800小时
基本一车间 6000公里 200小时
基本二车间 5000公里 6800小时
企业管理部门 4000公里 小时
根据以上资料，编制直接分配法的辅助生产费用分配表见表2：
表10-2 辅助生产费用分配表（直接分配法）208月
辅助车间名称 运输车间 机修车间 合计
待分配费用（元） 4800 9400 14200
外对供应劳务数量 15000 18000
单位成本（分配率） 0．32 0．5222
基本车间 一车间 耗用数量 6000 9200
分配金额 1920 4804．24 6724．24
二车间 耗用数量 5000 6800
分配金额 1600 3550．96 5150．96
金额小计 3520 8355．20 11875．20
企业管理部门 耗用数量 4000 2000
分配金额 1280 1044．80 2324．80
金额合计（元） 4800 9400 14200
对外供应劳务数量：
运输车间=16000-1000=15000（公里）
机修车间=18800-800=18000（工时）
【例10-2】
沿用【例10-1】的资料，编制交互分配法的辅助生产费用分配表见表例10-3：
表10-3： 辅助生产费用分配表（交互分配法）年8月
分配方向 交互分配 对外分配
辅助车间名称 运输 机修 合计 运输 机修 合计
待分配费用（元） 4800 9400 14200 4900 9300 14200
供应劳务数量 16000 18800 15000 18000
单位成本（分配率） 0．3 0．5 0．3267 0．5167
辅助车间 运输 耗用数量
分配金额 800 400
机修 耗用数量 1000 400
分配金额 300 300
金额小计 300 400 700
基本车间 一车间 耗用数量 6000 9200
分配金额 1960．20 4753．64 6713．84
二车间 耗用数量 5000 6800
分配金额 1633．50 3513．56 5147．06
金额小计 3593．70 8267．20 11860．90
企业管理部门 耗用数量 4000 2000
分配金额 1306．30 1032．80 2339．10
分配金额合计（元） 4900 9300 14200
[例题1]：下列各项中，不属于辅助生产费用分配方法的是（ ）。
A.直接分配法
B.约当产量比例法
C.按计划成本分配法
D.交互分配法
答案:B
[例题2]：某工业企业下设供水、供电两个辅助生产车间，采用交互分配法进行辅助生产费用的分配。4月，供水车间交互分配前实际发生的生产费用为90000元，应负担供电车间的电费为27000元；供水总量为500000吨（其中：供电车间耗用50000吨，基本生产车间耗用350000吨，行政管理部门耗用100000吨）。供水车间204月对辅助生产车间以外的受益单位分配水费的总成本为（ ）元。(20考题)
A.81000
B.105300
C.108000
D.117000
答案：C
解析：总成本=90000+27000-90000/500000×50000=108000元
五、制造费用 P241
（一）制造费用的归集
制造费用大部分是间接产生于生产的费用，例如机物料消耗、辅助生产工人工资及福利费、车间生产用房屋及建筑物的折旧费、修理费、租赁费和保险费、车间生产用的照明费、取暖费、运输费以及劳动保护费等。
（二）制造费用的分配
通常采用的方法有：
（1）生产工人工时比例法；
（2）生产工人工资比例法；
（3）机器工时比例法；
（4）按年度计划分配率分配法。
[例题3]：应计入产品成本，但不能分清应由何种产品负担的费用，应（ ）。
A.直接计入当期损益
B.作为管理费用处理
C.作为制造费用处理，期末再通过分配计入产品成本
D.直接计入生产成本科目
答案：C
[例题4]：某生产车间生产A和B两种产品，该车间共发生制造费用100000元，生产A产品生产工人工时为4000小时，生产B产品生产工人工时为6000小时。若按生产工人工时比例分配制造费用，A产品应负担的制造费用为（ ）。
A.40000
B.60000
C.100000
D.0
答案：A
解析：应计入A产品的制造费用＝100000×4000/（4000＋6000）＝40000元
六、生产费用在完工产品与在产品之间的分配 P243
分配方法有：
（1）不计算在产品成本法；
（2）在产品按固定成本计算法；
（3）在产品按所耗直接材料费用计价法；
（4）约当产量比例法；
（5）在产品按定额比例计价法；
（6）定额比例法。
[例题5]：下列各项中，属于生产费用在完工产品与在产品之间进行分配的方法有（ ）。
A.约当产量比例法
B.在产品按固定成本计价法
C.在产品按定额成本计价法
D.在产品按所耗直接材料费用计价法
答案：ABCD
[例题6]：某企业基本生产车间本月新投产甲产品680件，月末完工600件，期末在产品完工率为50％。本月甲产品生产发生的费用为：直接材料 142800元，直接人工51200元，制造费用 101000元。甲产品生产所耗原材料系投入时一次性投入。月末，该企业完工产品与在产品之间的生产费用分配采用约当产量法，则本月完工甲产品的总成本为（ ）元。
A.268687．5
B.269475
C.269192．6
D.276562．5
答案：A
解析：甲产品的总成本=142800/680×600+（51200+101000）/（80×50%+600）×600=268687.5元。
七、完工产品成本的结转 P245
借：库存商品
贷：生产成本
八、产品成本计算方法 P245
成本计算的基本方法有：
（1）品种法；
（2）分批法；
（3）分步法。
[例题7]：某工业企业生产甲、乙两种产品的有关资料如下表：
项目 原材料
（元） 定额（元） 工时（小时） 工资（元） 制造费用
（元） 合计（元）
甲产品 28000 2400
乙产品 12000 1600
合计 44000 40000 4000 26000 31200 101200
甲产品本月完工100件，在产品100件，在产品完工程度30%；乙产品本月全部完工80件。假定原材料于生产开始时一次投入，工资和制造费用在生产过程中均衡发生，原材料按定额比例分配，工资和制造费用按工时比例分配。假定甲、乙产品均无在产品期初余额。
要求：根据上述资料计算甲、乙产品的完工成本（写出计算过程，列出产品成本计算单），并编制结转产品成本的会计分录。
甲产品成本计算单
项 目 原材料 工资 制造费用 合 计
生产费用
完工产品成本
单位产品成本
月末在产品成本
乙产品成本计算单
项 目 原材料 工资 制造费用 合 计
生产费用
完工产品成本
单位产品成本
解析：原材料分配率=44000÷40000=110%
甲产品应分摊的原材料费用=28000×110%=30800元
甲产品在产品约当产量=100×30%=30件
甲产品单位原材料费用=30800÷200=154元
甲产品完工产品的原材料=100×154=15400元
乙产品应分摊的原材料费用=12000×110%=13200元
甲产品应分摊的工资费用=2400÷4000×26000=15600元
甲产品完工产品应分摊的工资费用=100÷（100+30）×15600=12000元
乙产品应分摊的工资费用=1600÷4000×26000=10400元
甲产品应分摊的制造费用=2400÷4000×31200=18720元
甲产品完工产品应分摊制造费用=100÷（100+30）×18720=14400元
乙产品应分摊的制造费用=1600÷4000×31200=12480元
甲产品成本计算单
项目 原材料 工资 制造费用 合计
生产费用 30800 15600 18720 65120
完工产品成本 15400 12000 14400 41800
单位产品成本 154 120 144 418
月末在产品成本 15400 3600 4320 23320
乙产品成本计算单
项目 原材料 工资 制造费用 合计
生产费用 13200 10400 12480 36080
完工产品成本 13200 10400 12480 36080
单位产品成本 165 130 156 451
第三节 期间费用
期间费用包括：
（1）管理费用：
管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应计入营业外支出的存货损失）、计提的坏账准备和存货跌价准备
（2）营业费用；
营业费用，是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的
运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点，售后服务网点等）的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
商品流通企业在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费等，也作为营业费用处理。
企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上做广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。
如果有确凿证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年计取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益。
（3）财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予资本化的部分，不作为财务费用核算。
[例题8]：下列各项中，应列为管理费用处理的是（ ）。
A.自然灾害造成的流动资产净损失
B.退休人员的工资
C.固定资产盘盈净收益
D.广告费
答案：B
[例题9]：工业企业发生的下列各项支出中，应直接计入当期损益的是（ ）。
A.购买工程物资支付的增值税
B.购买进口设备支付的关税
C.以设备对外投资发生的资产评估费
D.依法取得自创专利权发生的较大金额的聘请律师费
答案：C
[例题10]：按照现行会计制度规定，对于购货方实际享受的现金折扣，企业应作的会计处理是（ ）。
A.冲减当期主营业务收入
B.增加当期财务费用
C.增加当期主营业务成本
D.增加当期管理费用
答案：B
解析：应增加当期财务费用。
[例题11]：在出借包装物采用一次摊销的情况下，出借包装物报废时收回的残料价值应冲减的是（ ）。
A.待摊费用
B．其他业务支出
C.包装物成本
D.营业费用
答案：D
[例题12]：制造费用和管理费用都是本期发生的生产费用，因此，均应计入当期损益。（ ）
答案：×
会计2005中级会计实务讲义-11
第十一章 收入和利润
本章考情分析
和年考试大纲相比，本章内容有一定变化。本章变动的主要内容有：
（1）增加了“关联方交易的会计处理”；
（2）代销商品的核算增加了例题。
本章近三年考题的各种题型均已出现，客观题的考点主要有：收入的概念，营业外支出的核算，售后租回交易的会计处理，利润分配的顺序和营业利润核算的内容等；计算分析题主要是利润分配的核算；综合题主要是与收入有关的会计分录的编制。
从近三年的试题看，本章非常重要，考试分数很高，试题的题型为单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念；计算分析题考核的是利润分配的核算；综合题一般是和利润表结合，主要是会计分录的编制。
针对20考试，考生应关注的主要内容有：
（1）销售商品收入的确认、计量及其账务处理；
（2）提供劳务收入的确认、计量及其账务处理；
（3）特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认；
（4）建造合同的确认和计量；
（5）关联方交易的会计处理；
（6）营业外收入和营业外支出的核算；
（7）利润分配的核算；
（8）收入与利润表的结合等。
第一节 收入的分类
收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
按性质分类，收入可以分为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等取得的收入。
按企业经营业务主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。
第二节 销售商品收入的确认与计量
一、销售商品收入的确认 P249
企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
二、销售商品收入的计量 P254
应依据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格确定。
【例11-1】
A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。
本例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。
【例11-2】
A企业出售一批商品给B企业，为到期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。
本例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，交易中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。
【例11-3】
某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量总是不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1%。
本例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该商场可以在A商品售出后即确认收入。
【例11-4】
A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。目前，该设备的提货单已交了B企业，但尚未运往B企业。
本例中，A企业已按设计要求职制造了设备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。
【例11-5】
A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但B企业未提走商品。
本例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他条件也符合）。
【例11-6】
A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同，A企业应将该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。
本例中，虽然A企业没有完成调节器试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。电视机运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
【例11-7】
A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。
本例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。
（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。
【例11-8】
A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：C企业为该部件发生的制造成本的108%即为A企业应支付给C企业的劳务款。假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A企业。但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未获得，A企业无法确定应支付给C企业的劳务款，即无法确定A企业的成本。
本例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因尚未获得C企业相关资料而不能可靠地计量。因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。
【例11-9】
A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。
由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。有关账务处理如下:
（1）发出商品
借：发出商品 60000
贷：库存商品 60000
（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款
借：应收账款---应收销项税额17000
贷：应交税金---应交增值税（销项税额） 17000
如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。
（3）假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入，同时结转成本，账务处理如下：
借：应收账款-B企业 100000
贷：主营业务收入 100000
借：主营业务成本 60000
贷：发出商品 60000
（4）12月28日收到款项时
借：银行存款 117000
贷：应收账款-B企业 100000
--应收销项税额 17000
【例11-10】
某企业在5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下账务处理：
（1）5月1日，按总售价确认收入
借：应收账款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金----应交增值税（销项税额）1700
（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2%享受200（10000×2%）元的现金折扣，实际付款11500（11700-200）元
借：银行存款 11500
财务费用 200
贷：应收账款 11700
（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（10000×1%）元，实际付款11600元
借：银行存款 11600
财务费用 100
贷：应收账款 11700
（4）如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款
借：银行存款 11700
贷：应收账款 11700
【例11-11】
甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。甲企业相关的账务处理如下：
（1）确认销售收入
借：应收账款--乙企业 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税金--应交增值税（销项税额） 13600
（2）发生销售折让时
借：主营业务收入 4000
应交税金--应交增值税（销项税额） 680
贷：应收账款--乙企业 4680
（3）实际收到款项时
借：银行存款 88920（93600-4680）
贷：应收账款--乙企业 88920
三、特殊销售商品业务
（一）代销 P257
1.视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
2.收取手续费：即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
应注意的是，无论何种代销方式，委托方均于收到代销清单时确认收入。
P257【例11-12】
A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。
A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
（2）A企业收到代销清单时
借：应收账款--B企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
借：主营业务成本 6000
贷：委托代销商品 6000
（3）收到B企业汇来的货款11700元时
借：银行存款 11700
贷：应收账款--B企业 11700
B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：受托代销商品 10000
贷：代销商品款 10000
（2）实际销售时
借：银行存款 14040
贷：主营业务收入 12000
应交税金--应交增值税（销项税额） 2040
借：主营业务成本 10000
贷：受托代销商品 10000
借：代销商品款 10000
贷：应付账款--A企业10000
（3）按合同协议价将款项付给A企业时
借：应付账款--A企业 10000
应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：银行存款 11700
承【例11-12】。假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。假定不考虑其他相关税费。
A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
（2）企业收到代销清单时
借：应收账款--B企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
借：主营业务成本 6000
贷：委托代销商品 6000
借：营业费用--代销手续费 1000
贷：应收账款--B企业1000
（3）收到B企业汇来的货款净额10700（11700-1000）元时
借：银行存款 10700
贷：应收账款--B企业10700
B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：受托代销商品 10000
贷；代销商品款 10000
（2）实际销售时
借：银行存款 11700
贷：应付账款--A企业 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
借：代销商品款 10000
贷：受托代销商品 10000
（3）收到A企业开出的增值税专用发票时
借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：应付账款--A企业 1700
（4）归还A企业货款并计算代销手续费时
借：应付账款--A企业 11700
贷：银行存款 10700
主营业务收入 1000
[例题1]：在采用收取手续费方式委托代销商品时，委托方确认商品销售收入的`时点为（ ）。
A.委托方发出商品时
B.受托方销售商品时
C.委托方收到受托方开具的代销清单时
D.受托方收到受托代销商品的销售货款时
答案：C
[例题2]：A公司本年度委托B商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到B商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60％，A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的5％收取手续费。该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为（ ）万元。
A.120
B.114
C.200
D.68.4
答案：A
解析：A公司本年度应确认的销售收入＝200×60％＝120万元
（二）分期收款销售 P260
分期收款销售的特点是：销售商品的价值较大；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。
P260【例11-13】
某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。196月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款已收存银行。该设备的实际生产成本为300000元。该企业的账务处理如下：
（1）6月1日，发出商品
借：分期收款发出商品 300000
货：库存商品 300000
（2）6月1日，确认收入并同时结转成本
借：银行存款（或应收账款） 117000
贷：主营业务收入 100000（500000/5）
应交税金--应交增值税（销项税额） 17000
借：主营业务成本 60000
贷：分期收款发出商品 60000
（三）预收款销售 P260
是指购买方在商品尚未收到前按照合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才能将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。
P261【例11-14】
甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。
假定：
（1）5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；
（2）7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；
（3）该批产品的实际成本为700000元。甲公司的账务处理如下：
（1）5月3日，收到乙公司的预付款
借：银行存款 600000
贷：预收账款 600000
（2）7月31日，收到剩余的货款及增值税额
借：预收账款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170000
（借：银行存款570000
贷：预收账款570000）
借：主营业务成本 700000
贷：库存商品 700000
（四）售后回购 P261
在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。
售后回购业务在会计核算上不确认收入符合实质重于形式原则。
P261【例11-15】
甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回（5个月），回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出货款已收到。假定：
（1）该批商品的实际成本为800000元；
（2） 不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品时
借：银行存款 1170000
贷：库存商品 800000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170000
待转库存商品差价 200000
（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。
5月1日至8月30日（提4次），每月应计提的利息费用为20000（100000/5）元
借：财务费用 20000
贷：待转库存商品差价 20000
（3）9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明商品从款1100000元，增值税额187000元。
借：物资采购（或库存商品等）1100000
应交税金--应交增值税（进项税额） 187000
贷：银行存款（或应付账款） 1287000
借：待转库存商品280000
财务费用 20000
贷：物资采购（或库存商品等）300000
[例题3]：为筹措研发新药品所需资金，年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为20万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（末计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2004年9月30日按每箱26万元的价格购回全部B种药品。 甲公司2003年应确认的财务费用为（ ）万元。
A.100
B.60
C.0
D.160
答案：B
解析：甲公司2003年应确认的财务费用=100×（26-20）÷10=60万元
（五）售后租回 P262
是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应分别以下情况处理：
①如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
② 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在”递延收益“账户核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
[例题4]：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2004年1月1日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为1000万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本为1010万元，已计提的存货跌价准备为50万元。当日，甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素，甲公司应确认的递延收益为（ ）万元。
A.-10
B.40
C.160
D.210
答案：B
解析：甲公司应确认的递延收益=1000-（1010-50）=40万元
（六）房地产销售 P263
房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。
在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。
对于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，分别按以下原则确认：
（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。
（2）合同存在重大不确定因素，企业应在这些不确定因素消失后确认收入。
（3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。
在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。
（七）销售退回
销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时，只需将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目。具体可按以下情况分别处理：
本年度销售的商品，在年度终了前 （12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。
以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。
报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。
销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。
P264【例11-16】
某生产企业1998年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。
该企业的账务处理如下：
（1）销售商品时
借：应收账款 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
借：主营业务成本 26000
贷：库存商品 26000
（2）收回货款时
借：银行存款 57500
财务费用 1000
贷：应收账款 58500
（3）销售退回时
借：主营业务收入 50000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
贷：银行存款 57500
财务费用 1000
借：库存商品 26000
贷：主营业务成本 26000
如果其他条件不变，但上述销售退回是在1998年12月31日以后、193月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后调整事项处理，在年账上作如下调整分录（假定该企业所得税税率为33%）：
借：以前年度损益调整 （50000-1000）49000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
贷：银行存款 57500
借：库存商品 26000
货：以前年度损益调整 26000
借：应交税金--应交所得税 7590
贷：以前年度损益调整 7590
“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：
借：利润分配 15410
贷：以前年度损益调整 15410
此题发生在日后事项期间的销售退回的会计处理有误。
正确的做法是：
借：以前年度损益调整-调整主营业务收入50000
应交税金-应交增值税（销项税额） 8500
贷：其他应付款57500
以前年度损益调整-调整财务费用 1000
借：其他应付款 57500
贷：银行存款57500
其他分录不变。
资产负债表中还应增加其他应付款57500元。
同时在报表中作如下调整：
①在资产负债表中增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；
②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。
值得注意的是，如果现金折扣是在1999年发生的，则不需要在19报表中冲减财务费用。在1999年账上应作如下调整：
借：以前年度损益调整 50000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
贷；银行存款 57500
财务费用 1000
借：库存商品 26000
贷：以前年度损益调整 26000
有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，此处省略。
（八）商品需要安装和检验的销售 P266
在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。
[例题5]：企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（ ）。
A.发出商品时
B.收到商品销售货款时
C.商品运抵并开始安装时
D.商品安装完毕并检验合格时
答案：D
（九）附有销售退回条件的商品销售 P266
在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。
[例题6]：A公司对家电产品实行“包退、包换、包修”的销售政策。，该公司共销售家电产品200万元（不含增值税）。根据以往经验： 包退产品占2％，包换产品占1％，包修产品占3％。则该公司20应确认的收入金额为（ ）万元。
A.196
B.200
C.198
D.188
答案：A
解析：该公司年应确认的收入金额＝200×（1－2％）＝196万元
（十）以旧换新销售 P266
在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
第三节 提供劳务收入的确认计量方法
一、不跨年度劳务收入的确认和计量 P267
按完成合同法确认收入。
二、跨年度劳务收入的确认和计量
（一）会计期末，劳务的结果能够可靠地估计P267
如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。
提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：
（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。
（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。
（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。
在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：
本期确认的收入＝劳务总收入×本年未止劳务的完成程度一 以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度一 以前期间已确认的费用
（二）会计期末，劳务交易的结果不能能够可靠地估计 P267
企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足前面讲的三条中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：
第一，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按相同的金额结转成本，不确认利润；
第二，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失；
第三，如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。
P268【例11-17】
某企业于1998年11月1日接受一项设备安装任务，安装期3个月（跨年度），合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元（假定均为安装人员工资），估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。假定不考虑相关税费。该企业的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷（14000+60000）=70%
1998年确认收入=300000×70%-0=210000（元）
1998年结转成本=200000×70%-0=140000（元）
（1）实际发生成本时
借：劳务成本 140000
贷：应付工资 140000
（2）预收账款时
借：银行存款 220000
贷：预收账款 220000
（3）12月31日确认收入
借：预收账款 210000
贷：主营业务收入 210000
（4）结转成本
借：主营业务成本 140000
贷：劳务成本 140000
[例题7]：某企业于2002年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入10万元，年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本3万元，预计还将发生成本2万元。则该企业确认收入为（ ）万元。
A.4
B.6
C.10
D.0
答案：B
解析：该企业20确认收入＝10×〔3÷（3＋2）〕＝6万元
三、特殊劳务交易 P269
（一）安装费收入
如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。
（二）广告费收入
宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。
（三）入场费收入
因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。
（四）申请入会费和会员费收入
这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。
（五）特许权费收入
特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分；在提供服务时确认为收入。
P270【例11-18】
A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清，不考虑其他相关税费。A企业的账务处理如下：
（1）收到款项时
借：银行存款 600000
贷：预收账款 600000
（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入并结转成本
借：预收账款 200000
贷：主营业务收入 200000
借：主营业务成本 180000
贷：库存商品 180000
（3）在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入并结转成本
借：劳务成本 200000
贷：应付工资、银行存款等 200000
借：预收账款 300000
贷：主营业务收入 300000
借：主营业务成本 200000
贷：劳务成本 200000
（4）在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入并结转成本
借：劳务成本 50000
贷：应付工资等 50000
借：预收账款 100000
贷：主营业务收入 100000
借：主营业务成本 50000
贷：劳务成本 50000
（六）订制软件收入
不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。
（七）定期收费
有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。
（八）包括在商品售价内的服务费
如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。
[例题8]：下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（ ）。
A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入
B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入
C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入
D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时，在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入
答案：BCD
第四节 让渡资产使用权产生的收入的确认与计量
一、让渡资产使用权收入确认的原则 P271
让渡资产使用权产生的收入主要有：因他人使用本企业现金而取得的利息收入，因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入，出租固定资产取得的租金，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。
[例题9]：下列各项中，符合《企业会计准则--收入》所指“收入”的有（ ）。
A.处置固定资产取得的价款
B.出租固定资产取得的租金
C.广告公司取得的广告制作费
D.转让商标权取得的价款
答案：BCD
利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则：
（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。
（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。
二、让渡资产使用权收入的计量
（一）利息收入的账务处理 P272
利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。
P272【例11-19】
某银行（金融企业）于1998年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按利率计算并确认利息收入。该银行的账务处理如下：
（1）1998年10月1日贷出款项时
借：中长期贷款1000000
贷：活期存款 1000000
（2）每季末确认利息收入（一年4次）
应确认的利息收入=100000×6%/12×3=15000（元）
借：应收利息 15000
贷：利息收入 15000
（3）1999年10月1日到期收回贷款时
借：活期存款 1060000
贷：中长期贷款1000000
应收利息 60000
（二）使用费收入的账务处理 P272
使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认：如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。
P273【例11-20】
A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。A企业的账务处理如下：
（1）第一年年末确认使用费收入
应确认使用费收入＝1000000×10%＝100000（元）
借：银行存款100000
贷：其他业务收入 100000
（2）第二年年末确认使用费收入
应确认使用费收入＝1500000×10%＝150000（元）
借：银行存款150000
贷：其他业务收入 150000
[例题10]：下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（ ）。
A.受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入
B.商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入
C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供的期间内确认为收入
D.为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入
答案：A
[例题11]：下列有关收入确认的表述中，正确的有（ ）。
A.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入
B.销售并购回协议下，应当按销售收入的款项高于购回支出的款项的差额确认收入
C.资产使用费收入应当按合同规定确认收入
D.分期收款销售应当在交付商品时确认收入
答案：AC
[例题12]：京华股份公司（以下简称京华公司）为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17％。该公司2002年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。
（1）京华股份公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2002年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2002年12月31日估计已完成电梯安装任务的50％，预计于2003年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。
（2）京华公司2002售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2003年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。
（3）京华公司2002年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20%，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31 支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。
（4）京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10％收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。
（5）京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。
（6）京华公司于2002年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。
要求：根据上述所给资料，计算京华公司2002年度实现的营业收入、营业成本（要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示）。
解析：
（1）京华公司2002年确认的营业收入有：
①对C公司销售收入30万元
②对D公司销售收入＝（200×20%）+200×（1－20%）÷4×2=120万元
③E商店代销收入＝80×80%＝64万元
（注：京华公司负担的代销手续费应作为营业费用处理，不能冲减收入）
④对G公司的出租收入＝20万元
京华公司2002年实现的营业收入＝30＋120＋64＋20＝234万元
（2）京华公司2002年度营业成本=16＋120÷200×120＋40×80%＝120万元。
[例题13]：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。2001年12月，甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：
（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。
解析：①
借：应收账款 117
贷：主营业务收入100
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
借：主营业务成本85
贷：库存商品 85
借：银行存款 116
财务费用 1
贷：应收账款 117
（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入200万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。
解析：②
借：主营业务收入10
应交税金--应交增值税（销项税额） 1.7
贷：应收账款 11.7
（3）12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。
解析：③
借：银行存款 117
贷：库存商品 78
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
待转库存商品差价22
（4）12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下三笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。
解析：④
借：分期收款发出商品75
贷：库存商品 75
借：银行存款 46.8
贷：主营业务收入 40
应交税金--应交增值税（销项税额） 6.8
借：主营业务成本 25
贷：分期收款发出商品25
（5）12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。
解析：⑤
借：应收账款 17.55
贷：主营业务收入 15
应交税金--应交增值税（销项税额） 2.55
借：劳务成本 20
贷：应付工资 20
借：主营业务成本 20
贷：劳务成本 20
（6）12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。
解析：⑥
借：委托代销商品 180
贷：库存商品 180
借：应收账款 46.8
贷：主营业务收入 40
应交税金--应交增值税（销项税额） 06.8
借：主营业务成本 36
贷：委托代销商品 36
（7）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到G公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。
解析：⑦
借：银行存款 40
贷：预收账款 40
（8）12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。
解析：⑧
借：银行存款 351
贷：主营业务收入 225
递延收益 75
应交税金--应交增值税（销项税额） 51
借：主营业务成本 200
贷：库存商品 200
（9）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购的全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。
解析：⑨
借：主营业务收入 100
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
贷：银行存款 116
财务费用 1
借：库存商品 85
贷：主营业务成本 85
要求：编制甲公司12月份发生的上述经济业务的会计分录。
（“应交税金”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）
第五节 建造合同收入的确认与计量
一、建造合同的概念和类型 P273
建造合同分为两类：
一类是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；
另一类是成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
二、建造合同收入和成本的内容 P274
（一）建造合同收入P274
建造合同收入包括：
①合同中规定的初始收入；
②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
1.合同的初始收入
2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
（1）合同变更收入的确认
合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①客户能够认可因变更而增加的收入；
②收入能够可靠地计量。
（2）索赔款收入的确认
索赔款指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
②对方同意接受的金额能够可靠地计量。
（3）奖励款收入的确认
奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
②奖励金额能够可靠地计量。
（二）建造合同成本 P276
1.合同成本的组成内容
合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
2.合同成本的会计处理
直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
三、建造合同收入和合同费用的确认和计量 P277
与提供劳务收入确认原则相似。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
（一）固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：
（1）合同总收入能够可靠地计量；
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
（二）成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
（三）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；
（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
（四）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；
（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
[例题14]：某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1000万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。
A.61.22%
B.68%
C.60%
D.69.39%
答案：C
解析：第一年的完工进度=（680-80）÷1000=60%
（五）当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计年度累计已确认的费用后的余额确认为当期费用。
（六）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
[例题15]：建造合同的预计总成本超过预计总收入时，应将预计损失却认为当期费用。（ ）
答案：√
[例题16]：某项建造合同于2004年初开工，合同总收入为1000万元，合同预计总成本为980万元，至2004年12月31日，已发生合同成本936万元，预计完成合同还将发生合同成本104万元。该项建造合同2004年12月31日应确认的合同预计损失为（ ）万元。
A.40
B.4
C.36
D.0
答案：B
解析：完工百分比=936/（936+104）=90%
合同预计损失=[（936+104）-1000]×（1-90%）=4万元。
建造合同核算流程图
（1）登记发生的合同成本；
（2）登记已结算的合同价款；
（3）登记实际收到的合同价款；
（4）确认收入和费用；
（5）确认合同预计损失；
（6）工程完工。
P278【例11-21】
某造船企业与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计208月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该船舶的其他有关资料见表：
1998年 1999年 2000年
至目前为止已发生的成本 1540000 4800000 5950000
完成合同尚需发生的成本 3960000 1200000 －
已结算合同价款 1740000 2960000 1300000
实际收到价款 1700000 2900000 1400000
1.该造船企业1998年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数反映，有关纳税业务的账务处理略）
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工DD合同成本 1540000
贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1540000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1740000
贷：工程结算 1740000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
（4）确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
1998年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100%＝28%
1998年应确认的合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）
1998年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28%＝84000（元）
1998年应确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）
借：工程施工DD合同毛利 84000
主营业务成本1540000
贷：主营业务收入1624000
2.1999年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工DD合同成本 3260000
贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3260000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 2960000
贷：工程结算 2960000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2900000
贷：应收账款 2900000
（4）确认和计量当年的合同收入和费用，并登记入账
1999年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100%＝80%
1999年确认的合同收入＝5800000×80%－1624000＝3016000（元）
1999年确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）
×80%－84000＝-244000
1999年确认的合同费用＝3016000－（-244000）＝3260000（元）
1999年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）
×（1－80%）＝40000（元）
在1999年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工DD合同毛利”中反映了-160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。
借：主营业务成本 3260000
贷：主营业务收入 3016000
工程施工DD合同毛利 244000
同时，
借：管理费用DD合同预计损失 40000
贷：存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000
3.2000年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工DD合同成本 1150000
贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1150000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1300000
贷：工程结算 1300000
（3）登记实际收到的合同
借：银行存款 1400000
贷：应收账款 1400000
（4）计量和确认当年的合同收入和费用，并登记入账
2000年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入
＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）
＝1360000（元）
2000年确认的毛利＝[（5800000＋200000）－5950000]－（84000－244000）
＝210000（元）
2000年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－
以前年度预计损失准备
＝1360000－210000－40000＝1110000（元）
借：主营业务成本1110000
存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000
工程施工DD合同毛利 210000
贷：主营业务收入1360000
“工程结算”科目的余额相对冲
借：工程结算 6000000
贷：工程施工DD合同成本 5950000
DD合同毛利50000
[例题17]：下列有关收入中正确的表述内容是（ ）。
A.不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认收入的金额为合同或协议的总金额
B.如果合同、协议规定使用费一次支付，无论提供还是不提供后期服务的，都应视同该项资产的销售一次确认收入
C.根据配比原则，用营业外收入减去营业外支出，可以计算出营业外收支净额
D.如果建造合同的结果不能可靠地估计，但是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，然后与合同成本配比。
答案：A
[例题18]：甲股份有限公司（下称甲公司）系境内上市公司,2004年至2005年,甲公司发生的有关交易或事项如下:
（1）2004年10月1日,甲公司与A公司签订一项合同,为A公司安装某大型成套设备。
合同约定:
①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中,地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；
②合同总金额为5000万元,由A公司于2004年12月31日和2005年12月31日分别支付合同总金额的40%,其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；
③合同期为16个月。
2004年10月1日,甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工,预计工程总成本为4600万元人民币。
（2）2004年11月1日,甲公司与B公司（系A公司所在地有特定资质的建筑承包商）签订合同,由B公司负责地基平整及相关设施建造。
合同约定:
①B公司应按甲公司提供的勘察设计方案施工；
②合同总金额为1000万元,由甲公司于2004年12月31日向B公司支付合同进度款及预付下一年度备料款50万元,余款在合同完成时支付；
③合同期为3个月。
（3）至2004年12月31日,B公司已完成合同的80%；甲公司于2004年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度备料款50万元。
2004年10月1日到12月31日,除支付B公司合同进度款外,甲公司另发生合同费用475万元人民币,12月31日,因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元,其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。
2004年12月31日,甲公司收到A公司按合同支付的款项。
（4）2005年1月25日,B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务,经甲公司验收合格。当日,甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。
2005年,甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外,另发生合同费用3070万元；12月31日,预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2005年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。
2005年12月31日,甲公司收到A公司按按原合同支付的款项。
（5）不考虑相关税费及其他因素。
要求:
（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。
（2）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。
（3）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。
（4）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。
解析：
（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。
2004年完工进度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825]=25%
①2004年应确认的合同收入=5000×25%=1250（万元）
②2004年应确认的合同毛利={5000- [（1000×80%+475）+3825]}×25%=-25（万元）
③2004年应确认的合同费用=1250-（-25）=1275（万元）
④ 2004年应确认的合同预计损失={[（1000×80%+475）+3825]-5000}×（1-25%）=75（万元）
（2）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。
2004年度利润总额减少=25+75=100（万元）
（3）计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。
2005年完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%
①2005年应确认的合同收入=5300×90%-1250=3520（万元）
②2005年应确认的合同毛利={5300-[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%-（-25）=250（万元）
③2005年应确认的合同费用=3520-250-25=3245（万元）
（4）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。
2005年度利润总额增加=3520-3245=275（万元）。
第六节 关联方交易收益的确认和计量
一、上市公司出售资产给关联方的会计处理
（一）正常商品销售 P282
上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：
1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价）。在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。
P282【例11-22】
甲上市公司销售5000辆小轿车给联营企业（关联方），每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆，按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
销售给关联方小轿车的每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]
借：应收账款 1755000000
贷：主营业务收入 1343750000
应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000
资本公积--关联交易差价 156250000
2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下），应按以下规定进行处理：
（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。
P283【例11-23】
甲上市公司2生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。（13800万元44000×120%=52800万元）
借：应收账款 720720000
贷：主营业务收入 528000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000
资本公积--关联交易差价 88000000
[例题19]：甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元(不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本(账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为( ）万元。
A.9OO
B.lO44
C.1260
D.1380
答案：B
解析：A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。
（二）非正常商品销售
1.非正常商品销售的概念
非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。
2.非正常商品销售收益的确认和计量
上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价）。
3.转移应收
会计中级会计实务讲义-03
第三章 存 货
本章考情分析
和考试大纲及教材相比，本章内容变化较大。本章变化的主要内容有：（1）存货的期末计量和接受捐赠存货两部分内容发生了重大变化；（2）存货计划成本法只介绍了概念，未要求计算及账务处理。
本章近三年的考题为客观题，其主要考点有：原材料取得时的计价，存货跌价准备的计提，零售价法，毛利率法，计划成本法，委托加工物资的计价，加权平均法等。
从近三年的试题看，本章考试分数不高，试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与存货计价有关的一些基本概念，主要是持有期间的计价和期末计价等。
针对考试，考生应关注的主要内容有：
（1）存货取得时的计量；
（2）存货发出的计价方法（主要关注毛利率法、零售价法）；
（3）存货的期末计价方法；
（4）存货中估计售价的原则等。
第一节 存货的确认
存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该存货的成本能够可靠地计量。
第二节 存货的初始计量
存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
一、外购的存货
外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。
商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。
此处应注意一般工业制造业和商品流通企业存货采购成本的差异。
[例题1]:某增值税一般纳税企业本期购入一批原材料，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。所购材料到达后验收发现材料短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该材料应计入存货的实际成本为（ ）万元。
A.117
B.70
C.100
D.75
答案：D
解析：应计入存货的实际成本＝100－100×25％＝75万元
外购材料的会计处理如下：
1.发票账单与材料同时到达
借：原材料
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款(按已支付的金额)
应付账款(按应支付的金额)
2.发票账单已到、材料未到
（1）购入时
借：在途物资（按购入材料的实际成本）
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（按已支付的金额）
应付账款等（按应支付的金额）
（2）待购入的材料运抵企业并验收入库时
借：原材料
贷：在途物资
3.材料已到、发票账单未到
（1）月末，按材料的估计价值
借：原材料
贷：应付账款
（2）下月初用红字金额作同样的记账凭证予以冲回。
4.采用预付货款的方式采购材料
（1）预付时
借：预付账款
贷：银行存款
（2）收到材料时
借：原材料
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：预付账款
（3）补付货款时
借：预付账款
贷：银行存款
（4）收到退回多预付的款项
借：银行存款
贷：预付账款
【例3-1】某企业经有关部门核定为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为00元，增值税税额为34000元，发票账单等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，原材料已验收入库。根据上述资料，应作如下账务处理：
借：原材料200000
应交税金-应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款234000
【例3-2】沿用【例3-1】的资料，并假设购入材料业务中的发票账单等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，作如下账务处理：
借：在途物资200000
应交税金-应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款234000
上述材料到达入库时，再作如下账务处理：
借：原材料200000
贷：在途物资200000
【例3-3】假设【例3-1】中购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末按照暂估价入账，假设其暂估价为180000元。有关账务处理如下：
借：原材料 180000
贷：应付账款-暂估应付账款 180000
下月初用红字将上述分录原账冲回
借：原材料 180000
贷：应付账款-暂估应付账款 180000
收到有关结算凭证，并支付货款时
借：原材料 200000
应交税金-应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款234000
二、通过进一步加工而取得的存货 P42
（一）存货的加工成本 P42
存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。可选用的分配方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和）、按产成品产量等
（二）存货其他成本 P43
存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用；
3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
[例题2]：下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（ ）。
A.进口原材料支付的关税
B.生产过程中发生的制造费用
C.企业发生的不属于在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用
D.自然灾害造成的原材料净损失
答案：AB
三、投资者投入的存货 P43
按照投资各方确认的价值，作为实际成本。
借：原材料（库存商品等）
应交税金-应交增值税（进项税额）
贷：实收资本（或股本）（在注册资本中享有的份额）
资本公积（差额）
[例题3]：甲公司的注册资本为1000万元。2005年3月15日，甲公司接受乙公司以一批原材料进行投资。该批原材料发票上注明的金额为200万元，增值税为34万元。双方协商按发票金额作为确认的价值，占甲公司注册资本的15%，假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理为：
借：原材料 200
应交税金-应交增值税（进项税额） 34
贷：实收资本150
资本公积84
四、接受捐赠的存货 P44
（一）捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（二）捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本
（三）接受捐赠存货的会计处理
1.接受捐赠时
借：库存商品、原材料等（捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费）
应交税金--应交增值税（进项税额）（按可抵扣的增值税进项税额）
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值(按接受捐赠待转的资产价值)
银行存款等（按因接受捐赠资产支付或应支付的相关税费金额）
2.期末，结转”待转资产价值“
（1）如果接受捐赠待转的资产价值全部计入当期应纳税所得额
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按账面余额）
贷：应交税金--应交所得税（按接受捐赠待转的资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠待转的资产价值在抵减当期亏损后的'余额与现行所得税税率计算的应交所得税）
资本公积--接受捐赠非现金资产准备（按差额）
（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分）
贷：应交税金--应交所得税（按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额）
资本公积--接受捐赠非现金资产准备26（按差额）
[例题4]：A公司于203月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。假定A公司接受捐赠的存货应计入当期应纳税所得额。
2004年3月20日，A公司的会计处理如下：
借：原材料 103
应交税金-应交增值税（进项税额） 17
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117
银行存款： 3
（1）若A公司2004年税前会计利润大于零，适用企业所得税税率为33%，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 78.39
应交税金-应交所得税 38.61
（2）若A公司2004年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记”应交税金-应交所得税“科目，按其差额，贷记”资本公积-接受捐赠非现金资产准备“科目假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 84
应交税金-应交所得税 33[（117-17）×33%]
[例题5]：2004年10月20日，兴业公司接受希望公司捐赠的一批原材料（兴业公司作为原材料管理和核算），希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为 10000元，所取得的增值税专用发票上注明的增值税额为 1700元。捐赠过程中兴业公司以现金支付运杂费等其他相关税费600元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为35元。兴业公司的现行所得税税率为33％。2004年度，兴业公司实现利润总额为400000元。无其他纳税调整事项。此项业务，兴业公司2004年应计入资本公积的金额为（ ）元。
A.7839
B.6700
C.8241
D.11700
答案：A
解析：兴业公司2004年应计入资本公积的金额=（10000+1700）×(1-33%)=7839元。
五、委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
此处应注意受托方代收代缴消费税的会计处理。
委托加工物资的会计处理如下：
1.发给外单位加工的物资，按实际成本
借：委托加工物资
贷：原材料
库存商品等
2.支付加工费用、应负担的运杂费等
借：委托加工物资
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
3.需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本
借：委托加工物资
贷：应付账款
银行存款等
4.需要交纳消费税的委托加工物资，收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的，按受托方代收代缴的消费税
借：应交税金--应交消费税
贷：应付账款
银行存款等
5.收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本
借：原材料
库存商品等
贷：委托加工物资
【例3-4】A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为100000，支付的加工费为80000元（不含增值税）。消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资 100000
贷：原材料 100000
（2）支付加工费用
消费税组成计税价格=（100000+80000）÷（1-10%）=200000（元）
（受托方）代收代缴的消费税=200000×10%=20000（元）
应纳增值税=80000×17%=13600（元）
① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
借：委托加工物资 80000
应交税金-应交增值税（进项税额） 13600
-应交消费税 20000
贷：银行存款 113600
②A企业收回加工后的材料直接用于销售时：
借：委托加工物资 100000
应交税金-应交增值税（进项税额） 13600
贷：银行存款 113600
（3）加工完成收回委托加工材料
① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
借：原材料 180000
贷：委托加工物资 180000
②A企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：原材料 200000
贷：委托加工物资 200000
消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税
=材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率
消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）
[例题6]：一般纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。
A.加工费 B.由委托方负担的往返运杂费
C.发出材料的实际成本 D.受托方代收代缴的消费税
答案：ABC六、盘盈的存货 P47
盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。
七、其他方式取得的存货
按相关准则和会计制度的规定固定进行会计处理。
第三节 发出存货的计量
一、发出存货按实际成本核算的计价方法 P48
发出存货按实际成本核算的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。
[例题7]:存货采用后进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，将会使企业的（ ）。
A.期末存货升高，当期利润减少
B.期末存货升高，当期利润增加
C.期末存货降低，当期利润增加
D.期末存货降低，当期利润减少
答案：D
[例题8]:企业采用加权平均法计量发出存货的成本，在物价上涨时，当月发出存货的单位成本小于月末结存存货的单位成本。（ ）
答案：X
[例题9]:某企业3月1日存货结存数量为200件，单价为4元；3月2日发出存货150件；3月5日购进存货200件，单价4.4元；3月7日发出存货100件。在对存货发出采用移动加权平均法的情况下，3月7日结存存货的实际成本为（ ）元。
A.648 B.432
C.1080 D.1032
答案：A
解析：3月5日购进存货后单位成本＝（50×4＋200×4.4）÷（50＋200）＝4.32元；3月7日结存存货的成本＝（200－150＋200－100）×4.32＝648元
二、发出存货按计划成本核算 P49
计划成本法：采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通“材料成本差异”科目，将发出和期末存货调整为实际成本。
三、包装物和低值易耗品发出的核算 P50
（一）包装物发出的核算
1.随同商品出售但不单独计价的包装物，按实际成本
借：营业费用
贷：包装物
2.随同商品出售并单独计价的包装物，按实际成本
借：其他业务支出
贷：包装物
3.出租、出借包装物，在第一次领用时应结转成本
借：其他业务支出（如为出租包装物）
营业费用（如为出借包装物）
贷：包装物
4.收到出租包装物的租金
借：现金
银行存款等
贷：其他业务收入等
5.收到出租、出借包装物的押金
借：现金
银行存款等
贷：其他应付款
6.没收逾期未退包装物押金
借：其他应付款
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）
其他业务收入（差额）
没收的押金应交的消费税
借：其他业务支出
贷：应交税金-应交消费税
7.没收逾期未退包装物加收的押金
借：其他应付款
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）
--应交消费税
营业外收入（差额）
8.包装物报废
借：原材料（残料价值）
贷：其他业务支出（出租包装物）
营业费用（出借包装物）
[例题10]：出借包装物不能使用而报废时，应将其残料价值记入“其他业务支出”科目。（ ）
答案：X
解析：应记入“营业费用”科目。
[例题11]：下列各项中，不应计入其他业务支出的有（ ）。
A.领用的用于出借的新包装物成本
B.领用的用于出租的新包装物成本
C.随同商品出售单独计价的包装物成本
D.随同商品出售不单独计价的包装物成本
答案：AD
[例题12]：为促使购货人退回将已作价并随同产品出售的包装物，销货方可加收包装物押金，当该包装物逾期未退而将押金没收时，销货方应该将该部分押金在扣除应交的增值税等税金后的净额（ ）。
A.作为其他业务收入 B.作为营业外收入
C.冲减营业费用D.冲减其他业务支出
答案：B
（二）低值易耗品发出的核算 P51
1.一次摊销的低值易耗品，在领用时，将其全部价值计入有关的成本费用
借：制造费用
管理费用等
贷：低值易耗品
报废时，残料价值应冲减有关的成本费用
借：原材料等
贷：制造费用
管理费用等
2.分次摊销的低值易耗品，领用时
借：待摊费用
长期待摊费用
贷：低值易耗品
摊销时
借：制造费用
管理费用等
贷：待摊费用
长期待摊费用
报废时，残料价值冲减有关的成本费用
借：原材料等
贷：制造费用
管理费用等
四、商品流通企业发出存货的核算方法 P52
（一）毛利率法 P52
根据本期销售净额乘以前期实际(或本月计划)毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。
毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额
估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率）
其中：估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。
[例题13]:某企业存货的日常核算采用毛利率计算发出存货成本。该企业2004年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（ ）万元。
A.1300B.1900
C.2110D.2200
答案：C
解析：销售净额＝3000－300＝2700万元
2月末存货成本＝1200＋2800－（2700－2700×30%）＝2110万元
（二）售价金额核算法
指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。
本期销售成本= （期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×本期销售收入
期末存货=期初存货+本期购货-本期销售成本
[例题14]:某商业企业采用零售价计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，相应的售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（ ）元。
A.96667 B.80000
C.40000 D.33333
答案：B
解析：本月销售成本＝100000×（20000＋100000）÷（30000＋120000）＝80000元。
[例题15]:甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2004年3月，月初库存商品的进价成本为21万元，销售总额为30万元，本月购进商品的进价成本为31万元，售价总额为50万元，本月销售商品的售价总额为60万元，假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2004年3月末结存商品的实际成本为（ ）万元。(2004年考题)
A.7 B.13
C.27 D.33
答案：B
解析：甲公司2004年3月末结存商品的实际成本=21+31-（21+31）/（30+50）×60=13万元
第四节 存货的期末计量
一、存货盘存和清查
（一）存货盘存 P53
存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。
期初存货+本期购货=本期发货+期末存货
1.定期盘存法
本期发货=期初存货+本期购货-期末存货
2.永续盘存法
期末存货=期初存货+本期购货-本期销货
（二）存货清查
盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出
盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
[例题16]:企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（ ）。
A.自然灾害造成的毁损净损失 B.保管中发生的定额内自然损耗
C.收发计量造成的盘亏损失 D.管理不善造成的盘亏损失
答案：A
二、存货期末计量原则
（一）存货减值的迹象 P55
（二）可变现净值的确定方法 P56
1.产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货
可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金
2.用于生产的材料、在产品或自制半成品
可变现净值=估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用和相关税金。
[例题17]:某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。20×0年12月31日库存自制半成品的实际成本为40万元，预计进一步加工所需费用为16万元，预计销售费用及税金为8万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为60万元。假定该公司以前年度未计提存货跌价准备。20×0年12月31日该项存货应计提的跌价准备为（ ）万元。
A.0
B.4
C.16
D.20
答案：B
解析：该项存货应计提的跌价准备=40-(60-16-8)=4万元。
3.如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定其可变现净值。
（三）可变现净值中估计售价的确定方法
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。
【例3-5】8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2004年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元数量为8台，单位成本为170000元/台。2003年12月31日，A 型号机器的市场销售价格为190000元/台
本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A 型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格1600000（800000×2）元作为计量基础，即估计售价为1600000元。
【例3-6】2003年12月20日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的的销售合同，双方约定，2004年3月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供10台B 型号的机器。2003年12月31日，甲公司还没有生产该批B 型号机器，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器10台，其账面价值（成本）为900000元市场销售价格总额为700000元。
本例中，由于甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批B型号机器的销售价格已由销售合同约定，甲公司还未生产，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器，且可生产的B型号机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料--钢材的可变现净值时，应以销售合同约定的B型号机器的销售价格总额2000000（200000×10）元作为计量基础。
【例3-7】2003年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的的销售合同双方约定，2004年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2003年12月31日A型号机器的市场销售价格为200000元/台。
本例中，根据甲公司与乙公司签订的合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1800000（180000×10）元作为计量基础，而对于超出部分（2台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000（200000×2）元作为计量基础
【例3-8】2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元/台。2003年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。甲公司没有签订有关 A型号机器的销售合同。
本例，由于甲公司没有就A型号机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额2400000（1200000×2）元作为计量基础。
【例3-9】2003年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器，为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料--钢材全部出售，2003年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金5000元。
本例中，在这种情况下，由于企业已经决定不再生产B 型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号的销售价格作为其计量基础，而应按钢材出售的市场价格作为计量基础。即该批钢材的可变现净值为595000（60000×10-5000）元
（四）材料期末计量特殊考虑
用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；
【例3-10】2003年12月31日，甲公司库存原材料--A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本。确定2003年12月31日A 材料的价值。
本例中，2003年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于市场价格，但是由于用其生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按1500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。
如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
【例3-11】2003年12月31日，甲公司库存原材料--C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用；由于C材料市场销售价格下降，市场上用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元降为1350000元，但生产成本仍为1400000元，将C材料加工D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。确定2003年12月31日C材料的价值。
根据上述材料，可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
D型机器的可变现净值=D型机器估计售价-估计销售费用及税金=1350000-50000=1300000（元）
第二步，将用该原材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
D型机器的可变现净值1300000小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
C材料的可变现净值=D型机器的销售总额-将C材料加工成D型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1350000-800000-50000=500000（元）
C材料的可变现净值500000小于其成本600000员，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。
[例题18]:甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（ ）万元。
A.85
B.89
C.100
D.105
答案：A
解析：产成品的成本＝100＋95＝195万元，产成品的可变现净值＝20×10－20×1＝180万元。期末该原材料的可变现净值＝20×10－95－20×1＝85万元，账面价值=85万元。
三、存货跌价准备的核算
（一）存货跌价准备的计提
存货跌价准备应当按单个存货项目计提；在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提；对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。
企业根据《企业会计制度》和《企业会计准则-存货》的规定，期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。
[例题19]:2003年11月5日，北方公司与西方公司签订了一份销售合同，双方约定，2004年1月10日，北方公司应按每台3万元的价格向西方公司提供A商品10台。2003年12月31日，北方公司A商品的单位成本为2.7万元，数量为15台，其账面价值（成本）为40.5万元。2003年12月31日，A商品的市场销售价格为2.8万元，若销售A商品时每台的销售费用为0.2万元。在上述情况下，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值为（ ）万元。
A.40 B.40.5
C.39 D.42
答案：A
解析：有销售合同部分的A商品的可变现净值＝（3－0.2）×10＝28万元，成本为27万元；无销售合同部分的A商品的可变现净值=（2.8-0.2）×5=13万元，成本=13.5万元。因此，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值=27+13=40万元
[例题20]:2004年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年3月20日，新世纪公司应按每台62万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2004年12月31日，新世纪公司还没有生产该批乙产品，但持有的库存C材料专门用于生产该批乙产品6台，其账面价值（成本）为144万元，市场销售价格总额为152万元。将C材料加工成乙产品尚需发生加工成本230万元，不考虑其他相关税费。2004年12月31日C材料的可变现净值为（ ）万元。
A.144 B.152
C.372 D.142
答案：D
解析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，乙产品的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存C材料专门用于生产该批乙产品且可生产的乙产品的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批C材料的可变现净值时，应以销售合同约定的乙产品的销售价格总额372万元（62×6）作为计量基础。C材料的可变现净值=372-230=142万元。
（二）存货跌价准备的确认和转回
当可变现净值低于成本时：须在当期确认存货跌价损失，记入“存货跌价准备”账户。期末对“存货跌价准备”账户的金额进行调整，使得“存货跌价准备”账户的贷方余额反映期末存货可变现净值低于其成本的差额。其对应账户为“管理费用DD计提的存货跌价准备”账户。
【例3-12】某企业采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。2000年年末存货的账面成本为100000元，可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元。账务处理如下：
借：管理费用-计提存货的跌价准备 5000
贷：存货的跌价准备 5000
假设年末存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化（下同），且存货的可变现净值为90000元，计算出应计提的存货跌价准备为10000（100000-90000）元。由于前期已计提5000元，故应补提存货跌价准备5000元。账务处理如下：
借：管理费用-计提的存货跌价准备 5000
贷：存货跌价准备 5000
假设其他条件不变，2002年年末存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备3000（100000-97000）元，由于该存货已计提存货跌价准备为10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备7000（10000-3000）元。账务处理如下：
借：存货跌价准备 7000
贷：管理费用-计提的存货跌价准备 7000
假设其他条件不变，2003年年末存货的可变现净值为101000元，根据以上材料2003年年末应冲减已计提的存货跌价准备3000元（以“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限）。账务处理如下：
借：存货跌价准备 3000
贷：管理费用-计提的存货跌价准备 3000
[例题21]:某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期未计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2002年12月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（ ）万元。(2003年考题)
A.-0.5 B.0.5
C.2 D.5
答案:B
解析：应补提的存货跌价准备总额＝[（10-8）-1]-2+[ (18-15)-1.5]=0.5万元
（三）存货跌价准备的结转
企业计提的存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。
如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。应结转的
存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：
因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备
=上期末该类存货所计提的存货跌价准备账面余额÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额
[例题22]：下列有关存货会计处理的表述中,正确地有（ ）。
A.因自然灾害造成的存货净损失,计入营业外支出
B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务支出
C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本
D.结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整主营业务成本
答案：AB
会计2005中级会计实务讲义-09
第九章 所有者权益
本章考情分析：
和年考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变动的主要内容是资本公积的核算。
本章近三年的考题为客观题，其主要考点有：影响所有者权益变动的业务，资本公积核算的内容，影响留存收益变动的业务等。
从近三年的试题看，本章内容不重要。试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与所有者权益有关的一些基本概念。
针对20考试，考生应关注的主要内容有：
（1）所有者权益的概念及内容；
（2）资本公积形成的来源和资本公积的核算；
（3）掌握留存收益的组成及核算等。
第一节 所有者权益的内容 P216
所有者权益包括：实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。
第二节 实收资本
一、实收资本的概念 P216
股份有限公司设置“股本”科目；其他企业设置“实收资本”科目。
二、一般企业实收资本的核算 P217
（一）企业接受现金资产投资
对于实际收到或者存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。
（二）企业接受非现金资产投资
对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。
（三）企业接受外币资本投资
外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账；对于实收资本的入账，有两种情况：
①在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额入账；外币资本按约定汇率折算的金额与按收到时的市场汇率折算的金额之间的差额，作为资本公积处理；
②投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算。
三、股份有限公司股本的核算 P218
当公司发行股票收到现金等资产时，借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积DD股本溢价”科目。
值得说明的是，股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，如股票溢价发行的，从发行股票的溢价中抵扣；股票发行没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分，应将不足支付的发行费用直接计入当期财务费用，不作为长期待摊费用处理。
四、实收资本（或股本）变动的核算 P219
（一）企业增资的核算
接受投资者追加投资、资本公积转增资本、盈余公积转增资本和采用发放股票股利方式增资。
（二）企业减资的核算
顺序依次是股本、资本公积、盈余公积和未分配利润。
[例题1]：社会募集股份公司减资时，如果原为溢价发行的，则收购价格高于面值的部分冲减有关所有者权益的顺序为（ ）。
A.资本公积、盈余公积、未分配利润
B.资本公积、未分配利润、盈余公积
C.未分配利润、资本公积、盈余公积
D.盈余公积、未分配利润、资本公积
答案：A
第三节 资本公积
资本公积包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。资本公积项目主要包括：
一、资本（或股本）溢价
是指企业投资者投入的`资金超过其在注册资本中所占份额的部分。
[例题2]：某股份制公司委托某证券公司代理发行普通股100000股，每股面值1元，每股按1.1元的价格出售，按协议，证券公司从发行收入中收取3%的手续费，从发行收入中扣除。则该公司计入资本公积的数额为（ ）元
A.6700
B.3000
C.110000
D.0
答案：A
解析：计入资本公积的数额＝100000×1.1×（1－3％）－100000＝6700元
二、接受非现金资产捐赠准备
是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积。
三、股权投资准备
是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位资本公积变动影响其所有者权益变动，企业按其持股比例计算而增加的资本公积，以及投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
P224 【例9-1】
盛世公司于1月1日向乐华公司投资800万元，拥有该公司注册资本的80%。12月31日，乐华公司因接受一项现金捐赠增加资本公积100万元，由于盛世公司拥有乐华公司80%的股份，按权益法核算，盛世公司将相应增加资本公积80万元。12月31日，盛世公司将其对乐华公司的投资作价1200万元转让。
根据上述资料，盛世公司应作如下与资本公积有关的账务处理：
（1）1912月31日：
借：长期股权投资--乐华公司（股权投资准备）800000
贷：资本公积--股权投资准备 800000
（2）2012月31日：
借：资本公积--股权投资准备 800000
货：资本公积--其他资本公积 800000
[例题3]：甲公司为上市公司，2004年年初“资本公积”科目的贷方余额为120万元。2004年1月1日，甲公司以设备向乙公司投资，取得乙公司有表决权资本的30%，采用权益法核算；甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为1000万元。甲公司投出设备的账面原价为300万元，已计提折旧15万元，已计提减值准备5万元。2004年5月31日，甲公司接受丙公司现金捐赠100万元。甲公司适用的所得税税率为33%，应交所得税为330万元。假定不考虑其他因素，2004年12月31日甲公司“资本公积”科目的贷方余额为（ ）万元。
A.187
B.200.40
C.207
D.204
答案：C
解析：“资本公积”科目的贷方余额=120+[1000×30%-（300-15-5）]+100×67%=207万元
四、拨款转入
是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造，技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账。
[例题4]：A公司收到国家拨入的专项用于技术研究的资金500万元，该项目完成后，最终形成固定资产并按规定留给企业发生的支出300万元,形成产品并按规定将产品留归企业的支出60万元, 形成的资产按规定应上交国家的支出40万元，对未形成资产, 报经批准后核销的支出100万元。该项目完成后应计入资本公积的金额为（ ）万元。
A.360
B.400
C.500
D.300
答案：A
解析：应计入资本公积的金额=300+60=360万元
五、外币资本折算差额
是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。
[例题5]：企业接受外币资本投资时，如合同约定汇率高于收到外币当日汇率，则外币资本按合同约定汇率折合的人民币金额与接收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额，应计入当期损益。（ ）
答案：×
[例题6]：接受投资者投入美元资本，合同约定汇率为＄1＝￥8.0，投入当天市场汇率为＄1＝￥8.1。则企业接受投资者投入＄100万时产生的资本公积为（ ）万元人民币。
A.－10
B.10
C.800
D.810
答案：B
解析：产生的资本公积＝100×（8.1－8.0）＝10万元
六、关联交易差价
是上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。这部分资本公积不能用于转增资本、弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。
七、其他资本公积
是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。债权人豁免的债务也在本科目核算。
P226【例9-2】
华利公司在204月10日与其母公司和银行实施债务重组，华利公司积欠母公司的400万元应付账款和100万元其他应付款被母公司豁免，华利公司积欠银行的1000万元长期借款本金及其200万元利息亦被全部豁免。据此，华利公司应作如下账务处理：
借：应付账款 4000000
其他应付款1000000
长期借款 12000000
货：资本公积--其他资本公积17000000
资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）。
4.企业处置某项受赠的固定资产时，应将“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”科目中与该项固定资产相关的金额转入“其他资本公积”科目。（ ）（2004年考题）
答案：√
[例题7]：下列资本公积项目中，不可以直接用于转增资本的有（ ）。
A.资本溢价
B.其他资本公积
C.外币资本折算差额
D.接受捐赠非现金资产准备
答案：D
[例题8]：某股份有限公司于9月1日以一台生产设备对外投资。该设备的账面原价为450万元，累计折旧为300万元；评估确认的原价为640万元，累计折旧为350万元。评估时发生评估费用及相关手续费 3万元。假定该公司适用的所得税税率为 33％，该公司对于该项投资应确认的资本公积为（ ）万元。
A.91.791
B.93.8
C.125.29
D.0
答案：D
[例题9]：下列项目中，应通过“资本公积”科目核算的有（ ）。
A.被投资企业增发股票形成的股本溢价
B.投资时采用权益法核算，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额
C.用于对外投资的非现金资产的评估价值低于其账面价值的差额
D.被投资企业接受外币资本投资所发生的外币资本折算差额
答案：AD
[例题10]：下列各项中，会引起资本公积账面余额发生变化的有（ ）。（年考题）
A.接受捐赠材料
B.处置接受捐赠的固定资产
C.应付账款获得债权人豁免
D.对外捐赠材料
答案：AC
第四节 留存收益
留存收益包括盈余公积和未分配利润。
一、盈余公积
一般企业和股份有限公司的盈余公积包括：
（一）法定盈余公积，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；
（二）任意盈余公积，是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；
（三）法定公益金，是指企业按照规定的比例从净利润中提的用于职工集体福利设施的公益金，法定公益金用于职工集体福利时，应当将其转入任意盈余公积。
企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。
符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。
[例题11]：企业用盈余公积弥补亏损，会导致留存收益减少。（ ）（2003年考题）
答案：×
二、未分配利润
未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。
P230【例9-3】 凯华公司在1995年发生亏损2000000元，在年度终了时，企业应当结转本年发生的亏损，编制如下会计分录：
借：利润分配－未分配利润2000000
贷：本年利润2000000
假定至2000年，该公司每年均实现利润400000元。按照现行规定，公司在发生亏损以后的五年内可以以税前利润弥补亏损。假设不考虑其他因素，该公司在19至2000年均可用税前利润弥补亏损。这样，该公司在年至2000年年度终了时，应当编制如下会计分录：
借：本年利润400000
贷：利润分配－未分配利润400000
[例题12]：下列各项中，会引起留存收益总额发生增减变动的是（ ）。
A.盈余公积转增资本
B.盈余公积补亏
C.法定公益金用于建造集体福利设施
D.用税后利润补亏
答案：A
[例题13]：下列各项中，不会引起留存收益总额发生增减变动的有（ ）。
A.提取任意盈余公积
B.盈余公积弥补亏损
C.用盈余公积分配现金股利
D.用未分配利润分配股票股利
答案：AB
会计2005中级会计实务讲义-12
第十二章 债务重组
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变动的主要内容有：（1）增加了债务重组披露；（2）增加了债务人以现金资产抵偿债务，债权人收到的现金介于应收债权账面价值和账面余额之间的会计处理。
本章近三年考试各种题型均已出现。客观题的主要考点有：以现金资产抵偿债务的会计处理，债务重组日的确定，债务清偿的顺序，债务重组的概念及特征，修改其他债务条件或有收益、或有支出的会计处理等；计算分析题考核的是混合重组方式的债务重组；综合题的考点是债务重组、非货币性交易和关联方关系的判断。
从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型包括单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与债务重组有关的一些基本的概念，考点较多；计算分析题考核的是涉及修改其他债务条件的混合重组；综合题考核的是债务重组、非货币性交易和关联方交易的判断。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：（1）债务重组日的确定；（2）债务重组会计处理的一般原则；（3）各种情况债务重组债权人和债务人的会计处理等；（4）债务重组的披露；资产减值准备、债务重组和非货币性交易的结合。
第一节 债务重组概述
一、债务重组的概念
指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
本章所指的债务重组，仅指在持续经营条件下的债务重组，不涉及非持续经营条件下的债务重组。
二、债务重组方式
债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合。
三、债务重组日
指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
[例题1]：甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（2003年考题）
A.2002年10月30日
B.2002年11月15日
C.2002年11月20日
D.2002年11月22日
答案：D
第二节 债务重组的核算
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
（一）债务人的会计处理
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
（二）债权人的会计处理
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。
需要注意的是，在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金余额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。
如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。
[例12-1]2003年1月8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计200000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2004年2月23日经协商，乙企业同意甲企业支付120000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了120000元货款。乙企业对该项应收账款计提了20000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=200000-12000=80000（元）
借：应付账款--乙企业200000
贷：银行存款 120000
资本公积--其他资本公积 80000
（2）乙企业的账务处理
应确认的债务重组损失=200000-120000-20000=60000（元）
借：银行存款 120000
坏账准备 20000
营业外支出--债务重组损失 60000
贷：应收账款--甲企业200000
[例题2]：甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。（2004年考题）
A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元
B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元
C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元
D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元
答案：B
二、以非现金资产抵偿某项债务
（一）债务人的会计处理
以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入“营业外支出”或“资本公积”账户的金额。
（二）债权人的会计处理
以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。
如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
[例12-2]2004年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同规定支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业持有的短期股票投资的账面余额为120000元，已提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=160000-(120000-16000)=56000（元）
借：应付账款--乙企业160000
短期投资跌价准备 16000
贷：短期投资 120000
资本公积--其他资本公积 56000
（2）乙企业的账务处理
借：短期投资 160000
贷：应收账款--甲企业 160000
[例12-3]假定甲企业用于偿债的是长期股权投资，其账面余额为200000元，已提减值准备20000元。甲企业转让该项长期股权投资时发生相关税费2000元，其他资料承[例12-2]，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入营业外支出的金额=(200000-20000)+2000-160000=22000（元）
借：应付账款--乙企业 160000
长期投资减值准备 20000
营业外支出--债务重组损失 22000
贷：长期股权投资 200000
银行存款 2000
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资 160000
贷：应收账款--甲企业 160000
（三）债务人以存货清偿债务
企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。
[例12-4]2003年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1400000元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。2004年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的计税价格1100000元，实际成本880000元。甲企业一般纳税企业，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税税额；乙企业对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=1400000-880000-(1100000×17%)=333000（元）
借：应付账款--乙企业 1400000
贷：库存商品 880000
应交税金--应交增值税（销项税额） 187000
资本公积--其他资本公积 333000
（2）乙企业的账务处理
借：库存商品 1203000
应交税金--应交增值税（进项税额） 187000
坏账准备 10000
贷：应收账款--甲企业 1400000
（四）债务人以固定资产清偿债务
[例12-5]2003年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，价值207000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2004年5月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该机器设备的账面原价为300000元，已提折旧60000元，清理费用2000元，计提的减值准备为18000元。乙企业对该项债权计提了5000元的坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
借：固定资产清理 240000
累计折旧60000
贷：固定资产300000
借：固定资产清理 2000
贷：银行存款2000
借：固定资产减值准备 18000
贷：固定资产清理 18000
“固定资产清理”科目余额=240000+2000-18000=224000（元）
借：应付账款--乙企业 207000
营业外支出--债务重组损失 17000
贷：固定资产清理 224000
（2）乙企业的账务处理
借：固定资产 202000
坏账准备 5000
贷：应收账款--甲企业 207000
（五）债务人以无形资产清偿债务
[例12-6]2003年3月1日，乙企业销售一批原材料给甲企业，价值400000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2004年6月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为360000元，转让这项专利技术应交的营业税为18000元，甲企业对该项专利技术未计提减值准备。乙企业未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下财务处理：
（1）甲企业的账务处理
借：应付账款--乙企业 400000
贷：无形资产 360000
应交税金--应交营业税 18000
资本公积--其他资本公积 22000
（2）乙企业的账务处理
借：无形资产 400000
贷：应收账款--甲企业 400000
[例题3]A公司应收B公司账款余额为226.8万元，A公司对该项应收账款已提坏账准备20万元，在债务重组日，B公司用一批商品和一台设备抵偿债务，商品的售价为40万元，增值税为6.8万元,设备的公允价值为60万元。
A公司的会计处理如下：
借：库存商品 80[(226.8-20-6.8)×40/(40+60)]
应交税金DD应交增值税
（进项税额） 6.8
固定资产 120
坏账准备 20
贷：应收账款 226.8
[例题4]：某工业企业债务重组时，债权人对于受让非现金资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入（ ）。
A.管理费用
B.其他业务支出
C.营业外支出
D.接受资产的价值
答案：D
解析：应计入非现金资产的价值。
[例题5]：2002年1月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为4255万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2002年4月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。乙公司用于偿债的产品成本为1200万元，市场价格和计税价格均为 1500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为 5000万元，已计提折旧 2000万元，市场价格为 2500万元；已计提减值准备500万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17％。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，甲公司受让的该设备的入账价值为（ ）万元。
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
答案：A
解析：受让设备的入账价值=(4255-1500×17％)×[2500÷(1500+2500)]=2500万元。
三、债务转为资本
（一）债务人的会计处理
以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额和应支付的相关税费的差额，确认为资本公积。
（二）债权人的会计处理
以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
[例12-7] 2004年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为416000元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，甲公司以160000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙企业以应收账款提取坏账准备20000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲公司、乙企业应债务重组日作如下账务处理：
（1）甲公司账务处理
应计入资本公积的溢价=416000-160000=256000（元）
借：应付账款--乙企业 416000
贷：股本 160000
资本公积--股本溢价256000
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资DD甲公司 396000
坏账准备20000
贷：应收账款--甲公司 416000
四、修改其他债务条件
（一）不附或有条件的债务重组
1.债务人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
2.债权人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失（营业外支出）；如果未来应收金额介于重组债权的账面价值和账面余额之间，应将重组债权的账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
[例题6 ]债权人在债务重组日的应收账款余额100万元，已提坏账准备5万元。
（1）若未来应收金额为92万元（小于债务重组日应收债权的账面价值）。
①债务人的会计处理
借：应付帐款 100
贷：应付帐款－－债务重组 92
资本公积 8
②债权人的会计处理
借：应收账款DD债务重组 92
坏账准备 5
营业外支出 3
贷：应收账款 100
（2）若未来应收金额为98万元（介于债务重组日应收债权账面余额和账面价值之间）。
①债务人的会计处理
借：应付帐款 100
贷：应付帐款－－债务重组 98
资本公积 2
②债权人的会计处理
借：应收账款DD债务重组 98
坏账准备 2
贷：应收账款100
（3）若未来应收金额为102万元（大于债务重组日应收债权的账面余额）
债务人和债权人不作账务处理。
［例12-8］甲企业2002年12月31日应收乙企业账款的账面余额为327000元，其中，27000元为累计未付的利息，票面利率9% 。乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2002年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2002年末进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至250000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2004年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了40000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）债务重组日
未来应收金额=250000×(1+5%×2)=275000（元）
应收账款账面价值=327000-40000=287000（元）
由于未来应收金额小于应收账款账面价值12000元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备40000元，差额12000元，作为债务重组损失。其账务处理如下：
借：应收账款--债务重组 275000
坏账准备40000
营业外支出--债务重组损失 12000
贷：应收账款--乙企业 327000
（2）2003年12月31日收到利息
借：银行存款 12500
贷：应收账款--债务重组(250000×5%) 12500
（3）2004年12月31日收到本金和最后一年利息
借：银行存款 262500
贷：应收账款--债务重组 262500
2.乙企业的账务处理
（1）债务重组日
应计入资本公积的金额=327000-[250000×(1+5%×2)]=52000（元）
借：应付账款--甲企业 327000
贷：应付账款--债务重组 275000
资本公积--其他资本公积 52000
（2）2003年12月31日支付利息
借：应付账款--债务重组 12500
贷：银行存款 (250000×5%) 12500
（3）2004年12月31日偿还本金和最后一年利息
借：应付账款--债务重组 262500
贷：银行存款262500
[例12-9]2003年5月10日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款2600000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于2003年12月10日前付清，乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2003年12月10日前支付的应付账款。经协商，于2004年3月10日进行债务重组，甲企业同意豁免乙企业债务100000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲企业加收余款的2%的利息，利息与债务本金一起支付。假定甲企业为应收债权计提的坏账准备为260000元。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）债务重组日
重组债权账面价值=2600000-260000=2340000（元）
未来应收金额=2500000×(1+2%)=2550000（元）
以上两者的差额为210000元，未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额，两者差额50000元，冲减已计提的坏账准备。
借：应收账款--债务重组 2550000
坏账准备 50000
贷：应收账款 2600000
（2）重组日后一年末乙企业偿付余款及加收的利息
借：银行存款 2550000
贷：应收账款--债务重组 2550000
2.乙企业的账务处理
（1）债务重组日
计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
重组债务账面价值=2600000（元）
将来应付金额=(2600000-100000)×(1+2%)=2550000（元）
应计入资本公积的金额=2600000-2550000=50000（元）
借：应付账款 2600000
贷：应付账款--债务重组 2550000
资本公积--其他资本公积 50000
（2）重组后一年偿付余款及应付利息
借：应付账款--债务重组 2550000
贷：银行存款 2550000
（二）附或有条件的债务重组
1．债务人的会计处理
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
2．债权人的会计处理
如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减当期财务费用（金融企业可直接计入利息收入）。
[例12-10]1997年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现在因甲企业财务困难，于2000年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%利率。则甲企业和某银行的账务处理如下：
1.甲企业的账务处理
（1）计算计入资本公积的.金额
重组债务的账面价值=本金+利息
=1000000×(1+10%×3.5)=1350000（元）
将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
=800000×(1+7%×3)+800000×(10%-7%)×2
=1016000（元）
长期借款的账面余额 1350000
减：将来应付金额 1016000
其中：本金 800000
应计利息(800000×7%×3) 168000
或有支出[800000×(10%-7%)×2] 48000
（2）会计分录
①2000年12月31日债务重组时
借：长期借款 1350000
贷：长期借款DD债务重组 1016000
资本公积DD其他资本公积 334000
②2001年12月31日支付利息时
借：长期借款--债务重组 56000
贷：银行存款 (800000×7%)56000
③假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需要支付利息80000(800000×10%)元，其中含或有支出24000元。
借：长期借款DD债务重组 80000
贷：银行存款 80000
2003年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时
借：长期借款DD债务重组 880000
贷：银行存款 880000
④假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时
借：长期借款--债务重组 56000
贷：银行存款 56000
2003年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需要将原计入债务账面余额的或有支出48000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。
借：长期借款--债务重组 904000
贷：银行存款 856000
资本公积--其他资本公积 48000
2.银行的账务处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）
（1）计算
中长期贷款的账面余额 1350000
减：将来应收金额 968000
其中：本金 800000
利息 (800000×7%×3) 168000
债务重组损失 382000
（2）会计分录
①2000年12月31日债务重组时
借：中长期贷款--债务重组 968000
营业外支出--债务重组损失 382000
贷：中长期贷款 1350000
②2001年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款--债务重组 (800000×7%)56000
③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 80000
贷：中长期贷款--债务重组 56000
利息收入 24000
2003年12月31日收取本息时
借：银行存款880000
贷：中长期贷款--债务重组856000
利息收入 24000
④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款--债务重组 56000
2003年12月31日收取本息时
借：银行存款 856000
贷：中长期贷款--债务重组 856000
[例题7]：2002年3月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。2002年6月4日，甲公司与乙公司进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免乙公司债务134000元；债务延长期间，每月加收余款2％的利息（若乙公司从7月份起每月获利超过20万元，每月加收1％的利息），利息和本金于2002年10月4日一同偿还。假定甲公司为该项应收账款计提坏账准备4000元，整个债务重组交易没有发生相关税费。若乙公司从7月份开始每月获利均超过20万元，在债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失为（ ）元。
A.118000
B.130000
C.134000
D.122000
答案：D
解析：甲公司应确认的债务重组损失＝(200000＋34000－4000)－[(200000＋34000)－134000]×(1＋2％×4)＝122000元
[例题8]：以修改其他债务条件进行债务重组的，下列说法中正确的有（ ）。
A.如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积
B.如果重组债务的账面价值小于将来应付金额，债务人应将其差额确认为当期营业外支出
C.如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中
D.或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积
答案：ACD
五、混合重组方式
（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务
（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务
债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。
（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组.
（四）其他
1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。
2.在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。
[例12-11]2004年2月8日，甲企业持有乙企业的应收票据为100000元，票面利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权以清偿该项债务。该项专利权的账面价值为70000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）计算
重组债权的账面余额=100000×(1+10%÷2)=105000（元）
无形资产的入账价值=105000-25000=80000（元）
（2）会计分录
借：银行存款 25000
无形资产 80000
贷：应收账款 105000
2.乙企业的账务处理
（1）计算
重组债务的账面余额=100000×(1+10%÷2)=105000（元）
应计入资本公积的金额=105000-25000-70000-4500=5500（元）
（2）会计分录
借：应付账款 105000
贷：银行存款 25000
无形资产 70000
应交税金－－应交营业税 4500
资本公积－－其他资本公积 5500
[例12-12]深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款1000000元（含增值税），款项尚未收到。双方协议，红星公司以一批产品偿还该债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资（深广公司对红星公司的投资不具有重大影响）。红星公司转让的该批产品的成本为300000元，市价为360000元；用于抵债的普通股为100000股，每股面值1元，股票市价为每股5.4元，印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。深广公司和红星公司均为增值税一般纳税人，适用的税率为17%。假定不考虑其他相关税费。深广公司和红星公司应在债务重组日作如下账务处理：
1.红星公司的账务处理
（1）计算
债务重组日重组债务的账面价值 1000000
减：转让的产成品的账面价值 300000
增值税 61200
普通股面值 100000
印花税 2160
资本公积 536640
（2）会计分录
借：应付账款 1000000
贷：库存商品 300000
应交税金DD应交增值税（销项税额） 61200
股本 100000
资本公积DD其他资本公积 536640
银行存款 2160
2.深广公司的账务处理
受让的非现金资产的入账价值
=(重组债权的账面价值-增值税进项税额)×[受让的非现金资产的公允价值÷(受让的非现金资产的公允价值+受让的股权的公允价值)]
=（1000000-61200）×[360000÷(360000+540000)]
=375520（元）
受让的股权的入账价值
=(1000000-61200)×[540000÷(360000+540000)]+2160
=565440（元）
（2）会计分录
借：长期股权投资 565440
库存商品 375520
应交税金－－应交增值税（进项税额）61200
贷：应收账款 1000000
银行存款 2160
[例12-13]2004年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2340000元（含增值税款），款项尚未收到。按合同规定，该款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140000元；乙企业剩余的2200000元债务中，2000000元转为对乙企业的股权投资，另外200000元以一项账面价值为220000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
由于重组协议中明确规定了非现金资产和股权的偿债份额，因此，非现金资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2000000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。
借：长期股权投资 2000000
无形资产 200000
营业外支出－－债务重组损失 140000
贷：应收账款－－乙企业 2340000
2.乙企业的账务处理
（1）计算
应计入资本公积的金额=2340000-2000000-220000=120000（元）
（2）会计分录
借：应付账款－－甲企业 2340000
贷：无形资产 220000
实收资本 2000000
资本公积－－其他资本公积 120000
[例12-14]2003年4月1日，甲企业销售一批商品给乙企业，销售货款总额为300万元（含增值税）。甲企业于同日收到乙企业开出承兑的一张票面金额为300万元、期限为6个月、票面年利率为8%的商业汇票。甲、乙企业按月计提该商业汇票的利息。2003年10月1日，乙企业未能兑付到期票据，甲企业将应收票据本息余额转入应收账款，但不再计提利息。2003年12月5日，甲、乙双方经协商进行债务重组，签订的债务重组协议内容如下：
（1）乙企业以其持有的一项拥有完全产权的房产抵偿60万元的债务。该房产在乙企业的账面原价为100万元，已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元。
（2）甲企业同意豁免乙企业债务本金40万元及2003年4月1日至2003年9月30日已计提的全部利息。
（3）将剩余债务的偿还期限延长至2004年12月31日。在债务延长期间，剩余债务余额按年利率5%收取利息，本息到期一次偿付。
（4）该协议自2003年12月31日起执行。
债务重组日之前，甲企业对上述债权未计提坏账准备。上述房产的所有权变更、部分债务解除手续及其他有关法律手续已于2003年12月31日完成。甲企业将取得的房产作为固定资产进行核算和管理。
乙企业于2004年12月31日按上述协议规定偿付了所欠债务。
根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
计算甲企业2003年12月31日该重组债权的账面余额
甲企业应收债权的余额=300×(1+8%÷2)=312（万元）
甲企业未来应收金额=(312-60-40-12)×(1+5%)=210（万元）
甲企业应确认的损失=312-60-210=42（万元）
借：固定资产 600000
应收账款－债务重组2100000
营业外支出 420000
贷：应收账款 3120000
2.乙企业的账务处理
未来应付金额=200×(1+5%)=210（万元）
应计入资本公积金额=312-65-210=37（万元）
借：固定资产清理 650000
累计折旧 300000
固定资产减值准备 50000
贷：固定资产 1000000
借：应付账款 3120000
贷：固定资产清理 650000
应付账款－－债务重组2100000
资本公积370000
3.甲企业和乙企业2004年12月31日债权、债务实际清偿时的会计处理
（1）甲企业的会计分录
借：银行存款 2100000
贷：应收账款 2100000
（2）乙企业的会计分录
借：应付账款 2100000
贷：银行存款 2100000
[例题9]：甲公司2003年4月1日出售一件商品给乙公司，价款200万元，双方均为一般纳税人，增值税率17%，乙公司用银行存款支付货款34万元，余款开出一张带息的商业承兑汇票，期限6个月，年利率6%，商业汇票到期时乙公司无力承兑，2004年3月20日，因乙公司财务困难，与甲公司达成重组协议，（1）乙公司2004年4月1日以一项房产抵偿120万元债务，房产的账面原价100万元，已提折旧20万元，已提减值准备4万元，（2）甲公司减免20万元本金和原商业汇票全部利息，2004年4月1日生效，（3）余额于2005年3月31日和6月30日平均支付。假定利息在每年6月30日和12月31日计提。
要求：
（1）编制甲、乙公司重组前的会计分录。
（2）计算甲公司重组债权的账面价值，确定债务重组日。
（3）编制甲、乙公司的债务重组会计分录。
（4）编制甲、乙公司实际清偿债务的会计分录。（金额单位用万元表示。）
答案：（1）编制甲、乙公司重组前的会计分录。
甲公司
① 销售商品
借：银行存款34
应收票据200
贷：主营业务收入 200
应交税金--应交增值税（销项税额） 34
②6月30日计息
借：应收票据 3
贷：财务费用 3
③到期对方无力承付
借：应收账款 206
贷：应收票据 203
财务费用 3
乙公司
①购买商品
借：库存商品200
应交税金--应交增值税（销项税额）34
贷：银行存款34
应付票据200
②6月30日计息
借：财务费用 3
贷：应付票据 3
③到期无力支付
借：应付票据 203
财务费用 3
贷：应付账款 206
（2）甲公司重组债权的账面价值=206万元
债务重组日2004年4月1日
（3）甲、乙公司债务重组的会计分录
甲公司（债权人）
借：应收账款－－债务重组 60
固定资产 120
营业外支出26
贷：应收账款 206
乙公司
借：固定资产清理 80
累计折旧20
贷：固定资产100
借：固定资产减值准备 4
贷：固定资产清理 4
借：应付账款 206
贷：固定资产清理 76
应付账款--债务重组 60
资本公积--其他资本公积 70
4.分两次偿付:2005年3月31日
甲公司：
借：银行存款 30
贷：应收账款 30
乙公司
借：应付账款 30
贷：银行存款 30
2005年6月30日分录同上
第三节 债务重组的披露
一、债务人应当披露下列与债务重组有关的信息
（1）债务重组方式；
（2）因债务重组而确认的资本公积总额；
（3）将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；
（4）或有支出。
二、债权人应当披露下列与债务重组有关的信息
（1）债务重组方式；
（2）债务重组损失总额；
（3）债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；
（4）或有收益。
[例题10]:新东方股份有限公司(以下简称新东方公司)系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，所得税税率为33％。新东方公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。新东方公司2002年和2003年发生如下交易或事项：
（1）2002年11月10日，新东方公司购入一批A材料，增值税专用发票上注明该批A材料的价款为100万元(不含增值税额)、增值税进项税额为17万元。新东方公司以银行存款支付A材料购货款，另支付运杂费及途中保险费2.4万元(其中包括运杂费中可抵扣的增值税进项税额0.14万元)。A材料专门用于生产B产品。
（2）由于市场供需发生变化，新东方公司决定停止生产B产品。2002年12月31日，按市场价格计算的该批A材料的价值为100万元(不含增值税额)。销售该批A材料预计发生销售费用及相关税费为9万元。该批A材料在12月31日仍全部保存在仓库中。
（3）按购货合同规定，新东方公司应于2003年4月2日前付清所欠北方公司的购货款117万元(含增值税额)。新东方公司因现金流量严重不足，无法支付到期款项，经双方协商于2003年4月5日进行债务重组。债务重组协议的主要内容如下：①新东方公司以上述该批A材料抵偿所欠北方公司的全部债务；②如果新东方公司2003年1月至6月实现的利润总额超过200万元，则应于2003年7月20日另向北方公司支付20万元现金。
北方公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。北方公司未对该项应收账款计提坏账准备；接受的A材料作为原材料核算。
（4）2003年4月6日，新东方公司将该批A材料运抵北方公司，双方已办妥该债务重组的相关手续。
上述该批A材料的销售价格和计税价格均为90万元(不含增值税额)。在此次债务重组之前新东方公司尚未领用该批A材料。
（5）新东方公司2003年1月至6月实现的利润总额为190万元。
假定在本题核算时，新东方公司和北方公司均不考虑增值税以外的其他税费。
要求：
（1）编制新东方公司购买A材料相关的会计分录。
（2）计算新东方公司2002年12月31日A材料应计提的存货跌价准备，并编制相关的会计分录。
（3）分别编制新东方公司、北方公司在债务重组日及其后与该债务重组相关的会计分录。
解析：
（1）2002年11月10日
借：原材料 102.26 (100+2.4-0.14)
应交税金--应交增值税(进项税额) 17.14 (17+0.14)
贷：银行存款119.4
（2）新东方公司12月31日对A材料计提的存货跌价准备
=102.26-(100-9)=11.26(万元)
借：管理费用--计提的存货跌价准备 11.26
贷：存货跌价准备 11.26
（3）新东方公司在债务重组日03年4月6日
①新东方公司
2003年4月6日
借：应付账款--北方公司 117
存货跌价准备 11.26
营业外支出--债务重组损失 9.3
贷：原材料 102.26
应交税金--应交增值税(销项税额) 15.3
应付账款--北方公司(债务重组) 20
2003年7月20日
借：应付账款 20
贷：资本公积--其他资本公积 20
②北方公司
2003年4月6日
借：原材料 101.7 (117-15.3)
应交税金--应交增值税(进项税额) 15.3
贷：应收账款117
[例题11]：甲公司售给乙公司一批产品，价款200万元，增值税34万元，款未收到，因乙公司资金困难，已无能力全部偿还甲公司的货款，经协商甲公司同意免除34万元的应收账款，40万元延期两个月收回，160万元乙公司分别用一批材料和一项长期股权投资予以抵偿债务，原材料的账面余额50万元，已提减值准备2万元，公允价值60万元（计税价格与公允价值相同），增值税率17%，长期股权投资的账面余额85万元，已提减值准备5万元，公允价值90万元，甲公司未对应收账款计提坏账准备。
要求：分别甲、乙公司债务重组日债务重组业务的会计分录。（金额单位用万元表示。）
解析：
（1）乙公司（债务人）
借：应付账款--甲 234
存货跌价准备 2
长期投资减值准备5
贷：应付账款--甲（债务重组） 40
原材料 50
应交税金--应交增值税（销项税额） 10.2
长期股权投资 85
资本公积--其他资本公积 55.8
②甲公司（债权人）
借：应收账款--乙（债务重组） 40
营业外支出--债务重组损失 34
应交税金--应交增值税（进项税额） 10.2
原材料 59.92 [（160-10.2）÷150×60]
长期股权投资 89.88 [（160-10.2）÷150×90]
贷：应收账款--乙 234
[例题12]：长江股份有限公司(下称长江公司)为增值税一般纳税人。长江公司2004年与黄河公司股权投资业务有关的资料如下:
(1)2004年1月1日,长江公司与债务人大海公司达成债务重组协议,同意大海公司以非现金资产抵偿部分债务并将债务的其余部分延期。长江公司重组债权的账面余额为1368万元,未计提坏账准备。
长江公司与大海公司达成的债务重组协议相关内容如下:
①大海公司以其所拥有的专利权和所持有的黄河公司普通股250万股,抵偿986 万元的债务。该专利权的账面余额为500万元,已计提减值准备为100万元,公允价值为500万元；该股权投资账面余额为420万元(占黄河公司有表决权股份的25%，其中：“投资成本”明细账金额为400万元，“损益调整”明细账借方余额为20万元),未计提减值准备,公允价值为400万元。
大海公司因转让上述非现金资产应支付的相关税费4万元由长江公司承担,发生时由大海公司垫付。
②大海公司将其余400万元债务转成期限为6个月的带息应付票据,面值为400万元,票面年利率为4%。
当日,长江公司与大海公司办理完成该专利权的有关财产权转移手续和股权过户手续。长江公司将所取得的该专利权作为无形资产,将所取得的黄河公司股权长期持有(此前长江公司末持有黄河公司股权,取得该股权后对黄河公司具有重大影响)。
2004年1月1日,黄河公司所有者权益总额为1600万元,其中股本为1000万元。
2004年3月2日,黄河公司按每股0.20元派发2003年度现金股利,长江公司收到50万元。
2004年度,黄河公司实现净利润800万元,除实现净利润外未发生其他引起所有者权益变动的事项。
要求:
（1）分别编制长江公司和大海公司债务重组日有关会计分录；
（2）编制长江公司2004年对黄河公司长期股权投资有关业务的会计分录；
（3）计算2004年12月31日长江公司对黄河公司长期股权投资得账面价值。
解析：
（1） 分别编制长江公司和大海公司债务重组日有关会计分录
①长江公司会计分录：
借：长期股权投资--黄河公司（投资成本）
440[（986+4）/（400+500）×400]
无形资产
550[（986+4）/（400+500）×400]
应收票据 400
贷：应收账款 1386
其他应付款 4
股权投资差额=440-1600×25%=40万元
借：长期股权投资--黄河公司（股权投资差额） 40
贷：长期股权投资--黄河公司（投资成本） 40
②大海公司会计分录：
借：应付账款 1386
其他应收款 4
无形资产减值准备100
贷：长期股权投资--黄河公司（投资成本） 400
（损益调整） 20
无形资产 500
应付票据 400
银行存款 4
资本公积 166
（2）编制长江公司2004年对黄河公司长期股权投资有关业务的会计分录。
2004年3月2日
借：应收股利 50
贷：长期股权投资--黄河公司（投资成本） 50
借：银行存款 50
贷：应收股利 50
2004年12月31日
借：长期股权投资--黄河公司（损益调整） 200（800×25%）
贷：投资收益 200
借：投资收益 4
贷：长期股权投资--黄河公司（股权投资差额） 4
（3）2004年12月31日长江公司对黄河公司长期股权投资得账面价值
=440-50+200-4=586万元。
会计