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增强宏观审计意识创新投资审计方法
在市场经济体制建立过程中,建立相应的监督制度是整个经济制度安排框架的重要组成部分,而审计监督又中经济监督制度中处于较高层次的监督,在社会主义市场经济体系建设中显得十分重要.
作 者：林长彬 作者单位：海南省审计厅 刊 名：中国审计 PKU英文刊名：CHINA AUDIT 年，卷(期)： “”(9) 分类号：F2 关键词：1 前言
工程项目投资管理审计方法有别于工程管理方法,工程管理方法是一套经过实践的、成熟的管理方法,而工程项目投资管理审计在不同的企业中方法是不相同的,是一个必须认真研讨的课题。工作中可借鉴工程管理方法模式,摸索适合内部工程审计的具体工作方法,保证企业内部工程审计工作有理、有利、有为。
工程项目管理程序分为投资论证决策阶段、设计阶段、实施阶段、竣工结算阶段、项目后评价阶段,在各阶段中,工程审计介入的最佳点和审计工作管理模式,是内审工作探索和创新的关健。
2 投资论证决策阶段
2.1 项目论证项目的论证过程同一般企业活动的决策有着相似之处,由于工程项目所具有的特点使得其决策将更为复杂,此阶段审计应根据自身的特点和要求,对投资规模的初步计划、建设工期及预期收益等资料进行收集,确保对各目标之间的关系进行充分分析。
通过项目论证应该关注三个方面:工艺技术、市场需求和财务经济。市场是前提,技术是手段,核心问题是财务经济,即投资盈利问题。
2.2 项目立项
立项阶段专业性要求较高,工程审计的主要工作是:(1)参加工程项目论证会议,认真听取专家的发言,了解工程项目的投资估算和企业生产经营战略及其工艺技术的可行性。
(2)到各项目所在单位,了解项目的立项依据,立项投资估算是否符合实际,了解项目的实施准备情况。
(3)项目批准后,及时到立项部门收集项目立项报告,建立相关工程审计档案。
(4)积极和项目部进行联系,对工程审计参与审计管理的方法进行沟通。
2.3 项目投资概算
实施控制的前提是确定合理的目标和制定科学的计划,在实施过程中不断检查、纠偏,从而形成一个反复循环的动态控制过程。此阶段工程审计要积极参与,对投资项目的各单项工程进行测算,确保决策的科学性。
内部审计工作在科学决策、合理确定投资、规避决策风险方面起到一些作用,但如何组织技术、财务等部门的相关专业人员对项目的完整性、客观性进行经济分析和评审,建立项目决策及实施的责任制度,明确相关部门及人员的责任等问题还需要认真探讨。
3 设计阶段
工程造价控制贯穿于项目建设全过程,在项目设计阶段实行工程造价控制是必要的,效果也是显著的,据有关资料分析,设计阶段对工程造价的影响占70%以上,工程审计应深知设计工作对工程质量和工程造价影响的重要性,努力推行优化设计和限额设计,在企业确定项目投资后,要按项目投资中的工程成本限额进行设计,不能占用不可预见费等,否则易形成超额设计。审计时,关注设计是否留有余地,根据设计图纸编制出的项目投资概算是否超过了投资额,因此工程审计的重点应放在限额设计上。
4 实施阶段
项目实施阶段是内审控制的重要环节。
4.1 建立和完善监督机制
建章立制,完善管理,规范项目建设,确保其顺利运行。工程审计从项目实施开始介入,从管理制度着手,促使工程管理规范化,督促项目部建立健全工程管理制度。
项目开始实施后,工程审计人员应根据企业工程管理实际情况,针对性地开展工作,重点要规范施工现场签证行为,督促相关部门起草签证管理制度,对各部门的职责、现场签证应遵循的原则、签证的具体要求、签证的资料管理等予以明确,避免因现场签证工作的疏忽造成工程结算时的争议。
4.2 招标环节的造价控制
在工程概算控制的前提下,明确各个招标项目的控制目标,在招标的前期准备工作中,通过信息收集与整理,研究市场价格及外部环境条件,确定影响造价目标的各种因素,预先分析目标偏离的可能性,拟定和采取各项预防性措施,以使造价控制得以实现。
(1)参与招标文件的讨论和技术交流在招标工作中,工程审计除了对招标程序进行监控外,对招标文件的审查也作为工作重点。招标文件作为招投标过程的纲领性文件,是整个工程项目造价控制的关键,应认真分析、仔细斟酌,做到准确、详细、周全,条款之间、文件之间相互衔接,避免出现矛盾,否则将会给施工管理与造价控制造成困难。
招标时可能会出现施工图设计还未完成的情况,这种情况可采取能够估算工程量的部分执行综合单价包干,其余部分执行费率包干。在招标文件起草后,工程审计认真研究关于单价包干所包含的所有工作内容、甲供材料的卸车费、保管费、二次转运费以及主要材料的价格变化、工程量的计算规则等,明确规定价格调整的方法、价格确定的时间、确定价格的方式等。招标文件若不清楚,那么在竣工结算时就会引起增加或变更部分价格如何执行的争议,类似这样的文件漏洞,往往成为中标单位追加工程款的突破口。工程审计应尽可能精确和细致计算工程量,做到不多算、不少算、不漏项、不留缺口,尽可能减少暂定项目,以防日后的工程造价追加。通过这些具体的工作,充分体现内审的监督与服务两大职能。
(2)标底的编制与审核
标底的编制与审核是不可分的,因此工程审计人员应主动协助其完成标底的编制与测算工作,只有对每项工程造价做到心中有数,才能达到对整个招标过程进行控制的目的,从而有效控制造价。
4.3 对合同条款法律风险的控制招标工作结束后,下一步工作就是合同的签订与审核。为防止由于合同条款签订不当而造成的商务风险,或由于双方对于合约条款的不同解释所产生的衍生问题,最大限度的规避工程风险,我们要对合同的合法性、效益性、可操作性及风险可控性进行研究,协助业务部门规范商务合同内容,加强合同审查,重点合同应逐字、逐句、逐条的认真研究,提出具体的修改意见,尽可能的降低和规避合同风险,做到事前控制。
4.4 工程造价的动态控制
在项目开始实施后,将投资估算进行分解,形成完整的资金概算计划表,在项目实施过程中,该项目所对应的概算值就是首先控制的目标,为做好对工程费用实行动态管理,可以每个合同的支付情况都登记建账,将每个合同都落实到对应概算中,随时掌握项目的资金使用情况。如果发现某个单项超出了概算就及时分析原因提出审计建议,协助项目部共同抓好造价控制工作,保证整个项目资金在计划范围内合理的利用。
资金的支付计划是内控的又一重点,通过定期了解工程项目的资金支付情况,细化工程动态表,掌握工程的进展情况。到了月末节点,如果资金超计划支付,就要检查资金支付是否正常,如果资金没有按计划支付,就要督促项目部加快设备制造及工程建设的步伐,帮助他们分析进度延迟的原因,找出可能会影响整个工程进展的症结所在。
通过动态控制方法和手段跟踪、检查,可以及时掌握工程进度中的异常情况,为公司领导提供正确的信息,帮助建立有效的'信息反馈系统。采用该方法的难点在于编制资金支付计划的合理性和科学性,编制的计划也要根据工程的进度和合同的签订情况不断的调整以保持它的合理性。由于市场的变化及供应商的不同,付款方式、进度款的节点多种多样性,造成在实际操作中困难很多,因此计划的制订非常重要。
4.5 工程进度的动态控制
施工进度的控制是一个计划编制、检查分析与反馈调整的动态控制过程,其目标只有一个,就是实现工程进度控制总目标。内审工作重点就是对项目进度偏差原因的分析,工程审计在检查过程中发现进度偏差要分析原因,并及时向公司反映情况。为更好的控制项目进度,工程审计可以依据项目部提供的横道图及进度表,该图表简明易懂,可操作性强,结构完整,可以全面反映整个工程的进度完成情况。
4.6 工程施工的内审工作
内审工作在工程实施过程中,应加强对三个方面的控制:(1)现场施工签证单:要通过采取总价包干或单价包干等合同形式严格控制现场签证数量,将签证单按技术签证、属施工方原因进行变更的签证、设计变更签证进行分类,以便于结算。对工程的现场施工签证进行抽查,检查签证内容是否存在不明确、界限是否超合同、材料供应的不真实以及工程量签订的不真实等。
(2)材料价格:工程审计人员重点关注施工材料价格,组织项目部进行市场询价,审计应参与监督。
(3)隐蔽工程:对隐蔽工程项目,内审的主要工作是检查原始记录的真实性,使其真实反映工程造价。
5 竣工结算阶段
结算审计工作是工程审计工作重点,为确保有限资源合理运用,可以采取以下方法:(1)针对小型项目,以审计检查来促进相关管理部门的工作质量提高,审计发现的问题及时督促相关单位制定措施加以解决,并通过规范管理制度,控制问题发生的源头,发挥审计监督监控作用。
(2)大型工程采取内审控制的原则。大型工程结算中存在审核的面和点如何掌控的问题,所有大型结算都全面铺开进行详细审核,从造价的角度来说肯定是有成效的,但对人员和时间的安排上困难很大,因此可采用全面控制和重点抽查相结合的结算审核方法,事前对不同的承包方式(总包工程、按实结算工程)确定具体实施方案,审计重点应放在工程量的增补审核上,以每一项概算指标为基础,确保费用的控制。
6 项目经济效益的后评价
项目后评价是指对已竣工项目的目的、执行过程、效益、作用和影响所进行系统、客观的分析。通过对投资活动进行全面系统的检查总结,对照项目立项决策、设计的经济技术要求,判断是否达到投资预期的目标,项目的主要效益指标是否实现,项目或规划是否合理有效,仔细分析找出成败的原因,总结经验教训,反馈及时有效的信息,为以后项目的决策和增强投资决策管理水平提出建议,从而达到提升投资效益的目的。
经济收益已经不再是我国建设发展中唯一考虑的目标，随着国力壮大，人民生活水平的提高，社会福利、生态环境、可持续发展等内容渐渐被人们所关注，项目到底好不好、公共财政支出的管理效率高不高，这都迫切需要绩效审计来评价和实现，这不仅仅是行业内部的革新需要，更是关系到国家发展、社会和谐、人民安康的大趋势与大潮流， 而公共投资项目正是我国公共财政支出的重要组成部分。
1 公共投资绩效审计的理论分析
1.1公共投资绩效审计定义与特征
绩效最早源于人力资源管理、工商管理和社会经济管理。 绩即成绩，效即效益、效果。 普雷姆詹德认为绩效包含了效率、产品与服务质量及数量、机构所作的贡献与质量，包含节约、效益和效率①。 然而在公共投资项目绩效的前提下，这个定义需要继续拓展，因为公共投资与一般的性投资不同，除了自身效率效益的考量之外，公共投资同时还注重其社会影响，生态环境影响，国民经济可持续发展等外部价值。 因此在研究公共项目的绩效审计时，务必要考虑公共投资项目的公益性和社会福利性特征。
1.2公共财政理论
公共财政是国家为市场经济提供公共服务而进行的政府分配行为。 公共性与非市场盈利性为分配的两个基本特征，由公共财政预算来实现其收支活动。 高效地对公共资源分配利用，就是履行了良好的财政职能②。
作为公共财政分配的重要原则--效率优先、兼顾公平，财政支出必须要体现这一原则。 财政收入是否能满足支出需要，就存在一个资源节约及效率效益问题， 这需要对财政资金的去向和资金使用效益效果做一个充分解释，科学地描述这一问题，也是财政支出绩效审计的大前提。 投资项目支出是公共财政支出过程中的一个重要组成部分， 因此公共投资项目审计的开展，既是加强政府部门对项目支出决策管理的重要举措，也是促进各部门优化投资，调整结构，加强资金管理，提高投资效益的重要环节。
1.3“4E”原则
“3E”原则即经济、效率、有效。 最早由芬维克提出，由美国政府审计于 20 世纪 70 年代正式规范使用， 最近我国学者又考虑公共投资社会效益的特点提出了“equality”即公平性原则来补充“3E”原则，也就是现在被广泛认同的“4E”原则。
可以看出，“3E”原则更注重投资的经济收益，而随着社会发展，政府投资在国民生产中的作用日益显现，财政支出的公共投资必须照顾到更多民众的生活生产需要， 这势必涉及一个公平受益， 和谐发展的问题， 而不仅仅是之前的社会经济收益最大化。
社会公平是一种价值判断，是社会发展过程中，不可忽略的重要因素，包括在文化、经济、政治、社会等各方面的公平公正，可以用收入，公共投入受益，自然资源受益，权利，生活质量等来进行判断衡量③。
鉴于我国政府绩效审计的开展尚存在理论建设不足、体制独立性差、决策管理过程公开性不强等问题，审计工作仍处于检查财政资金国有资产是否真实合法的阶段，我国若想在绩效审计工作上有长足的发展，则必须借助于审计信息化的`帮助，用科学技术弥补绩效审计发展时间短，底子薄的缺点。
4.1 建立更加完善的指标体系
为了使绩效审计评价结果更加客观，在探索过程中，无论从指标体系的建立还是评价方法的选择上都应当将剔除主观操作性作为首要目标，争取最大限度利用客观数据，直接从数据中获取评价结果，同时，剔除主观操作性的指标体系也为绩效审计信息化、软件化提供思路。
4.2 绩效成果与决策形成联动
绩效成果的意义在于总结经验教训，以备日后指导新项目的开发建设。如果将项目管理决策程序与绩效评价评估工作相结合，也就是说，在立项，审批，资金拨付，招投标，竣工结算等过程中加入并考虑审计机构的审计意见，将会大大提升决策质量，提高工作效率。
4.3 公共投资项目数据库的科学使用
建立有效的、完备的公共投资项目数据库的意义在于能提供全面的历史数据和现时数据作为参考，能够从各个指标代表的各个控制面入手，通过横向、纵向比较，提高绩效水平，而这种信息化的实现，不仅需要一个数据库，同时需要社会信息化的普及和绩效审计人员本身业务水平的提高。
4.4 构建社会监督机制
从目前网络反腐的高涨和高效，可以窥见，社会监督力量是拥有无限潜力的，而运用这种监督力量，需要一个健全合理的管理机制，来正确引导社会监督力量监督绩效审计的工作质量，纵然这会对目前尚不完备的审计工作造成不小的压力，然而将压力合理地转化为动力将会推动我国绩效审计工作更好更快发展。这种有效的机制包括$建立公众监督平台、建立项目决策听证制度、完善违规举报渠道、落实监督意见、保护和奖励举报人员、健全审计机构与新闻媒体的联动机制等。构建和谐的社会监督机制，需要社会各界的共同努力。
主要参考文献
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2.1逻辑框架法（LFA）
逻辑框架法的基本思路是：分解项目目标，分别评价项目投入与产出的实现情况，例如，若投入 A 产出 B 的情况，产出 B 导致目的 C 的情况，目的 C 实现目标 D 的情况。 由此可以发现，逻辑框架法能系统地逻辑细致地分析项目原定的目标、目标层次、目标的实现程度和原因及用以评价项目的效果作用。 它精于对目标的逐级分解，进而可以为决策者提供科学客观的信息，有效提高项目的规划水平与评估的细致性。 但逻辑框架法毕竟只是一种思维模式，不能代替成本效益分析等具体方法，因此审计人员应将此作为项目绩效评价的指导方向， 作为掌握大局的参考工具。
2.2成功度评价法
成功度评价法是依据专家组的经验， 综合专家的各项评价后的结果，对项目的成功度做出定性而非定量的结论。 它是建立在逻辑框架法和效益分析评价的基础上， 对项目目标的效益进行的全面评价。 简单易懂易行是本方法的主要特点， 但如上所述，该方法依靠专家的意见，使该方法具有极大的主观可操作性和无意识的偏见， 专家的个体特性或多或少会对评价结果产生非理性影响，进而得出的评价结论也会有失偏颇、引起争议。
2.3模糊综合评价法（FCE）
该方法是对受多种因素影响的事件，做出全面的、科学的、有效的评价的多因素决策方法， 它是利用模糊集理论对带有模糊不确定因素问题的一种择优选能的科学方法， 结合定量与定性，将主观因素的影响控制在较小的范围内，从而使评价比较客观真实与全面。
2.4数据包络分析法（DEA）
数据包络分析是美国运筹学家查尼斯和库帕等学者在相对效率概念基础上研究出来的一种系统分析方法， 采用数学规划法，以多指标投入和多指标产出权数为变量，以最优化为目的。由于其权数并非统计学意义上确定的指标权数， 所以其计算过程具有十分良好的客观性和科学性，但是，影响决策单元的因素众多，在决定输入输出指标的准备阶段涉及决策单元的排序，决策人的偏好等问题，而其计算过程又具有黑箱性质，对于不同偏好引起的偏差难以分析和修正， 从而给绩效审计工作带来一定困难，因此 3.0 方法在有效决策单元选择方面还有待进一步研究。
3 我国绩效审计发展和现状
3.1独立性无法保障
我国公共投资项目审计虽然已经探索实践了多年， 但是由于体制独立性不足的问题， 严重制约着我国公共投资项目审计工作的有效开展。 独立性是保证审计成果可靠有效的基础，我国《宪法》和《审计法》规定国家审计署隶属于国务院，而地方审计机关实行业务管理以上级机关领导为主，组织管理以同级地方政府领导为主的双重领导体制。实际工作中，绝大多数公共投资项目是地方批准项目，而政府在审计事项选择和向人大报告方面有决定权，使得审计独立性无法有效保障，制约着公共投资项目绩效审计的外部监督作用。
3.2评价过程中主观性强
相对于其他投资项目，我国的公共投资项目规模庞大，影响深远，其支持地方发展，拉动内需，服务人民等功能具有重大意义，但绩效评价的过程由于公共建设项目的评价标准由金额、人工、事故数量和一些数字无法表达的项目来评定，有时还必须借助问卷调查，研讨等方法，这之间将不可避免地引入人的主观意识来量化某些难以量化的项目，而人对事物认识的局限性，也必将导致指标和权重的模糊性，都不可避免地带有主观性。
3.3绩效审计效果不明显
虽然公共投资绩效审计工作在我国有所发展， 各部门都或多或少进行了不同层次的研究， 但是由于缺乏统一的工作体系与合理的绩效指标、参数和方法，造成了人们对绩效审计评价工作的不重视和绩效成果的软约束力。审计结果只是作为有关部门的建设档案保存，或作为新项目建设的改进和参考，对于原项目本身的优点、问题与责任归属，对于项目执行过程中各环节人员并没有直接约束。正如知道审计署年年公布审计结果，而我国绩效审计建设却进展缓慢，有一句话叫“年年有体检，从来不治病”,非常生动地形容了审计结果应有约束力的缺失。这不仅让绩效审计工作逐渐流于形式，更影响我国绩效审计工作的权威性，制约其正常而稳健发展。
3.4缺乏完备的绩效审计数据库系统
公共投资项目建设绩效审计，需要以一个完备的数据库系统为基础，该系统不仅要包括项目建设的基本信息，同时也要实时更新项目建设的产出与成本核算等相关信息。在国外，许多发达国家已经建立了这样一套项目数据库，并运用先进的信息处理技术高效地开展绩效审计工作，为项目建设提供有效分析，保障了项目建设的工作效率。而目前我国则相对落后，尤其在信息收集、整理和处理分析方面存在困难，严重影响了我国绩效审计工作的开展，由于没有这方面基础，已完成公共投资项目的经验和教训也无法与即将开展的投资项目分享，这是一种极大的浪费。
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