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管理报酬契约与会计政策选择中的机会主义与效率性
作者：郭奕明、吴东辉一、公认会计准则的不完备特性与会计政策选择、
在契约理论的框架下，企业可视为一个法律虚构（a legal fiction），其功能是作为企业的各方参与者，如股东、经理、债权人、雇员与政府机构等之间的一组复杂契约关系的连接点（Jensen and Meckling，1976；Alchian and Demsetz，1972）。在企业这个契约连接点中，企业的各方参与者，按所订立的各种契约来取得其于企业中分配现金流量与其他资源的权利。瓦茨与齐默尔曼（Watts and Zimmeman，1976，CH・8）认为，财务会计的一个重要功能即在于为企业中的各类契约的订立与执行提供相应的数据，以界定契约关系。然而，在企业之中，经理拥有“自然控制权”，这其中也包括了对企业会计信息系统的控制与操作。那么，在自利意识的驱使下，经理可能有意或无意地操纵会计数字，以使各种契约关系的实际执行出现有利于己的结果。这种对会计信息系统的操纵如果恶化到一定程度，则企业的其他参与者为了维护自身的利益，有可能被迫采取“逆向选择”的策略避免成为这些契约关系的当事人。这样，企业的事实上将对以成立。因此，由于契约对会计信息的利用，会计信息的生产必须通过一定的制约机制进行，通过这样的制约机制使得经理无法完全实现对会计信息生产上的任意操纵。
对会计信息生产的一种制约方法是在企业成立之时，企业的各参与者即制定出一份契约，对有关会计数字的计算程序与方法作出约定，通过这样的约定对经理操纵会计信息系统的能力加以限制。这样，有关会计程序与方法的约定理应成为企业中各种契约的一个重要组成。然而，无论在理论上还是在实践上，企业的有关契约中均未包括这一方面的内容。谢德仁认为，公认会计准则实际上就是一种对会计程序与方法作出约定的契约，其对经理操纵会计信息系统的限定作用同私人契约并无太大区别，无非这份契约是由政府或其授权机构制定的而不再由企业的各个参与者自行制定。因而，犹如公司法等适用于所有企业的社会“通用契约”（张维迎，），公认会计准则的存在，使得经理在会计信息的生产上“有章可循，有法可依”；同时，企业的各参与者可以根据公认会计准则来理解会计数字在契约中所表示的经济含义，并据此订立各类契约，以取得其于企业这一契约连接点中分配现金流量等资源的权利。然而，在契约订立的事后，经理仍有可能采取机会主主行为，即经理不按事前的约定以公认会计准则来提供会计信息，这使得原先的契约关系失去实质意义。为了防止这一现象的出现，可以聘请独立于企业经理人员的注册会计师对经理向外部提供的会计数据进行审计，以验证这些会计信息的.生产是否符合公认会计准则。审计的这种监督作用可用于审计报告中注册会计师对审计意见的表述得以体现。例如，注册会计师表明其对企业对外提供的会计数据的认可时，会在审计报告中明确地陈述：
……我们认为上述财务报表符合公认会计准则，在所有重大方面公允地反映了贵公司19××年12月31日的财务状况，19 ××年度的经营成果以及19××年现金流量的变动情况。……
如上所述，为了防范企业的经理对会计数据生产上的任意操纵，会计信息的生产是在一定的制约机制下进行的，这些制约机制主要包括了在事前约定经理应按公认会计准则来提供会计信息以及事后注册会计师对会计信息的生产是否符合公认会计准则的审计。然而，正如哈特（Hart，1995）所归纳的，契约总是有着不完备的特性。对于公认会计准则来说，准则的制定机构不可能在针对每一类经济事项的具体情况给出相应的会计处理程序与方法，这是因为经济环境复杂的且不好预测，准则的制定者很难将所有可能发生的经济事项都事先考虑周全并规定出相应的会计处理方法；即使假设可以做到这一点，那么准则也将变得庞大无比以至无法为人们所理解与使用；最后，虑及这种“完全”准则在制定上的成本之高可能令人无法接受，因此，公认会计准则只能是一种不完全的契约，它所能做的仅是为人们在订立有关契约时所需的会计信息提供一个大致的估计，在企业成立之后，企业的经理在会计处理程序与方法的选择上必然拥有一定的剩余控制权
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管理报酬契约与会计政策选择中的机会主义与效率性论文
一、公认会计准则的不完备特性与会计政策选择、
在契约理论的框架下，企业可视为一个法律虚构（a legal fiction），其功能是作为企业的各方参与者，如股东、经理、债权人、雇员与政府机构等之间的一组复杂契约关系的连接点（Jensen and Meckling，1976；Alchian and Demsetz，1972）。在企业这个契约连接点中，企业的各方参与者，按所订立的各种契约来取得其于企业中分配现金流量与其他资源的权利。瓦茨与齐默尔曼（Watts and Zimmeman，1976，CH·8）认为，财务会计的一个重要功能即在于为企业中的各类契约的订立与执行提供相应的数据，以界定契约关系。然而，在企业之中，经理拥有“自然控制权”，这其中也包括了对企业会计信息系统的控制与操作。那么，在自利意识的驱使下，经理可能有意或无意地操纵会计数字，以使各种契约关系的实际执行出现有利于己的结果。这种对会计信息系统的操纵如果恶化到一定程度，则企业的其他参与者为了维护自身的利益，有可能被迫采取“逆向选择”的策略避免成为这些契约关系的当事人。这样，企业的事实上将对以成立。因此，由于契约对会计信息的利用，会计信息的生产必须通过一定的制约机制进行，通过这样的制约机制使得经理无法完全实现对会计信息生产上的任意操纵。
对会计信息生产的一种制约方法是在企业成立之时，企业的各参与者即制定出一份契约，对有关会计数字的计算程序与方法作出约定，通过这样的约定对经理操纵会计信息系统的能力加以限制。这样，有关会计程序与方法的约定理应成为企业中各种契约的一个重要组成。然而，无论在理论上还是在实践上，企业的有关契约中均未包括这一方面的内容。谢德仁（1998）认为，公认会计准则实际上就是一种对会计程序与方法作出约定的契约，其对经理操纵会计信息系统的限定作用同私人契约并无太大区别，无非这份契约是由政府或其授权机构制定的而不再由企业的各个参与者自行制定。因而，犹如公司法等适用于所有企业的社会“通用契约”（张维迎，1996），公认会计准则的存在，使得经理在会计信息的生产上“有章可循，有法可依”；同时，企业的各参与者可以根据公认会计准则来理解会计数字在契约中所表示的经济含义，并据此订立各类契约，以取得其于企业这一契约连接点中分配现金流量等资源的权利。然而，在契约订立的事后，经理仍有可能采取机会主主行为，即经理不按事前的约定以公认会计准则来提供会计信息，这使得原先的契约关系失去实质意义。为了防止这一现象的出现，可以聘请独立于企业经理人员的注册会计师对经理向外部提供的会计数据进行审计，以验证这些会计信息的生产是否符合公认会计准则。审计的这种监督作用可用于审计报告中注册会计师对审计意见的表述得以体现。例如，注册会计师表明其对企业对外提供的会计数据的认可时，会在审计报告中明确地陈述：
……我们认为上述财务报表符合公认会计准则，在所有重大方面公允地反映了贵公司19××年12月31日的财务状况，19 ××年度的经营成果以及19××年现金流量的变动情况。……
如上所述，为了防范企业的经理对会计数据生产上的任意操纵，会计信息的生产是在一定的制约机制下进行的，这些制约机制主要包括了在事前约定经理应按公认会计准则来提供会计信息以及事后注册会计师对会计信息的生产是否符合公认会计准则的审计。然而，正如哈特（Hart，1995）所归纳的，契约总是有着不完备的特性。对于公认会计准则来说，准则的制定机构不可能在针对每一类经济事项的具体情况给出相应的会计处理程序与方法，这是因为经济环境复杂的且不好预测，准则的制定者很难将所有可能发生的经济事项都事先考虑周全并规定出相应的会计处理方法；即使假设可以做到这一点，那么准则也将变得庞大无比以至无法为人们所理解与使用；最后，虑及这种“完全”准则在制定上的成本之高可能令人无法接受，因此，公认会计准则只能是一种不完全的契约，它所能做的仅是为人们在订立有关契约时所需的会计信息提供一个大致的估计，在企业成立之后，企业的经理在会计处理程序与方法的选择上必然拥有一定的剩余控制权，通过这一控制权的行使，就形成了所谓的“会计政策选择”。
二、管理报配契约与会计政策选择
在企业中，由于所有权与经营权的分离，企业的经理有可能以其自身利益而非股东的利益作为其从事经营活动的目标，这种经理与股东之间潜在利益冲突导致了企业中代理问题的发生如前所述，企业在本质上是一个契约的连接点，管理报酬契约即为众多契约中的一种。这一契约通过与经理人员报酬的构成作出决定约定，激励经理去选择和实施可增加股东财富的活动。管理报酬契约因其可调和经理与股东之间的潜在利益冲突而成为一种控制代理问题的重要方法。管理报酬契约因其可调和经理与股东之间的潜在利益冲突而成为一种控制代理问题的重要方法。管理报酬契约应当是一种以企业总利润为变量的线性报酬方案。实践中的管理报酬契约通常由固定工资与分红两部分构成，分红是与企业利润相挂钩的奖金，这样，企业的会计数字如总利润就成为管理报酬契约制订与执行的一个重要依据。
然而，由于财务会计信息是对企业过去的情况进行反映的一种历史信息，以当期的会计数字确定经理报酬存在着一个重要缺陷；经理当期的经营努力无法体现于当期的会计数字中，这样的缺陷导致了经理经营的短期化问题。例如，以营网络的建设可以提高未来期间的销售，但却导致了当期的费用增加与利润下降；又如，以扩大信用方式来增加销售可以增加当期的利润，但可能导致以后期坏帐的增加。因而，单纯以会计数字来计量业绩是行不通的，这会直接激励经理去操纵会计系统，并导致漠视有很大净现值（NPV）的投资项目，而偏好于有着更大的即期会计利润、但净现值较小的项目。为了解决这种以会计信息计量业绩而带来的股票价格信息。股票价格信息进入报酬契约大致有两种形式：一是根据股票的回报率（RET）作为确定现金奖金的`依据；二是直接以股票或股票认购权作为对经理的奖励。在股票市场有效的前提下，股票价格可以正确地反映出当前经理决策所带来的未来现金流量变化。因而以股票价格作为报酬金契约中的变量可以克服会计数字的固有缺陷。例如，经理并不会因为加强了营销网络建设而受到当期报酬下降的惩罚，也不因扩大信用政策而得到奖励。一个有效的市场并不因会计数字的不同而被“愚弄”。
因此，在管理报酬契约的同时利用会计信息与股票价格信息的情况下，经理同股东一样，成为分享企业剩余的索取者，其对企业剩余的分享一部分来自于分红，另一部分则来自于因企业股票价格变动而导致其个人财富的变动。
由于管理报酬契约中分红计划对会计数字的利用，经理有机动利可供选择的会计政策来改变动用于契约之中的会计数字，以增加其报酬，这构成了实证会计理论三大假说之一的“分红计划假说”（Watts and Zimmerman，1996，ch·9）。这一假说认为，实行了分红计划的经理更有可能采取可提高当期报告收益的会计政策，在董事会的报酬委员会未根据会计政策的变动对经理报酬进行调整的前提下，经理通过这样的会计政策选择可以增加经理分红的现值，从而提高其效用。但实际中企业分红计划的运作方式说明了分红计划对经理会计选择的影响却不是如这一假说中所表明的如此简单。一般而言，企业的分红计划采取的是一种分红基金的形式，通常报酬委员会规定若经理要取得一定的分红，则企业当年以会计数字为主要计量标准的业绩必须达到某一下限之上，而后报酬委员会从高于下限的利润部分中提取一部分奖励进入分红基金中；分红计划亦往往规定，企业的业绩若超过了一定的上限，则超出部分的利润不作为分红基金的计提基础。因此，带有分红计划的报酬契约就不一定会激励经理去采纳可增加利润的会计程序与方法。希利（Healy，1985）预测，若企业的实际利润低于分红计划中的下限，则经理有动机利用可行的会计程序，如提前确认费用或递延确认收入，以进一步地降低当期收益，这样做有望提高下一年度的收益从而提高了经理在下一年度获得分红的概率；若当期的收益高于上限，则这一部分利润可望形成的分红将会永久性地丧失，那么当企业的实际利润高于上限时，则企业的经理也会采取能降低当期收益的会计程序；仅当企业的实际利润界于分红计划的上限与下限之间时，经理方有动机采取增加当期利润的会计政策以提高其分红的现值。基于这样的看法，希利以那些报酬方案仅包括了以当期收益为基础的分红计划的企业为样本，利有净应计项目（net accruals）经营现金流量与净收益之间的差额为判断的标准，希利发现收益介于分红计划上限与下限的企业较其他企业更多地采取了减少收益的会计政策；而收益高于（低于）上限（下限）的企业则普遍地采取了可增加收益的会计政策。
三、会计政策选择中的机会主义与效率性
“分红计划”假说及有关的经验数据常给人一种经理具有很强的机会主义行为的印象。这是因为，在企业总价值未因不同的会计政策发生变化的情况下，如果经理偏好于采取那些有利于增加自身财富的会计政策，这样的选择提高了经理对企业总价值分享的比例，却在实际上降低了股东等外部人在企业总价值中所他享的份额。但这是一种不全面的看法。一方面，如简森与麦克林（1976）的分析所表明，在资本市场有效的情况下，企业的外部股东在购买企业的股权时会认识到经理有可能采用包括会计政策选择在内的机会主义行为，这样的预期降低了他们因购买经理的管理才能而愿意支付给经理的报酬，因而经理的这种机会主义的会计政策选择中的机会主主定义为：经理以超过股东等外部人在订立契约时所形成之预期的方式，在公认会计准则尚未明确规定的会计处理方法上作出选择，通过这样的选择可以增加经理的财富，但却相应减少了外部人的财富。另一方面，经定经理因报酬契约的存在而成为企业的剩余索取者，经理亦有动机来采取那些可增大企业总价值的会计政策，由于企业的总价值因这些会计政策的采用而得到增加，因而经理可在不减少企业其他参与者财富的基础上实现自身财富的增加，因而这类会计政策选择实现了帕累托增进，是有效率的。例如，在以下情况下，恰当的会计政策即可起到增加企业总价值的作用。
（一）企业的内部管理同样需要利用会计信息，为了使决策较优，以反映出使用相关资料的机会成本，采用恰当的会计政策，如与固定资产经济寿命与使用方式更为相关的折旧计提方法，可以帮助企业的管理人员作出较优的决策，也可有效地考核相关人员的绩效并起到激励作用。尽量在理论上，内部管理所用的会计信息与对外报告的会计信息不必强求一致，但实际上由于存在着信息系统的成本问题，在更多的场合下，二者往往是相同的。因而恰当的会计政策可以通过管理的改善来提高企业的价值。
（二）会计政策选择可以起到降低企业的税负的作用。许多减少收益数的会计方法，如存货流动的后进先出法、固定资产的加速折旧法等，即可实现这一效果。在特殊情况下，如企业有着允许抵税的前期亏损且即将到期，采用增加收益的会计方法也能达到这一效果。
（三）企业在经营过程中面临着很大的不确定性。由于债务契约的存在，在经营之中有可能因意外情况的出现，导致企业的收益及其他财务指标出现波动，从而导致企业出现技术性违约。利用可行的会计政策选择，企业可以避免这一现象的出现，从而保持其对外的融资能力。对某些处于衰退行业中的企业，避免违反债务契约有着更重要的意义，这些企业因产业的需求函数发生变化而陷入财务困境，若可避免违反债务契约，这些企业可以有序的方式退出该行业，从而避免了破产行业对企业各参与方所导致的巨大损失。
四、管理报酬契约与经理在会计政策选择上的权衡
一个理性的经理究竟采取机会主义式的还是有效率的会计政策选择，将会在会计政策选择对企业价值所产生的影响以及因管理报酬契约的存在对经理个人财富的影响之间进行权衡。
在具体的企业中，可供选择的会计政策，这些会计政策采取之后对企业价值产生的可能影响以及管理报酬契约的具体形式等因素都会对经理最终偏好于哪一种类型的会计政策产生影响。而在一个大的经济环境中，究竟会计政策选择主要体现为哪一种效应则纯粹是一个经验研究的问题了。研究者往往从经理人员最大可能采取机会主义式的会计政策选择的环境中选取样本企业，通过这些企业会计政策选择的主要取向来对会计政策选择所形成的主导作用作出判断。克里面斯蒂与齐默尔曼（1994）所作的一项研究采取了这一思路。他们认为，由于更多的非企业价值最大的行动，包括了行使机会主义的会计政策选择。基于这一假设，未成为接管目标的企业肯定会比这些接管目标企业采取更少的机会主义式的会计政策，因此以接管目标企业作为样本足以判明会计政策选择究竟何种效应占主导：若事实上接管目标企业未采取或很少采取机会主义式的会计政策选择，那么大部分的企业行使会计政策选择应当是以提高企业总价值为目标的一种有效率的行动。因企业的成为接管目标之前，企业的经理为了：
（1）企业被接管从而自己被接管者解聘之前增加自己的报酬；
（2）防上自己因业绩的表现不佳而被现有有股东解雇，这些企业的经理将更多地采用可增加收益的会计政策。研究的结果表明，成为接管目标的企业确定比同行的其他企业采取了更多的可增加收益的会计政策，包括存货计价上的先进先出法、固定资产的直线折旧法以及投资税款贷项的流尽法。但是，研究同时发现，这些企业采取这些增加收益的会计政策更多地是基于利用可抵税的前期亏损额和避免违反债务契约的目的，而非经理单纯为了提高自身效用的结果。通过这样的会计政策，有助于这些企业逐渐退出其所属的行业，从而避免因破产所导致的巨大成本与损失。因而，克里斯蒂与齐默尔曼认为，即使在接管目标企业之中，尽管存在着一定的机会主义的会计政策选择，但效率性对这些会计政策选择却具有着更强的解释力，从而对于大多数企业而言，会计政策选择的效率性应该是起主导作用的。
五、推论
在制定了管理报酬契约的企业中，经理因管理报酬契约的存在而成为企业的剩余索取者。单纯以会计信息作为管理报酬契约依据的情况下，经理有着更大的激励来采取机会主义式的会计政策；如果在管理报酬契约中恰当地利用股票价格信息，则经理会偏好于以提高企业总价值为目的来采取有效率的会计政策。对于股东等企业的外部人而言，他们应关注如何结合企业的实际情况，设计出其不意一种合理的管理报酬契约，以激励经理更多地采取有效率的会计政策，而不是驱使其一味地选择机会主义式的会计政策。
目前，随着会计准则制订工作的深入，我国国有企业所面临的公认会计准则这一“通用契约”愈来愈多地体现出“灵活性”多于“统一性”的特色。同时，更多的国有企业正在开始对企业的主要经营者试行“年薪制”这样的管理报酬契约。因而，国有企业中的经营者们一方面开始面临着更为广阔的会计政策选择空间，另一方面也有着更强烈的动机来进行会计政策选择行为。这样，国有企业的会计政策选择行为将会呈现出比以往更为复杂的情形。针对这样的情况，如何设计出一种更为合理的年薪制，克服单纯以会计信息作为管理报酬契约唯一依据的缺陷，以防止国有企业中的经营者过度地利用其控制权来操纵会计信息系统，采取机会主义式的会计政策，损害国有企业股东——国家的利益，应当是国有企业推行年薪制过程中需要注意的事项。
一、会计政策选择与盈余管理两者之间的关系
对于盈余管理内涵的理解，目前学术界还没有统一的认识，国内外学者都有着自己的深思。纵观各种解释，我们不难找出相通的地方，盈余管理的基本特征可以归纳为以下几点：第一，盈余管理的主体是公司的管理者;第二，盈余管理的目的是为了使自身获得更大的利益;第三，盈余管理过程中，企业管理者都是有目的、有意识地选择对自身有利的会计政策;第四，管理者的职业判断和交易规划都是企业采取的盈余管理手段，并不是所谓的实际业务，这也是盈余管理的特别之处。
由于会计政策的选择直接影响着会计信息质量、市场经济资源的优化配置以及资本市场的健康发展。因此，一个企业在进行盈余管理时，为了使盈余管理真正成为企业服务的手段，必须要综合地考虑到公司的实际情况，既要考虑公司的现阶段利益，也要考虑到公司未来的长远利益。
二、利用会计政策进行盈余管理的手段
1.折旧政策的变更
对于工业企业，特别是制造业，固定资产金额所占的比重相当大，使用寿命比较长。因此，管理层更加偏向利用固定资产折旧政策的变更来进行公司的盈余管理。随着经济社会的不断发展和科技创新的不断突破，企业的.固定资产更新的周期越来越短。只有采用最先机的科研成果，不断创造和生产出新产品，才能将企业利润最大化。于是，固定资产更新改造的速度必须要加快，通过加速折旧从而加速资金的回收，由此可见折旧策略至关重要了。
2.坏账损失核算策略的变更
利用应收账款的坏账准备也是公司进行盈余管理的主要手段之一，且应收账款坏账的方式比较灵活多样，但都是以制约相关费用，从而达到盈余管理的目的，这种策略会使企业发挥很大的自主空间，是一种较为隐蔽的盈余管理手段。但是，这种策略却是一把双刃剑。对于财务状况好的企业来说，可以有效地制约企业的资产激增或者激降，从而实现利润的平稳发展。但是，对于资产状况不好的企业，只是临时的帮助公司制约利润，不能从根本上解决理由，甚至可能会造成管理上的错误决策，为公司未来的发展带来祸害。
3.存货计价策略变更
存货作为大多数企业流动资产中的重要组成部分，分为对外销售和内部消耗两部分，两个部分加在一起共同构成企业当期的成本费用，共同影响会计利润。由于存货计价策略的变更属于会计政策变更，所以，存货计价策略的选取不仅影响着企业会计信息的对外公布，也影响着企业现实资产与会计账面的价值计量之间的差异，还会影响各期纳税和现金流量的分配。企业这种应用存货计价策略的变更来开展盈余管理的手段，不但可以对公司的当期利润进行管理，还可以通过制约存货成本和计价策略来合理调整资产结构。
4.长期股权投资核算策略的变更
在我国，按成本法和权益法进行核算是目前大部分上市公司长期股权投资的两种行之有效的策略。上市公司经常会调整持股比例来合理预计、调节公司的期末利润以及资产总额与结构，进行盈余管理，增加公司的治理成本，扩大公司的影响力。这对上市公司来说，这种变更策略简单易行且很难被外界发现。
三、企业运用会计政策选择进行盈余管理的动机分析
1.政治成本动机
在企业的经营过程中经常会面对与会计数据明显正相关的管制，在临界界限上下徘徊。但是一旦企业的会计数据高于或者是低于临界界限时，企业就会招致政府部门严厉的管制，采取一些政策措施限制这些企业的生产经营。通过政治成本动机实施盈余管理的企业大多是能源消耗类行业与重污染企业为主的企业，如石油、天然气企业，航空、电力公司等，企业为了逃避政府的政治压力及社会的舆论压力，运用会计政策将企业的盈余向后推延，将利润平均分布到后面的会计期间。
2.我国公司内部治理和激励机制不健全
由于我们国家上市公司的股权高度集中，所以存在着企业的经济效率低下，来自外部的投资者得不到实际利益，股票收益得不到切实保障，而且内部人员制约现象和代理理由非常严重。加之，我国上市公司的激励机制还不完善，存在着绩效与酬劳经营者通常以短期业绩为主的现象，这样很少能兼顾到长期绩效。正是我国公司内部治理和激励机制的不健全助长了经营者利用会计政策来追求个人利益，开展不正当的盈余管理。
3.会计政策选择的可能性
会计信息使用者具有利益共享性。企业会计信息的使用者有很多，而这些利益相关者和企业又有着各自独立的利益，政府为了平衡各方利益，降低执行成本，必定放宽一些经济业务的会计处理，提供一些可供选择的会计处理策略。各行各业的会计信息具有实务的复杂性和多样性，对核算的要求也各不相同，单一的会计政策已经无法满足百花齐放的各个行业了。因此，企业会计准则和制度必须要提供一定的弹性空间才能使企业会计信息的披露恰当地反映出企业的财务状况、经营成果以及现金流量等内容。
四、盈余管理的影响
盈余管理是好还是坏，这个理由很难得出一个绝对的答案。可以这么说，任何一个事物，我们都应该从辩证的角度去分析，在看到其坏的一面的同时，也要发现其好的一面，盈余管理也应如此。
1.盈余管理的积极影响
当企业处于经营困难，出现财务危机的时候，盈余管理可以帮助企业暂时渡过危机。当企业出现经营危机无法继续进行生产经营活动，又急需一部分投资资金时，企业经常会采用利润前推的策略。这样的策略会使企业的当期利润提高，从而促使净资产的收益率符合甚至超越配股线，企业通过举债的方式进行筹资将会变得非常简单。企业对筹到的资金如果运用得合理得当，企业就能够化险为夷，不仅能够正常地开展经营活动，还能促使企业健康有序的发展，从而使企业达成价值最大化的目标。
管理会计在企业应用中的问题与影响因素分析及对策论文
管理会计是融管理与会计的一门交叉性学科，1986年美国全美会计师协会管理会计实务委员会对管理会计的基本定义如下：管理会计是向管理当局提供用于内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理利用和经营责任的履行所需财务信息，确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程，随着经济的发展，管理会计提供的用于企业日常经营决策的信息突显重要。我国的管理会计研究起步比较晚，理论界的研究成果不是很丰富，如今在企业中应用的管理会计的理论大多是从西方引进过来的，理论的发展与经济的发展相适应，因此在时间层面，由于缺乏相似的经济基础，而不能实现管理会计理论与我国企业管理实践的无缝对接，不能完全发挥管理会计对于提高企业的管理能力的优势。
一、管理会计在企业应用过程中的障碍
（一）市场经济环境以及法律政策的制约
我国的市场经济体制是由计划经济体制发展成为市场经济体制，虽然经历了改革开放30年的发展，经济基础有了一定的积累，但忽略了经济体制以及法律体系的同步发展，目前我国的市场经济体制的发展还不是很完善，在经济快速发展的今天，其必将成为国家经济发展进人更高层次的绊脚石，而管理会计的发展恰好说明了这个问题，管理会计的广泛应用基于国家的市场经济发展是否完善，是否基本形成自由竞争的市场格局，行业发展是否基本是由市场而非国家的行政干预决定。
（二）管理会计的理论研究起步比较晚
我国管理会计理论研究比较晚，直到20世纪80年代才开始出现对管理会计的系统研究，而如今我国现行的管理会计理论主要从西方发达国家引进过来的，我国的经济发展环境较之西方国家有很大的不同，另外我国的行业发展水平不是很高，缺乏对管理会计理论的实践基础，使得管理会计的计算方法在我国的应用不是很广。
（三）管理会计系统知识的分散呈现
一个专业人才的造就需要专业的、系统的知识学习，主要包括理论与实践，在我国学生接受学校教育期间，使用的教材基本上就没有改变，而且所传授的只是仅仅局限于一定的逻辑水平，没有真正突破思维上的逻辑水平，与具体的社会实践想适应，我国现代的教育体系中虽然开通了管理会计的课程，但基本上是对管理会计的各种计算方法的认识学习，缺乏理论的生成过程研究以及应用具体的方法解决实际问题的实践，而且存在严重的学科交叉问题，财务管理以及成本会计的内容基本上覆盖了管理会计核心的成本控制方法以及管理理论，下面就针对笔者学习过的成本会计、财务管理以及即将学习的管理会计教材内容作一个简单的对比，成本会计、管理会计与财务管理学科交叉严重，管理会计的相关方法与理论未能作为管理会计信息系统知识得到系统的学习与研究，导致会计专业学生在接受管理会计相关知识的学习时只能形成管理会计的方法应用意识，而缺乏管理会计最重要的职能意识一系统管理意识，在实际工作中只能对管理会计的相关职能零星使用，而不能寻求职能间的内在联系使它们得到整合，实现“1十1〉2”的管理决策能力。
（四）领导层缺乏专业知识以及管理意识
由于我国并没有像规定财务会计一样要求每家公司必须设置管理会计岗位，或者类似的机构，因此管理会计在企业的应用上很大程度上取决于公司的管理层，纵使科学管理理论正确性，但由于我国现企业领导人受传统观念的影响，更多的倾向于经验论。而且由于决策者对于并没有接受有关管理会计系统知识的学习，对于经过复杂计算方法得到的数据会有抵触情绪，不能理解管理会计提供的信息能怎么在决策时提供参考，管理意识的缺乏以及专业知识的限制使他们对管理会计提供的信息不能正确有效的消化吸收进而使管理会计发挥辅助决策的职能，更谈不上管理会计在公司广泛深人的应用。
（五）公司战略发展目标的制约
由于我们民营企业寿命比较短，这在一定程度上使得决策者在进行公司战略规划时更多的是注重眼前的利益，而未能从长远着手增加企业的资产投资，提高研发能力，形成自己的核心竞争力，获得长线优势。过多的追求眼前的利益，而忽视长远的战略规划的设计，最终会使企业因管理不善而高成本运作。
二、管理会计应用影响因素分析
对于管理会计行业的发展，也即管理会计在企业中的应用，主要是由管理会计理论与技术开发、管理会计系统的成本效益、企业管理会计的发展需求、国家法律政策以及市场经济状况等八大因素所决定，这几项因素构成了管理会计行业发展因素影响的循环图，没有明确的输入点和输出点，那么管理会计行业要想实现快速的发展就必须立足于我国当下的国情找出最容易突破的那个方面，进而盘活整个管理会计行业。
（一）市场经济状况因素分析
在这八大因素中，其中市场经济环境是已经确定的市场经济，虽然我国的市场经济体制还不是太完善，但随着经济的发展，其对企业中管理会计的应用促进只是一个时间问题；基于我国在国际上社会体制的独特性以及经济发展状况，不能贸然套用西方的政策办法来管理当代中国企业，从国家对待互联网金融的态度可以看出在新兴行业面前国家坚持行业发展、政策试水的原则，因此管理会计要想发展，必须发挥其独特性，扩大影响力，刺激行业需求。
（二）民间组织的成立与职称考试设立因素分析
民间自律组织的成立以及专业的职称考试的设立的确可以确立管理会计的权威地位，但我国管理会计行业自身理论以及实践上的缺陷，例如管理会计理论没有中国特色、理论缺乏实践等，基于现时的经济状况以及管理会计理论上的管理会计民间组织以及职称考试无疑是浪费时间与精力，而且很有可能误导管理会计的理论研究以及增加企业运用管理会计的成本。
（三）个人需求及管理层的重视因素分析
在图中还可以看出对于管理会计的个人需求、会计专业素养以及管理层的重视多由其他因素所决定，个人需求主要由管理会计的社会地位与职业前景所决定，而管理层的重视程度主要与管理层的专业知识、管理意识以及对于公司战略目标的定位，管理层的专业知识同样是由管理会计的需求以及在企业的应用程度所决定，管理层的管理意识取决于其对于公司战略的定位，纵观市场的发展，其各个行业最终会实现供求平衡，实现规模经济，尤其在机械化作业的今天，会加速实现供求平衡这一进程，而让那些投机市场需求获得短期利润的`管理者不得不对企业进行科学的管理，管理会计在企业中就会得到更好、更深入的应用，此为市场经济的发展问题，同时也是一个时间问题；但笔者认为基于管理会计对于企业经营管理的正确性以及重要性，管理会计会更早地在企业中得到应用。
（四）影响因素分析小结及因素现状分析
因此若想立足于中国国情实现管理会计行业的发展就必须从理论研究与技术开发、管理会计信息系统建设的成本效益、企业对管理会计的需求与国家法律政策，四者有一方面实现突破性的进展都会对管理会计在企业中的应用起到促进作用。
鉴于我国的政治经济体制，政策的变动对行业的发展起了至关重要的作用，因此管理会计在企业的应用问题很大程度上取决于法律政策的方向，随着财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的出台，中国管理会计论坛的召开以及胡静林的《管理会计在中国：回顾与展望》发言，会计职称考试中管理会计知识的增加，管理会计的社会地位得以确定，有关管理会计体系的建设的相关问题也基本上得以确定。
三 管理会计应用对策
管理会计在企业中的应用的深入需要有关管理会计各个行业的协作，而且需要循序渐进才能实现管理会计行业的良性发展，其应用发展对策如下：
背景：国家持续的政策支持
第一步：借鉴外国先进的管理会计理论与实践，分析国外相应管理会计理论应用背景；
第二步：组织专家研究小组，包括学者、知名企业管理会计工作实践者；针对企业成功的案例进行研究，抽象出管理会计的思维方法，鼓励高校进行管理会计的相关研究；
第三步：管理会计民间自律组织的形成，行业规范出台；
第四步：对公司管理层进行管理会计知识的学习，对会计从业人员进行在职管理会计教育，促进其转型；
第五步：建立健全管理会计人才的培养机制；完善管理会计的系列教材，提倡校企合作培养企业所需要的专业的管理会计人才；
第六步：鼓励管理会计信息技术的开发，提高管理会计电算化程度。
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